臺灣新北地方法院102年度簡字第92號

臺灣新北地方法院行政訴訟判決　　　　　 102年度簡字第92號

　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年10月23日辯論終結

原告

王振豐

輔佐人

王進榮

原告

王黃阿春

原告

王庭卉

原告

王婷琪

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民

訴訟代理人

白靜淑

　　　　　　陳信頤

上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府102年3月18日北府訴決字第0000000000號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序方面：

㈠本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣（下同）40萬元以上，依行政訴訟法第229條第2項第1 款規定非屬得適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序，惟前經臺北高等行政法院認本件應適用簡易訴訟程序而移送本院，兩造並未不服且無爭執，併就本院適用簡易訴訟程序而進行審理，原告王振豐及被告於言詞辯論期日到場均無異議，且就本件訴訟有所聲明、陳述，另原告王黃阿春、王庭卉、王婷琪雖未到庭辯論，惟具狀表明同意本件適用簡易訴訟程序審理，是本件自得適用簡易訴訟程序審理（見行政訴訟法第 236條之2第1項但書），合先敘明。

㈡本件原告王黃阿春、王庭卉、王婷琪均經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，經核並無行政訴訟法第 236條、第218條準用民事訴訟法第386條所列各款之情形，爰准依被告聲請，對原告王黃阿春、王庭卉、王婷琪為一造辯論判決。

二、事實概要：緣被繼承人王進益（民國98年2月3日死亡）之遺產坐落新北市○○區○○○段00地號、○○段○○小段000-0 地號、○○段00地號、○○段00地號等4 筆土地（下稱系爭土地），由原告等4 人（分別為配偶、子、女）共同繼承（應繼分各4 分之1 ）。原告嗣於100 年11月16日及100 年12月23日始辦竣分割繼承登記，期間因未設有管理人，被告依土地稅法第3 條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條規定，以全體公同共有人即原告等4 人為98年至100 年地價稅之納稅義務人，並按該公同共有之系爭土地歸戶後，經採累進起點地價計算地價稅總額，向原告發單課徵98年至100 年之地價稅分別為新臺幣（下同）23萬6,6 80元、33萬1,996 元、33萬1,996 元（其中系爭土地之○○一段34地號土地就98年係課徵田賦，不在本件爭訟範圍）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告仍表不服，因而提起本件行政訴訟。

三、原告起訴之主張：

㈠依民法第759條及財政部68年台財稅第33588號函、71年12月11日台財稅第38975 號函釋之精神，地價稅應向取得不動產物權者課徵地價稅，而非僅以登記者名義課徵，且土地所有權屬於公同共有之定義應依土地登記簿上之公示資料為依據，而非由稅捐機關自行認定；又土地稅法第3 條、第15條及第16條均未規定土地未辦理繼承登記時，繼承人須依被繼承人之地價總額計徵地價稅，被告機關未依原告繼承系爭土地後之應有部分分開計徵地價稅，顯有違誤。

㈡原告起訴之聲明：⑴撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。⑵訴訟費用由被告負擔。

四、被告則辯稱：

㈠系爭土地原為被繼承人所有，因被繼承人於98年2月3日死亡，由原告四人共同繼承。因原告四人就其繼承之土地於 100年11月16日及100 年12月23日始辦竣繼承登記，期間復未設有管理人，依民法第759 條及第1151條規定，系爭土地於被繼承人死亡之日98年2月3日起至分割繼承登記前，為原告等所公同共有，被告依土地稅法第3 條、第15條、第16條、稅捐稽徵法第12條後段及財政部66年10月4日台財稅第36740號函、68年6月24日台財稅第34348號函釋，以全體公同共有人即原告等為納稅義務人，按該公同共有系爭土地歸戶後，經累進起點地價計算地價稅總額，課徵98年至100 年地價稅，並無不合。

㈡原告等人之應繼分縱已明確，在分割系爭土地前，依土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條後段之規定，被告機關仍無從就原告各自取得之應繼分分開計徵地價稅（最高行政法院96年度判字第672 號判決意旨參照）。據此，因該公同共有系爭土地與分別共有土地性質不同，被告無從將該公同共有土地與原告個人所有之土地合併為一戶，計徵地價稅，遂依前揭土地稅法、稅捐稽徵法及財政部函釋規定，按該公同共有系爭土地歸戶後，經累進起點地價計算地價稅總額，向全體公同共有人即原告等課徵98 年至100年地價稅，於法並無不合，核與稅捐稽徵法第11條之3 及憲法第19條租稅法律主義無違。

㈢被告答辯之聲明：⑴駁回原告之訴。⑵訴訟費用由原告負擔。

五、本院之判斷：本件如事實概要欄所述之事實（除如何計算地價稅外），其餘事實兩造均未爭執，且有遺產稅共繼人檔、死亡登記申請書查詢資料、土地建物查詢資料、地價稅核定稅額通知書在卷可稽（見原處分卷第6 至34、36至38頁），核堪認定為真正。惟依原告之主張及被告答辯意旨內容以觀，本件兩造之爭執點，厥在於：系爭土地為原告公同共有予以歸戶後，按累進起點地價計算地價稅總額，是否合法？亦即系爭土地是否應按原告各潛在之應繼分額或系爭土地全額計算徵收之？經查：

㈠按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背（司法院釋字第420號、第460號、第519 號解釋參照），此有大法官會議釋字第597 號解釋理由書可參；又憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（司法院釋字第650號、第657號解釋參照），亦有司法院大法官會議釋字第705 號解釋理由書參照。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，此有司法院大法官會議釋字第420 號解釋可稽。是租稅客體之實質歸屬關係為租稅基本原則，庶符租稅公平原則（含量能課稅及實質課稅原則）。又「憲法第7 條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇（本院釋字第547 號、第584號、第596號、第605號、第614號、第647號、第648號、第666號、第694號解釋參照）。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定（本院釋字第682號、第694號解釋參照）」（司法院釋字第696 號解釋理由書參照）。而租稅制度是否公平，可由依支付能力之差異而負擔不同稅負之垂直公平，及支付能力相當者應負擔相同稅負之水平公平判斷。採取合理的累進稅率課徵租稅，使支付能力越高者負擔愈多之租稅，符合量能課稅原則，達成垂直公平，固為國家行政必須收取租稅之必要手段。然使支付能力相同者負擔相同稅負，亦屬租稅必要遵守之原則。

㈡次按租稅之課徵，須有租稅主體及租稅客體，惟尚須有一連結租主體及租稅客體之規定，此一連結租稅主體與租稅客體之租稅構成要件要素，即為所謂「歸屬」。應課徵租稅之事物，如動產、不動產等等具有交易價值，表現納稅義務能力之事物，為所謂之經濟財產，經濟財產皆有法律上之享有者，如物之所有權人、債之債權人，通常亦為實際享有其經濟利益者，惟實際享有者經濟財產之經濟利益者，如並非法律上之享有者，則應將之經濟財產歸屬實際享有者，對其課徵租稅。因之德國租稅通則第39條第2項第2款規定，得將公同共有之經濟財產在觀念上予以分割，按潛在之應有部分分別歸屬各公同共有人，以為課徵租稅。我國租稅法律雖未有同此明文之規定，但亦無明文規定應就公同共有之全部歸屬於公同共有人，並不表示不得本此租稅之法理，將因繼承承受遺產在尚未分割前之公同共有經濟財產，在觀念上予以分割，按潛在之應有部分分別歸屬各公同共有人，以為計算課徵租稅。又我國稅捐稽徵法固無經濟歸屬之相關明文規定，惟於同法第12條之1第2項：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」，此之規定「歸屬」，可認隱含有租稅客體如何歸屬租稅主體之用意。而就各個稅法有關租稅構成要件，則有經濟歸屬之含意，如所得稅法第2條第1項：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」，即規定租稅主體時，同時為租稅客體歸屬之明文；同法第3之4條第1 項：「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」，即信託財產之收入，歸屬受益人為其所得。準此，我國租稅法雖就租稅客體之歸屬，並無週延之整體規定。但租稅客體為公同共有財產時，財政部亦曾於68年台財稅第38877 號函釋意旨（目前雖已不適用此函釋），將公同共有之經濟財產在觀念上予以分割，而對各別公同共有人之潛在之應有部分課徵租稅之事例。因之，本於租稅主體及租稅客體之「歸屬」，於因繼承承受遺產在尚未分割前之公同共有經濟財產時，自應按各別公同共有人潛在之應有部分計算課徵租稅，以維租稅公平原則（含量能課稅及實質課稅原則）。

㈢按土地稅法第3條第1項規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：...」、第2 項規定「前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」、稅捐稽徵法第12條所規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」，財政部66年10月4日台財稅第36740號函釋「就繼承土地在未辦妥分割及繼承登記前，可依土地稅法第3條第2項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。」；及財政部68年6 月24日台財稅第34348 號函釋「未設管理人之公同共有土地以全體共有人為納稅義務人負連帶責任。」；凡此均僅為規定稅捐主體，並不涉及稅捐客體及歸屬，自不得憑此等法條之規定及主管機關財政部之函釋，逕認因繼承承受遺產為公同共有予以歸戶後計徵地價稅，亦即殊不得按公同共有全額計徵之依據至明。

㈣系爭土地原為被繼承人所有，因被繼承人於98年2月3日死亡，由原告等四人共同繼承。原告共同繼承系爭土地後，於100年11月16日及100年12月23日始辦竣繼承分割登記，在此之前之期間並未設有管理人，則依民法第759 條及第1151條規定，系爭土地於被繼承人死亡之日即98年2月3日起至分割繼承登記前，固為原告等四人所公同共有，被告依土地稅法第3 條、稅捐稽徵法第12條後段及前開財政部函釋，就系爭土地以全體公同共有人即原告等四人為納稅義務人，核非無誤。惟如前述，此均僅為規定稅捐主體，並不涉及稅捐客體及歸屬，自不得憑此法條規定及主管機關財政部之函釋逕認稅捐客體之歸屬為公同共有全額計徵地價稅之依據。是被告辯稱以上開法條規定及財政部函釋，作為被告因系爭土地之公同共有全額計徵地價稅額，尚乏依據，自不可取。

㈤被告又辯稱：原告之應繼分縱已明確，系爭土地在辦理繼承分割登記前，依土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條後段之規定，被告無從就原告各自取得之應繼分分開計徵地價稅，併引最高行政法院96年度判字第672 號判決意旨，作為其核課稅捐之論證依據。惟最高行政法院之個案裁判，僅就個案有其拘束力，並不得作為拘束下級審裁判之依據，是被告引用最高行政法院96年度判字第672 號判決意旨，作為其課稅之論證依據，自有未洽。況被告以土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條後段僅規定稅捐主體為其依據，但就稅捐客體及歸屬，則置之未論，自不可取，已如前述。是被告此部分之所辯，要難採信，殊無從為有利於被告之認定。

㈥按土地稅法第15條規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。」、「前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」，準此法條規定，係就每一所有人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵，並就地價總額為定義，並未明文規定因數人共同繼承而承受之遺產，於尚未分割前之公同共有經濟財產時，應按該公同共有經濟財產全額計徵地價稅。是被告自亦不得憑此法條規定，逕將原告因繼承系爭土地後之公同共有經濟財產予以全額計徵地價稅至明。

㈦按「繼承，因被繼承人死亡而開始」、「繼承人自繼承開始，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。」、「同一順序之繼承人有數人時，按人數平均繼承。但法律另有規定者，不在此限。」，民法第1138條第1 款、第1141條、第1147條、第1148條及第1151條分別定有明文。準此以觀，原告因繼承而承受被繼承人財產上之權利（系爭土地），原告4 人均屬同一順位之繼承人，自應按其人數平均繼承之。雖在尚未分割遺產之前，系爭土地之遺產為原告4 人公同共有，但其實質上各公同共有人分別具有潛在應有部分之歸屬，至為明顯。則基於稅捐稽徵法第12條之1第2項之實質經濟利益之歸屬與享有之規定及租稅公平原則（含量能課稅及實質課稅原則），原告因繼承系爭土地之遺產於尚未分割之前，各承受之經濟利益之歸屬與享有，均僅為系爭土地之潛在應有部分額，併參諸前述德國租稅通則第39條第2項第2款規定之租稅法理，亦得作相同之解釋與理解。準此而言，原告4 人因繼承承受系爭土地之遺產，在未分割前為公同共有時，自應按各別公同共有人潛在應有部分額為計算課徵地價稅（此僅涉及該地價稅額之計算方式，並非指應按各別公同共有人作為納稅義務人，就納稅義務人仍應依前述法文規定以全體公同共有人為納稅義務人。），庶符稅捐稽徵法第12條之1第2項規定意旨及租稅公平（含量能課稅及實質課稅原則），應可認定。

㈧基上，就系爭土地公同共有之經濟財產，被告引用土地稅法第3 條、第15條、第16條、稅捐稽徵法第12條後段及財政部66年10月4日台財稅第36740號函、68年6月24日台財稅第34348號函釋，作為被告因系爭土地後之公同共有全額計徵地價稅額，尚乏依據，容有違誤，要不可取。

六、綜上所述，本件被告就原處分（含復查決定），以原告因繼承系爭土地後為公同共同之全額計徵地價稅額，既有違誤，要不可採。訴願決定就此未予糾正，亦有未洽。是原告提起本件撤銷訴訟，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併此指明。

八、本件第一審裁判費，應由敗訴之被告負擔，爰判決如主文第2項所示。

九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。