最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00672號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00672號

上訴人

甲○○

上訴人

丙○○

上訴人

丁○○○

上訴人

戊○○

上訴人

己○○

上訴人

庚○○

上訴人

兼 共同 送

上訴人

達 代收 人 乙○○

被上訴人

臺南市稅捐稽徵處

代表人

辛○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年10月13日高雄高等行政法院94年度訴字第470號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件上訴人在原審起訴主張：上訴人之被繼承人周招鑒於民國91年2月12日死亡，遺有坐落臺南市○○區○○段781地號等122筆土地由上訴人共同繼承。因上訴人就其繼承之土地未辦繼承登記，被上訴人遂以公同共有土地經累進起點地價計算地價稅之總額，並以全體公同共有人名義為納稅義務人，向上訴人核發93年度地價稅計新臺幣（下同）3,339,040元。惟依土地稅法第3條與稅捐稽徵法第12條所稱之公同共有，係指自願到地政事務所登記之公同共有，與民法第1151條未辦理繼承登記之公同共有不同；系爭土地既經上訴人等7人繼承平均取得，其地價稅自應分別計算每人應繳納之稅額，始稱合理等情，爰請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷；被上訴人應按分別共有關係分別向上訴人作成核發93年度地價稅之處分。

被上訴人則以：上訴人尚未辦妥系爭土地之繼承登記，被上訴人依土地稅法第3條、第15條、第16條及前臺灣省政府48年1月17日府財6字第103294號令及財政部66年10月4日台財稅第36740號函規定，按該公同共有土地經累進起點地價計算地價稅總額，以全體公同共有人名義為納稅義務人，向上訴人核發93年度地價稅繳款書，並無違誤等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人之被繼承人周招鑒於91年2月12日死亡，遺有坐落臺南市○○區○○段781地號等122筆土地由上訴人共同繼承。因上訴人就其繼承之土地未辦妥分割及繼承登記，被上訴人遂按上訴人公同共有土地經累進起點地價計算地價稅之總額，以全體公同共有人名義為納稅義務人，向上訴人核發93年度地價稅繳款書，稅額3,339,040元。經查，依民法第1151條及第759條之規定，被繼承人死亡，因發生繼承之事實，繼承人對其所繼承之不動產於未辦妥繼承登記前，係屬公同共有關係，且不得處分其物權。然分割遺產亦為處分行為，故民法第1151條所指之「分割遺產」，就不動產而言，當係指辦妥繼承登記後所為之分割而言。倘繼承人僅有分割之協議，而未進一步有分割登記之物權行為，則在繼承人間自僅生內部之債權債務關係，其原有之公同共有關係要不因此而發生變更。又土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條所稱之公同共有，係指民法第827條第1項規定，依法律規定或依契約，成一公同關係之數人，基於其公同關係，而共有一物者。繼承人對其所繼承之不動產於未辦妥繼承登記前，係屬公同共有關係，則屬法律之規定，是上訴人訴稱土地稅法第3條及稅捐稽徵法第12條所稱之公同共有係指自願到地政事務所登記之公同共有，與民法第1151條未辦理繼承登記之公同共有不同等語，顯係誤解，委不足採。上訴人之被繼承人周招鑒於91年2月12日死亡，依民法第759條、第1147條、第1148條規定，於被繼承人死亡之時，上訴人不待登記即取得系爭土地所有權，並依土地稅法第3條第1項第1款規定，自為地價稅之納稅義務人。因上訴人未就系爭土地辦妥繼承登記，則上訴人等7人間就系爭土地乃屬公同共有之法律關係，復因未設有管理人，在未登記為分別共有前，上訴人對系爭土地並無應繼分之存在，被上訴人依土地稅法第3條、第15條、第16條及前臺灣省政府48年1月17日府財6字第103294號令及財政部66年10月4日台財稅第36740號函釋規定，按該公同共有土地經累進起點地價計算地價稅總額，以全體公同共有人名義為納稅義務人，向上訴人核發93年度地價稅繳款書，於法並無不合。至有關系爭土地之遺產稅之核課，是否因財政部南區國稅局延誤而致上訴人無法取得完稅證明，進而無法辦理遺產之繼承登記，要非本件審究之範圍。本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人提起本件訴訟，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，並請求被上訴人應按分別共有關係分別向上訴人作成核發93年度地價稅之處分，為無理由，因而將上訴人之訴駁回。

上訴意旨略謂：1.土地稅法及稅捐稽徵法僅明文規定公同共有土地之納稅義務人所屬，並未規定公同共有土地要如何歸戶、累進起點要如何計算，而上訴人逕以前臺灣省政府48年1月17日府財6字第103294號令，作為公同共有土地歸戶課稅之依據，顯違反租稅法律主義、法律保留原則與法律優位原則。且上揭號令係在土地稅法公布施行前發布，如何以前令闡明後法，原判決顯有違背論理法則之違背法令。2.上訴人係基於民法第1151條規定而公同共有系爭土地，則依民法第1141、1147、1148條規定，每一人各取得7分之1之土地所有權，自應依土地稅法第15條第1項規定，依每人取得之應繼分分別向上訴人各別核課93年度地價稅，始屬適法。原處分之核課顯違反民法第828條第1項及土地稅法第15條第1項規定，原判決予以維持，自屬適用法規不當。且民法第759條規定僅在貫徹登記要件主義，並不否認上訴人已取得所有權之事實，則基於地價稅應向所有權人課徵之法理，自應依每人之應繼分比例分別核課地價稅，況該條僅規定未經登記不得處分物權，並非不得分割稅捐債權，被上訴人認應待完成繼承登記後一切處分始有效力，已有適用法規不當，原判決遞予維持，當然違背法令。3.依行為時法令規定，辦理遺產繼承登記前，應先申報遺產稅，並取得遺產稅繳（免）納證明書。本件被繼承人周招鑒死亡後，上訴人等已於法定期間內完成遺產稅申報，經南區國稅局核定遺產稅額337,099,282元，因稅額龐大非上訴人所能負擔，乃於繳納期限內92年5月間申請實物抵繳，然南區國稅局未於法定期限內完成核定，致先行程序不能完成，是上訴人未辦理繼承登記，非上訴人自身有任何怠於申辦之事所致。行政機關一方行政怠惰致上訴人不能辦理繼承登記分割遺產，另一方再以上訴人未辦理繼承登記，不得分割遺產，以公同共有戶歸戶地價總額，並以累進稅率課徵高額地價稅，顯違反憲法第15條人民之生存權及財產權應予保障之意旨，原判決就此影響上訴人辦理繼承登記之重要事實不予審究，即有違經驗法則云云。

本院查：土地稅法第3條第1項第1款、第2項分別規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1.土地所有權人。」「前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；．．．」稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」依上開規定，土地之所有權屬於數人公同共有者，以管理人為納稅義務人；未設管理人者，以全體公同共有人為納稅義務人。本件依原判決所認定之事實，系爭上訴人共同繼承之土地未辦妥分割及繼承登記，屬於公同共有，且未設有管理人，已如前述，則被上訴人依土地稅法第3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人即上訴人等7人為納稅義務人，發單課徵93年度地價稅，於法即無不合，並無違背租稅法律主義、法律保留原則與法律優位原則可言。次查，上訴人基於民法第1151條之規定，公同共有系爭土地，依同法第1141條之規定，固得平分系爭土地所有權。惟上訴人之應繼分縱已明確，在分割遺產前，依土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條後段之規定，仍無從就各自取得之應繼分分別向上訴人各別核課地價稅。另查前臺灣省政府48年1月17日府財6字第103294號令略以：「公同共有土地，應以公同共有戶歸戶向代表人徵收地價稅；惟此項公同共有土地與持分共有土地性質不同，不得與代表人個人所有之土地，合併為一戶，計徵地價稅。」上開解釋令所指公同共有土地，應向代表人徵收地價稅，已與稅捐稽徵法第12條之規定不符，原判決誤用該解釋令作為判決之依據，雖有未洽，惟不影響於判決之結果。上訴論旨，仍執前詞，並就原判決業已論駁之理由任加爭執，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異