臺中高等行政法院裁定

101年6月6日辯論終結

再審原告

陳中勝

訴訟代理人

蔡振修 律師

再審被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

蔡玲玉

上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告不服中華民國101年1月12日最高行政法院101年度判字第23號確定判決及本院100年8月11日100年度訴字第24號判決，認有行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由，提起再審之訴，本院裁定如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：按「對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275條第3項定有明文。本件再審原告依行政訴訟法第273條第1項第14款規定對最高行政法院101年度判字第23號確定判決及本院100年度訴字第24號判決提起本件再審之訴，依上開規定，專屬於本院管轄，合先敘明。

二、事實概要：緣再審原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，短漏報執行業務所得新臺幣（下同）2,720元及財產交易所得25,164,684元，經再審被告查獲，歸課綜合所得總額26,110,930元，補徵應納稅額9,294,726元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰4,635,244元。再審原告不服，就財產交易所得及罰鍰申經復查，獲追減財產交易所得390,544元及罰鍰78,109元。再審原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以100年度訴字第24號判決駁回後，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第23號判決駁回確定。再審原告仍不服，遂對最高行政法院101年度判字第23號確定判決及本院100年度訴字第24號判決提起再審之訴。

三、本件再審原告主張：

㈠本件綜合所得稅事件發生經過，略述如下：

⒈再審原告於96年5月30日向訴外人新鴻資產管理股份有限公司（下稱新鴻公司），以2,100萬元買受其對訴外人山雲實業有限公司、陳飛皓以臺中市○區○○段125地號（合計持份萬分之1390）、臺中市○區○○路182號及同號地下層房屋為抵押擔保品之債權。於96年8月24日該抵押物第三次拍賣時，再審原告繳納投標保證金6,405,000元後參與投標，並以4,626萬元得標，買受上開房地。

⒉再審原告既為債權人兼得標人，必有其應受分配額，先繳納鉅額不動產價金，後領取鉅額分配額，實在是徒增麻煩，也造成執行法院資源之虛耗，為求減省不必要之勞費，再審原告乃向法院聲請以債權抵繳拍賣價金，此項作為，僅為強制執行程序中之程序行為，詎再審被告卻不作此想，望文生義、恣意認定「以債權抵繳拍賣價金」為處分各該債權之處分行為（物權行為）。並認再審原告之債權既經依強制執行程序而處分，該權利因買賣或交換而生之損益已然實現，再審原告確因處分該債權使財產獲得增益，自應將該處分債權損益併課受償年度之綜合所得稅。

㈡原確定判決就再審原告已繳納保證金6,405,000元之部分漏未斟酌：

⒈原判決認為債權人以債權抵繳拍賣價金時，原購入之債權關於抵繳部分，即因抵繳之處分行為而發生財產交易損益，因此乃以4,626萬元為基礎，減除相關成本、費用後，作為再審原告處分債權之損益。

⒉但查，再審原告於96年8月24日第三次拍賣時，係先行繳納投標保證金6,405,000元後，始能參與投標。縱使再審原告以4,626萬元得標後，向執行法院聲請以債權抵繳拍賣價金係屬本院所指「處分債權」之行為，但是再審原告實際上所抵繳之金額，並未高達4,626萬元，因為既然投標保證金6,405,000元已充作買賣價金，所以這部分當然毋需也不屬於再審原告聲請抵繳之範圍。為此，本院應就實際上聲請抵繳之金額（3,985.5萬元）重新核認後，再行扣除相關成本與費用，以餘額作為再審原告處分債權之損益。

㈢原確定判決就再審原告債權因抵繳而減損之部分漏未斟酌：

⒈再審原告自96年5月30日向新鴻公司以2,100萬元買受系爭債權後，即成為該債權之權利人。各該債權受償之機會與金額如何，與再審原告之財產因此增加8,081萬餘元之事實並無影響，先予敘明。

⒉縱然再審原告於得標後，向執行法院聲請以債權抵繳拍賣價金係屬本院所指「處分債權」之行為，然因此項對債權之處分行為，必然肇致再審原告所取得之債權減損，而此項減損又是「處分債權」所必然支出之成本或費用，因此各該減損額度，自應列為本院所指「處分債權」之成本或費用予以扣除，才不會發生「再審原告財產權明明因為處分債權之行為而減損3,985.5萬元，為何不能認列」之不合理現象。

⒊再審原告雖曾以此作為上訴理由，但最高行政法院卻誤此項上訴理由為：「系爭債權未因本件之抵繳而完全受償部分，是否應予減除。」亦即「剩餘債權是否應予減除」。是可知此部分主張及相關證物實際上並未經原確定判決所斟酌。

㈣行政訴訟以保障人民權益為目的，其審判權限乃以「確保國家行政權之合法行使」之方式行之（行政訴訟法第1條參照）。是行政法院於審判上之職權調查權限，除法律有特別規定者外，乃在確保行政機關依法行政之前提下，就行政機關所應（得）適用法令之構成要件事實之調查與認定是否合法之爭議（訴訟標的）範圍內，依職權調查事實、證據，行政法院於審判時，原則上並無就個案一切相關原因事實，具有排除行政機關於行政程序及行政救濟程序所應（得）適用法令之授權與限制之廣泛職權調查權限，俾免混淆行政法院與行政機關之功能，以符憲法上權力分立原則（最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議參照）。最高行政法院101年度判字第23號判決所指：「（3）又被上訴人援引財政部96年7月16日令及財政部98年7月21日函釋所核算之本件財產交易所得金額，核與本院前開計算之結果相同即均為24,774,140元，是原判決駁回上訴人此部分爭議之理由雖與本院不盡相同，然其結論既無不合，仍應維持。而原判決援引之財政部96年7月16日令及財政部98年7月21日函釋，因與本判決之論斷無涉，故雖上訴意旨就其適法性有所指摘，本院亦無再予論究之必要。」云云，實非妥適；蓋此項認定，顯已逸脫訴訟標的之範圍「行政機關適用法令實施行政行為時，對構成要件事實之調查與認定是否合法之爭議。」混淆行政法院與行政機關之功能，撼動憲法上權力分立之原則，並與行政訴訟保障人民權益之目的相扞格。

㈤應釐清「以債權抵繳拍賣價金」何以被認定為「對該債權之財產交易行為」：

⒈本院100年度訴字第24號判決僅以「上開函釋乃財政部本於所得稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，與法律規定與原則尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件及行政法院於審理個案時，自得援用。且上揭函釋係主管機關財政部為闡明所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款規定之原意所為釋示，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起即有其適用」為由，即全然援引系爭函釋（即財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函釋、財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋、財政部98年12月2日台財稅字第09804567520號函釋）為判決基礎，對於本件核心問題「以債權抵繳拍賣價金何以被認定為對該債權之財產交易行為？」並未加以闡示。

⒉至於最高行政法院101年度判字第23號判決，形式上雖未明確表示適用上揭函釋，然觀其內容，亦將各該以債權抵繳拍賣價金之抵繳行為認作「財產交易行為」，並以當事人取得抵押物之時，作為認定所得已然實現之時間點，但是對於「以債權抵繳拍賣價金」何以構成所得稅法第9條所指「財產交易行為」及各該認定所得已然實現之理由，亦全然未見闡示。

⒊再審被告既然已經依據此項函釋核課再審原告綜合所得稅及罰鍰，理應能、也應該要針對本件核課的最重要立論依據，也是再審原告自起訴至今，一直希望能獲得釐清之點「以債權抵繳拍賣價金何以是對債權之處分行為？」、「以債權抵繳拍賣價金何以是再審原告移轉不良債權的財產交易行為？」提出一個在法律上站得住腳的理由，而不是以「業經．．．法院斟酌全辯論意旨及調查證據結果而駁回其訴」的方式來循環論述，甚至將此項說明與釐清之義務推給審判法院來承擔。

⒋如果本件核課是再審被告出於一個對「以債權抵繳拍賣價金」法律性質的錯誤認知，則應將最高行政法院101年度判字第23號判決及本院100年度訴字第24號判決均廢棄，並將再審被告原核課處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

㈥再審原告從未主張系爭債權尚未受償之部分應予減除：

⒈再審原告提起再審之訴係主張「再審原告債權因抵繳而減損之部分應予減除」，惟由再審被告所稱：「（三）再審原告向新鴻資產公司以2,100萬元之債權，其支付之代價僅2,100萬元，所主張其取得8,081萬餘元之財產權，並非其支付之代價，其主張亦有誤解」等不知所云式答辯內容，以及所稱「又最高行政法院100年度判字第23號判決以『．．．至上訴人購入之系爭債權未因本件抵繳而完全受償部分，因其．．．，自不因尚有未受償部分，而得謂有財產交易損失應予減除．．．。』而駁回其上訴。」之模糊焦點式答辯可知，再審被告至今仍迴避、拒絕碰觸「再審原告債權因抵繳而減損之部分應予減除」之問題。

⒉若再審被告主張「以債權抵繳拍賣價金即為移轉不良債權之行為或對該債權之財產交易行為」為真，則再審原告已合法有效取得之債權，確實已在再審被告所指「財產交易行為」過程中發生減損，再審被告又豈能割裂思考邏輯基礎，昧於事實，否認各該成本或費用之認列？

㈦再審原告聲請以債權抵繳拍賣價金之額度為3,985.5萬元，而非4,626萬元：

⒈縱然再審被告主張「以債權抵繳拍賣價金即為處分不良債權之行為或對該債權之財產交易行為」為真，再審原告向法院聲請以債權抵繳拍賣價金之範圍，亦僅係3,985.5萬元，而非4,626萬元（按：亦即投標保證金6,405,000元，不屬於聲請抵繳之範圍）。再審被告對於再審原告此項主張至今仍存有誤認，依然堅稱：「而拍定金額46,260,000元即為處分債權之價額」、「再審原告雖曾繳交執行保證金6,405,000元，惟其．．．又領回6,309,958元，．．．可知再審原告處分債權之收入為46,164,958元」。

⒉再退一步而言，縱然再審被告認為以債權抵繳拍賣價金是處分不良債權之行為，但再審被告所指「領回6,309,958元」部分，實是基於受領債務人清償給付而得，並非再審原告處分債權（對該債權實施交易行為）後所獲，更係再審原告為參與投標所作之額外支出，顯然不應包含在再審被告所指「處分債權之價額」中。

⒊至於再審被告所稱「考量未實現收入及相關成本及費用後之所得金額均一致如附表．．．再審原告主張．．．容有誤解」云云，則完全忽略稅捐法律主義及不同類別所得之間，免稅額、可扣除之項目及額度、成本、費用均大相逕庭之差異，是可知再審被告相關答辯顯不可採，系爭稅金及罰鍰之核課，確實均存有重大錯誤。

㈧再審被告違法認定所得實現時間點，牴觸司法院釋字第377號解釋及商業會計法第10條第3項規定：

⒈依司法院釋字第377號解釋及商業會計法第10條第3項規定可知，個人所得之歸屬年度，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度，該年度中凡已收取現金或替代現金之報償均為核課之對象，其未能收取者，即屬所得尚未實現，應不予列計在內。

⒉本件再審原告以2,100萬元買受債權後，為免鉅額資金取得之債權減損，遂於抵押物拍賣時，以現金繳納投標保證金6,405,000元後參與投標，又因剩餘債權受償可能性低微，為免衍生後續遺產稅、贈與稅之困擾，再審原告乃以當初聲請強制執行之金額（即4,626萬元）投標，買受上開房地。再審原告雖向法院聲請以債權抵繳拍賣價金，但該行為僅係強制執行程序中之程序行為，其目的乃在減省當事人及法院勞費，並非對系爭債權從事處分或交易行為，而再審原告自買入債權之行為開始至取得該抵押物所有權時為止，除因支付買入債權價金、繳納投標保證金、．．．等而支付鉅額的現金外，並無任何現金收入；就個人綜合所得稅所得實現採現金收付制（即收付實現制）之觀點而言，再審原告在此一時間點上，顯然並未擁有所得之實現，然再審被告卻認為此時應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益，依法課徵綜合所得稅；此項對所得實現時點之認定，顯與司法院釋字第377號解釋及現行商業會計法第10條第3項之規定不符。

⒊再審原告買受債權，究竟能否獲利而有所得，實際上是取決於所取得的抵押品經過整理後，將來能否順利出售以及出售時之處分價格，各該債權僅是個媒介或手段，並非一連串交易行為之目的。如果將來能順利出售該不動產並因此而有財產增益，當然應該作為該年度個人綜合所得稅之核課對象，惟如該不動產未能順利出售甚或當初評估錯誤，致無法彌平相關成本，則債權人實際上所擁有者實非鉅額獲利而係損失，再審被告對所得實現時間點的違法及錯誤認定，將使再審原告在尚無任何現金收入下、在所得尚未實現前，即需繳納鉅額稅款，若將來出售該不動產蒙受損失時，卻又無法追溯扣減，嚴重悖離實質課稅原則。

㈨綜上，再審原告並未針對系爭債權實施財產交易行為，再審原告現階段亦尚未擁有所得之實現，如果再進一步考量再審原告已合法有效取得之債權同額減損而得以列入成本扣除之事實後，再審原告實在並無所得。系爭稅金及罰鍰之核課，確實均存有錯誤等情。並聲明求為判決⑴最高行政法院101年度判字第23號判決及臺中高等行政法院100年度訴字第24號判決均廢棄。⑵原核課處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

四、再審被告則以：

㈠本件財產交易之標的係對再審原告所移轉之不良債權，而財產交易之收入即出售不良債權之已實現收入，亦即抵繳房地之拍定金額46,260,000元減除未實現收入合計485,860元（法院執行費373,169元＋土地增值稅等稅費95,042元＋代書執行費17,375元＋法院程序費用274元），即45,774,140元；而財產交易之成本即為取得債權之代價21,000,000元，故原核定財產交易所得24,774,140元並無不合。

㈡再審原告參與拍賣所預納之保證金，僅係保證性質，臺灣臺中地方法院民事執行處業已退還再審原告，有該處之強制執行金額計算書分配表附註2可稽，是再審原告主張所預納之保證金已充作買賣價金，為取得抵押物之成本乙節，容有誤解。

㈢再審原告向新鴻公司以2,100萬元之債權，其支付之代價僅2,100萬元，所主張其取得8,081萬餘元之財產權，並非其支付之代價，其主張亦有誤解。

㈣有關「以債權抵繳拍賣價金」何以被認定為「對該債權之財產交易行為」及債權因抵繳而有財產減損應予減除等情：

⒈核再審原告提起訴訟時以債權因抵繳而有財產減損應予減除為起訴及上訴理由之一，業經本院及最高行政法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果而駁回原告之訴。

⒉又再審原告起訴及上訴時以其無針對債權實施所得稅法第9條所稱「買賣或交換」的財產交易行為為由起訴及上訴理由之一，亦經本院及最高行政法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果而駁回其訴。

⒊再者，最高行政法院100年度判字第23號判決以：「本件係因上訴人之抵繳行為而發生處分債權之財產交易損益，即本件之財產交易所得核定，係因上訴人為債權之財產交易行為而發生，並非因買賣系爭房地衍生之財產交易，故本件之財產交易損益自與系爭房地之拍賣底價無涉。另上訴人既有購入系爭債權之行為，並於購入後以抵繳方式為處分，依上述規定及說明，即有該當所得稅法第9條規定之財產交易行為．．．至上訴人購入之系爭債權未因本件之抵繳而完全受償部分，因其原取得成本及相關費用已於計算本件財產交易損益時予已減除，自不因尚有未受償部分，而得謂有財產交易損失應予減除。是上訴意旨以其無所得稅法第9條規定之財產買賣或交換行為，所為其無財產交易所得及尚有財產交易損失應予減除云云之指摘，核屬其一己主觀意見，亦無可採。」而駁回其上訴。

㈤有關再審原告主張向執行法院聲請抵繳之債權僅39,855,000元，非再審被告用以計算所得基礎之46,260,000元，是相關補稅及處罰金額有錯誤乙節：

⒈核再審原告因行使抵押權於96年8月24日以46,260,000元拍得臺中市○區○○段125地號土地（持分合計萬分之1390）、臺中市○區○○路182號及182號地下層房屋，而拍定金額46,260,000元即為處分債權之價額，有臺灣臺中地方法院不動產權利移轉證書及該法院民事執行處附卷可稽。

⒉次核，再審原告雖曾繳交執行保證金6,405,000元，惟其以部分債權抵繳法院拍賣價款後又領回6,309,958元（詳強制執行金額計算書分配表附註2），可知再審原告處分債權之收入為46,164,958元（計算式：46,260,000元－6,405,000元＋6,309,958元）。扣除購買債權之成本21,000,000元及行使債權之法院執行費373,169元、代書執行費17,375元、法院程序費用274元等，即得系爭財產交易所得24,774,140元，與再審被告復查決定書所載之財產交易所得金額24,774,140元相符。

⒊又再審被告、最高行政法院及再審原告對財產交易收入金額之計算方式或不盡相同，惟考量未實現收入及相關成本及費用後之所得金額均一致。

⒋綜上，再審原告主張其僅以39,855,000元抵繳，非再審被告用以計算所得基礎之46,260,000元，是相關補稅及處罰金額有錯誤乙節，容有誤解。

㈥綜上，再審原告所稱漏未斟酌事證，均無行政訴訟法第273條第1項前段之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。

五、按當事人對於行政法院之判決，提起再審之訴，須有行政訴訟法第273條、第274條所定情形之一者，方得為之。又再審之訴，應於訴狀內表明再審理由及關於再審理由之證據，行政訴訟法第277條第1項第4款亦規定甚明。本件再審原告係以行政訴訟第273條第1項第14款之「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」事由，提起再審之訴，自須表明並提出在前訴訟程序已經提出何項證物，本院始得斟酌該證物原確定判決有否調查？或就調查結果有否予以判斷？或該證據是否確定足以影響原確定判決之結果？惟依再審原告前揭主張，係就原確定判決未就以債權抵繳拍賣價金及財產交易行為之法律問題加以闡釋予以指摘，或就其所主張未被採納者復予爭執，並未提出有何重要證物漏未斟酌，經本院闡明後，其亦僅具狀稱：再審原告於高等行政法院及最高行政法院均曾主張本件保證金640萬5千元之證據，且依執行法院實務見解，保證金於得標後，保證金必然成為拍賣價金。詎料，再審被告認為保證金640萬5千元誤以為已退還再審原告，且最高行政法院僅以「…至其分配之項目如屬應於本件減除之成本費用，亦已經減除如上，如非屬應於本件減除之成本費用，自不因上訴人為該保證金之給付即當然成為本件財產交易之成本費用…。」亦即，最高行政法院認為既然未計入成本，顯然即非成本，逕以行政訴訟法第255條第2項而判決駁回，等同於未就系爭證據加以斟酌，自符合行政訴訟法第273條第1項第14款原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌等語。惟查再審原告於本院原審時並未主張保證金640萬5千元係屬本件財產交易成本費用，故於本院原審時亦未提出繳交臺灣臺中地方法院保證金640萬5千元之任何證據，此有本院100年度訴字第24號判決書在卷可稽，並經本院調卷查明屬實。嗣再審原告於提起上訴時，始為前述主張，並經最高行政法院以前述理由駁回，其亦未於上訴時檢附有關640萬5千元保證金之證據。是依再審原告上揭所述，亦僅係就其保證金640萬5千元係屬財產交易成本費用之主張未經最高行政法院採酌，再事爭執，尚難認其已提出漏未斟酌證物之證據，揆諸前開說明，其再審之訴為不合法，應予駁回。本件再審之訴既不合法，其餘實體之主張已無庸審酌，併予敘明。

六、依行政訴訟法第278條第1項、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

臺中高等行政法院第三庭