臺中高等行政法院判決

101年7月25日辯論終結

原告

曾芳玉貿易有限公司

代表人

曾崑定

訴訟代理人

陳世煌 律師

訴訟代理人

黃俊昇 律師

複代理人

許銘栗 律師

被告

財政部臺中關稅局

代表人

莊水吉

訴訟代理人

劉欣芳

　李志民

上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國101年3月2日台財訴字第10000502960號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、本件被告之代表人於原告起訴後，由陳錫霖變更為莊水吉，並經變更後之代表人莊水吉聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告於民國100年1月18日委由洽發報關有限公司向被告連線報運進口印尼產製之樹皮及木屐乙批（進口報單號碼：DA/BC/00/U026/4307號），第1項貨物原申報為「非拉敏木WOODEN BARK GEMOR（樹皮）」，數量22,850KGM，稅則號別第4401.30.00號「樹皮」，國定稅率第1欄FREE；第2項貨物原申報「RAW MATERIAL OF BAKIAK SANDALS（木屐）」1,279NPR，均經被告核定為C3X（儀器查驗）方式通關。嗣經被告查驗結果，實到貨物第1項數量為12,332KGM，第2項與原申報相符；除原申報貨物外，另計有2項貨物匿未申報，其原產地均為印尼，乃分別增列為報單第3項：9,384KGM香菇絲，應歸列輸出入貨品分類號列第0712.39.20.00-0號（乾香菇），國定稅率第1欄新臺幣369元/公斤，因其屬實施關稅配額及特別防衛措施之貨品，應另加徵額外關稅（即原應課徵關稅額之33.3％），輸入規定F01（應向行政院衛生署食品藥物管理局申請辦理輸入查驗）；及增列報單第4項：1,134KGM之龜板（乾品）（混有馬來巨龜、粗頸龜、馬來箱龜），應歸列輸出入貨品分類號列第0507.90.13.00-4號（龜殼，龜板【包括中藥用】），國定稅率第1欄FREE，並經被告函詢行政院衛生署中醫藥委員會、經濟部國際貿易局及行政院農業委員會查證結果，第4項貨物屬中藥材及華盛頓公約（CITES）附錄二物種之產製品，應依輸入規定502（應檢附中藥商執照【或行政院衛生署核發之藥品製造許可證】影本）辦理，並檢附出口國核發之CITES許可證。被告爰通知原告補送第3、4項貨物之相關輸入許可文件，原告於100年5月25日聲明放棄貨物。被告審認原告報運貨物進口涉有虛報第1項貨物數量、第3至4項匿未申報而逃漏稅款情事，經參具財政部關稅總局驗估處簽復查價結果（第1項貨物按原申報單價，第2項貨物按CFR USD 0.45/NPR，第3項按CIF HKD 15/KG，第4項檢送貨樣之合理價格為CFR USD 1.0/KG）核算計逃漏進口稅即關稅新臺幣（下同）4,615,773元，逃漏營業稅254,463元，依海關緝私條例第37條第1項、加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第7款之規定，處所漏進口稅額2倍之罰鍰計9,231,546元及所漏營業稅1倍之罰鍰計254,463元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、原告訴稱略以：

㈠原告無虛報貨物名稱、數（重）量之故意或過失：

1.按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院39年度判字第2號判例意旨足資參照，是行政機關應對人民違法之事實，負舉證之責任。本件被告迄猶未就原告「明知」卻「故意」虛報貨物名稱、數（重）量」或「應據實申報」並「能據實申報」而「不據實申報」貨物名稱、數（重）量之過失部分舉證實說，徒以原告之報單申報與實際到貨內容不符，即謂原告有虛報貨物名稱、數（重）量情事，除顯違反前揭判例意旨，更嫌率斷。

2.訴願決定以我國駐印尼代表處經濟組100年4月11日印尼經字第10000001130號函覆內容，認定原告應非不知實際裝貨內容為何等語，惟該函覆係被告自行委由我國駐印尼代表處經濟組向出口商查詢，而該出口商之函覆未見被告或訴願決定機關通知原告表示意見，亦即未給予原告陳述意見機會。又該所謂出口商是否有檢附原告之買賣契約？若無，則是否僅得以出口商之回覆而未查證其他證據即遽認原告知悉該申報進口貨物項目、數量與實際不同有「虛報」及「逃避管制」之故意或過失，不無疑義。且原處分卷第5、6頁所示本案印尼出口商PT.Musayu Primatama Raya公司所出具之INVOICE（發貨單）文件，可知本件原告向出口商購買之物品僅有Wooden Bark Gemor及Raw Material of Bakiak Sandals兩項，並無香菇絲及龜板，故由發貨單之內容足證與前揭駐印尼代表處經濟組回函內容明顯歧異，原告確實不知貨物中有夾帶香菇絲及龜板。又依原告向印尼廠商購買樹皮及木屐之訂貨單及付款證明顯示，原告購買樹皮共457包，每包50kg，共計22,850kg，每kg2,550元，共計58,267,500印尼盾，換算成美金（除以8,500）為6,855美金；原告購買木屐36箱，1,279雙，360kg，1雙2,550元，共3,261,450印尼盾，換算成美金（除以8,500）為383.7美金。是前揭訂貨單之內容與原處分卷第5頁、第6頁之品名、金額、數量記載均相符，且原告亦已提供前揭2項貨物之付款證明，綜上，足認原告實際上並不知運送之貨物內有夾帶其他非屬原告之貨物。

3.又復查及訴願決定認海關緝私條例第37條第1項及第3項不以行為人主觀上具有故意為限，亦罰及過失。惟「虛報」及「逃避管制」，均屬存有一定之企圖（意圖），此觀海關緝私條例第37條第3項立法理由即明。訴願決定認原告存有「過失虛報」或「過失逃避管制」，已逾越法條文義構成要件範圍，與立法意旨不符。至應否罰及過失，為立法政策之問題，不得因追求行政管制目的實現，即無視法條文義限制及立法理由意旨，而疏於人民權利保障，故縱認本件有海關緝私條例第37條第1項及第3項「虛報所運貨物之名稱、數量，涉及逃避管制」規定之適用，仍應以行為人主觀上具有「確定故意」或至少有不確定故意為要件，此即屬行政罰法第1條及其立法理由所揭「其他法律有特別規定」，無再適用行政罰法第7條認亦罰及「過失」之餘地。是原處分認本件以行為人故意過失為責任條件，有違背上揭法律規定之違誤。

4.再者，原告向海關遞送之報單所載貨物之名稱、數量，與實到貨物有不一致之情形，原告對於系爭貨物之內藏放香菇絲、龜板，實毫無所悉，顯無虛報故意，如認緝私條例第37條第1項及第3項，以行為人主觀上具有故意為限，原告自不應受該規定處罰。縱認申報進口貨物人，對進口貨物負有一定查驗之注意義務，然原告並不在印尼，實無法時時刻刻監督裝櫃或就「全部」進口貨物逐一申請看樣之注意義務，若謂原告有逐一檢查義務，對原告而言，顯屬過度要求及負擔，不具期待可能性，且顯逾越一般廠商於國際貿易中通常應為之注意義務，無異使原告負擔不合理之「無過失責任」。審諸一般國際貨運常態，尚且均賴出貨人之告知，而不可能親臨出貨現場察看裝運之來貨；更何況本件原告並非實際裝運或出貨者，對於系爭貨物之名稱、數（重）量，並未親身見聞，自無從知其實際、確切內容。則原告既無法明確知悉貨物內容，殊無明知貨物名稱、數（重）量而因故意或過失為虛報或不實申報之可能，是訴願決定顯有上述違背法令情事，應予廢棄。

㈡退萬步言，縱認原告之違規行為應予處罰，系爭香菇絲之品質甚低，不應按乾香菇之稅率課徵稅款：本件未申報之第3項香菇絲係香菇類之最下等貨，一般係供路旁攤販做肉羹、米糕用，在國外即已加工製成香菇絲，品質極差，價值甚低，絕非被告及訴願決定機關所認定與乾香菇同屬實施關稅配額及採取特別防衛措施應徵額外關稅之農產品，被告及訴願決定機關就此部分之認定實有違誤。雖訴願決定書認切碎的乾蔬菜仍應歸入稅則第0712節，故被告將香菇絲核歸貨品分類號列第0712.39.20.00-0號乾香菇，按稅率NT$369/KG核課關稅應無違誤等語。惟縱認切碎的乾蔬菜應歸入稅則第0712節，但是否能逕將僅為香菇梗加工而成之香菇絲認定列入乾香菇之核歸貨品分類號列第0712.39.20.00-0號，不無疑義，訴願決定書之理由僅為訴願決定機關之單方面認定，並無其他函釋或規定為依據；若有，則應請被告提出。又縱認屬香菇梗，則是否能逕將僅為香菇梗加工而成之香 菇絲認定列入「乾香菇」之核歸貨品分類號列第0712.39.20.00-0號，亦有疑問，蓋0712節中既有「乾草菇」、「乾香菇」及「其他乾菇類」之區別，3者稅率差異甚大，故此部分應請被告證明其依「乾香菇」核課稅額之依據。是被告認定香菇絲應適用國定稅率第一欄369元/公斤計算關稅，且應加徵原應課徵關稅稅額33.3％之額外稅部分，自不應維持。另復查決定中所引財政部99年12月27日台財關字第09900551310號公告（下稱財政部99年12月27日公告），係針對「100年度乾香菇」實施特別防衛措施，本件所查獲者為「香菇絲」，與該實施特別防衛措施之「乾香菇」不同，自不應比附援引，而認本件遭查獲之數量龐大而有嚴重影響國內菇農生計及經濟穩定，併予敘明。綜上，縱認本件原告漏報香菇絲有過失亦應處罰，系爭香菇絲應歸類為稅則號別0712.39.10.00-2之「乾草菇」或稅則號別0712.39.90.00-5之「其他乾菇類」課稅。

㈢原處分違反一事不二罰原則：按最高行政法院99年度判字第1251號判決略以：「『一行為不二罰』乃現代民主法治國家之基本原則，此係避免因法律規定之錯綜複雜，致人民之同一行為，遭受數個不同法律之處罰，而承受過度不利之後果，例如僅有一未經許可擅將建物變更營業而使用之行為（如僅擺放電子遊戲機），而同時符合建築法第91條第1項第1款及商業登記法第33條第1項之處罰規定，應擇一從重處斷，此為本院最近之見解（本院94年6月份庭長法官聯席會議決議參照）。又海關緝私條例第37條第1項第2款，係以報運貨物進口有虛報所運貨物之品質、價值或規格為處罰前提，而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報為處罰要件，兩者之處罰要件相同，應從一重處罰，亦經本院84年7月份第2次庭長評事聯席會議決議在案。本件上訴人係因虛報系爭貨物價格單一行為，同時影響系爭車輛應繳之關稅（進口稅）額、貨物稅額及營業稅額，而生逃漏進口稅、貨物稅及營業稅結果，係同時符合海關緝私條例第37條第1項第2款、行為時貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7款之處罰鍰要件。依照上述說明，上訴人之虛報系爭貨物價格之單一行為，應僅能從一重處罰。」本件所違反者雖為海關緝私條例第37條第1項第1款與營業稅法第51條第7款，與前揭判決所示之內容不盡相同，然相同者在於均係因一行為虛報系爭貨物之名稱、數量或重量之行為，同時影響系爭貨品應繳之關稅（進口稅）額及營業稅額，依前揭判決所示，自僅能從一重處罰。是原處分就前揭二者採併罰，自有違一事不二罰原則，應予廢棄。

㈣原處分之裁量有違比例原則：按海關緝私條例第37條第1項之規定，海關得視情節輕重處以罰鍰、沒入或併沒入其貨物等3種處罰方式，則原處分於法律規定要件內自有裁量權，選擇最適當之方式裁罰。是若認本件應予處罰，則原處分未考量原告經查獲所進口貨物涉有申報不實匿未申報之系爭第3項及第4項貨物價值甚低，並非管制違禁物品，數量亦非龐大，處以所漏進口稅額2倍之罰鍰實嫌過高，有違比例原則，應視情節對原告裁處最適當之處分即予以沒入其貨物之處分。

五、被告答辯略以：

㈠原告主張無虛報故意或過失部分：

1.按「．．．至於依海關緝私條例第36條、第37條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件．．．。」為司法院釋字第521號解釋所明釋，故依目前司法實務通行之見解，海關緝私條例第37條規定之違章，仍以行為人有故意或過失為其主觀責任條件，而非僅限於故意，合先敘明。

2.次按為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人就所運貨物本即負有誠實申報名稱、數量等義務。原告雖不在出口地印尼，惟為確定實際來貨，原告亦可依海關管理進出口貨棧辦法第21條第1項：「存棧之進口、出口或轉運、轉口貨物，如須公證、抽取貨樣、看樣或進行必要之維護等，貨主應向海關請領准單，經駐棧關員簽章後由貨棧業者監視辦理，其拆動之包件應由貨主恢復包封原狀。」之規定，向被告申請先行查看貨物再申報，查看貨物如發現到貨不符時，在被告查驗前，即可為適當之處理，是原告本有注意之可能，卻不為之，則原告主張「．．．不具期待可能性，且顯逾越一般廠商於國際貿易中通常之注意義務．．．原告並非實際裝運或出貨者．．．自無從知其實際、確切內容悉貨物內容」等語，顯係以不知情為由而冀予免責，自無可採。又行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第355條規定：「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。」被告為查證系爭貨物之產地，曾委請我國駐印尼代表處經濟組向出口商查詢是否確曾售予原告該等貨物，經該組100年4月11日印尼經字第10000001130號函復略以：「．．．本案印尼出口商PT. Musayu Primatama Raya函覆稱，本案貨品Wooden Bark Germo，香菇絲及龜板等確係該公司售予台中曾芳玉貿易有限公司．．．。」該函為我國行政機關按其職務，依照法定方式所製作之文書，具有形式上之證據力，自得作為本件違章情事之認定基礎。

3.再者，揆諸一般國際貿易實務，買賣雙方對成交貨物之名稱、數量、重量等於成交時即有約定，並應按約定之貨物交運。原告既係專業從事國際貿易之業者，當對買賣標的物內容及我國貿易法令甚為熟稔，本應就出賣人所交付之貨品，予以特別審慎注意，主動查明，再誠實申報，且應就其申報進口之貨物是否涉及輸入規定和特別防衛措施予以特別注意；倘賣方未按約定之貨物交運致買方權益受損，買方為維護己身權益，理當依契約或貿易習慣向賣方反應此異常狀況，並要求賣方提出說明書或賠償買方損失。本件系爭實到貨物第1項非拉敏木WOODEN BARK GEMOR（樹皮）實到數量為12,332KGM，與訂購單數量或原申報數量22,850KGM不符，另夾藏有香菇絲、龜板，致被告對原告處所漏進口稅和營業稅之罰鍰合計高達新臺幣9,486,009元，對原告權益影響甚大，惟本件歷經復查、訴願、行政訴訟階段，原告均未提出其與賣方相關訴求之紀錄，亦未提出賣方出具發貨裝運錯誤之聲明；且本件在報運進口之樹皮中，以「袋中袋」方式藏匿香菇絲及龜板規避檢查，原告所提供向被告報關之文件INVOICE自不會列載其相關資料，其理甚明，原告主張其不知情，實有違常情，顯不可採。是原告疏於注意，於進口本件貨物之初未予查明貨物名稱及數量，嗣於系爭貨物報關前亦未向出口商查證確認來貨名稱及數量，亦未於報關前檢視系爭貨物，致令有虛報進口貨物名稱及數量，逃漏稅款之情事發生，被告斟酌本件調查事實和證據，認定原告有應注意能注意卻不注意之疏失，其行為縱非故意，亦難謂無過失，符合行政程序法第43條規定之論理和經驗法則。

4.又基於稅務行政程序的特殊性，行政機關應依職權調查外，納稅義務人亦負有協力義務。本件關務紛爭事實之認定，有關之貿易文件、單據資料等，通常均存於納稅義務人支配領域中，在此前提下，若納稅義務人不主動提供，而由海關獨立蒐集調查證據，不僅事所難能，即便可透過其他管道調查事實，亦將勞力傷財，顯與關務救濟程序應力求經濟迅速之原則相違，故原告身為貨物進口人應負有調查事實之協力義務。然原告說法與駐外單位查證之出口商所稱事實不一，無法合理解釋諸多與國際貿易常情有異之各項情況事證，即應提出反證以盡其協力調查之義務，而其所提之訂貨單及付款證明均為印尼文，僅就該等訂貨單及付款證明均未有賣方P.T. Musayu Primatama Raya與買方之名稱，與交易常理不符；且原告主張系爭香菇絲及龜板非其所購買屬異常之事實，本應就此變態事實負舉證責任。另被告於100年3月10日以中普機字第1001003926號函通知原告「．．．部份來貨（香菇絲及龜板）未申報，．．．，請儘速提供其產地証明及相關交易文件．．．」原告於同日向被告提出本件系爭貨物產地証明及印尼文「Kulit Kayu」之交易文件，該份「Kulit Kayu」之交易文件與原告以行政訴訟準備書二向鈞院提出之樹皮訂貨單及付款證明不同，原告對同一交易案件有前後提出不同單據之嫌，且僅證明系爭貨物以印尼為原產地，尚不足以證明系爭香菇絲及龜板非印尼出口商所售予原告。又原告提出購買樹皮及木屐之訂貨單及付款證明，僅得證明購買系爭樹皮及木屐一事，尚不足以證明原告未購買系爭香菇絲、龜板。是原告提供之文件於本件經復查至訴願階段，均無法提出有力證據反駁被告所查證之事證，原告之主張顯係推諉之詞，殊無足採。

㈡原告主張系爭香菇絲之品質甚低，不應按乾香菇之稅率課徵稅款部分：

1.按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」為關稅法第3條第1項所明定。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（下稱H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」為海關進口稅則總則一所明定，亦即被告得參據H.S.辦理進口貨物之稅則分類。則依2007年版H.S.註解中文版第35頁對第7章「食用蔬菜及部分根菜與塊莖菜類」之總則規定：「除非另有註明者外，本章之蔬菜可以是整株、切片、剁碎、切絲．．．」以及第40頁對稅則第0712節「乾蔬菜，整粒（株）、切塊、切片、切碎或粉狀，但未經進一步處理」之詮釋：「本節包括第07.01至07.09節之經乾燥處理者（包括脫水、蒸發或冷凍乾燥），亦即以各種方法將蔬菜所含之天然水份移去。經此處理之主要品種有．．．菇類．．．通常製成條狀、片狀，有的單一品種，有的數種混合。本節亦包括切碎或製成粉末之乾蔬菜．．．通常作調味物料或調製羹湯用。」，可知切碎的乾蔬菜仍應歸入稅則第0712節。又依貨品分類號列第0712.39.20.00-0號之貨名為「乾香菇」（101年版中華民國輸出入貨品分類表第185頁），惟並非只有貨名為「乾香菇」之貨物始得歸入該號列，參據前揭H.S.註解之詮釋，該號列亦包括經乾燥處理之切片、切碎之香菇，本件系爭第3項貨物「香菇絲」，係將香菇乾燥處理且切成絲狀，核屬貨品分類號列第0712.39.20.00-0號之範疇，被告將其歸列乾香菇之專屬稅則號別，應屬適當，自不得歸列於貨品分類號列第0712.39.10.00-2號「乾草菇」或第0712.39.90.00-5號「其他乾菇類及乾麥蕈」。原告主張系爭香菇絲應歸入「乾草菇」或「其他乾菇類」之稅則號別，顯係不諳貨品分類原則而有所誤解，核無足採。

2.又按「海關進口稅則得針對特定進口貨物，就不同數量訂定其應適用之關稅稅率，實施關稅配額。」為關稅法第5條所明定。復按「本辦法所稱關稅配額，指對特定之進口貨物訂定數量，在此數量內適用海關進口稅則所訂之較低關稅稅率（下稱配額內稅率），超過數量部分則適用一般關稅稅率（以下簡稱配額外稅率）。」為關稅配額實施辦法第2條所明定。而財政部99年6月29日台財關字第09900249051號公告（下稱財政部99年6月29日公告）：「100年度世界貿易組織（WTO）會員生產之．．．乾香菇．．．適用關稅配額輸入事宜。」另同部99年12月27日公告：「100年度．．．農產品實施特別防衛措施之基準數量及基準價格．．．」，其附表明列實施特別防衛措施之農產品包括乾香菇，稅則號別為第0712.39.20號。本件系爭貨物第3項香菇絲與乾香菇同屬歸列稅則號別第0712.39.20號之貨品，依前揭公告，香菇絲亦屬實施關稅配額及採取特別防衛措施應徵額外關稅之農產品，是原告主張「香菇絲」與該實施特別防衛措施之「乾香菇」不同等語，並無足採。

3.再按「額外關稅課徵之範圍，包括．．．乾香菇．．．」、「額外關稅應於第2點所列進口貨物之累積進口量超過所定基準數量，或進口價格低於所定基準價格時課徵，並以該二基準所計算稅額較高者為之。．．．」、「．．．額外關稅．．．㈠課徵方法：1.累積進口量包含持關稅配額證明書及未持關稅配額證明書之進口數量，並依運輸工具進口日所屬年度按報關時間先後累計，累積進口量達基準數量時，即為課徵額外關稅之起徵點．．．6.進口人申報之稅則錯誤，惟經海關核定之稅則號別屬課徵額外關稅之貨品項目，應依海關核定之時間為準計入累積進口量，如已達基準數量時，應加徵額外關稅。㈡課徵額度應加徵原應課徵關稅稅額百分之三十三點三。．．．」為農產品課徵額外關稅注意事項第2、3、4條所明定。而財政部關稅總局100年2月9日台總局徵字第1001002698號函意旨略以：「100年度進口乾香菇依基準數量須加徵特別防衛措施額外關稅之起徵點為100年1月28日11時3分15.36秒．．．」。本件系爭貨物之運輸工具進口日期為100年1月16日，原告於100年1月18日以系爭報單向被告報關，被告於同月27日完成查驗程序，查獲匿未申報之貨物香菇絲等貨物，俟查驗後確認貨名、數量及核定稅則號別後，於同年2月8日更改系爭報單電腦檔資料，顯然系爭香菇絲之數量未列入100年度乾香菇於起徵點（即100年1月28日）前之累積進口量；再者，本件為匿未申報案件，被告確認「核定」實到貨物夾藏香菇絲9,384公斤及其稅則號別之日期為100年2月8日，已逾該年度乾香菇額外關稅起徵日期100年1月28日。綜上所述，系爭貨物香菇絲核應歸貨品分類號列第0712.39.20.00-0號，按稅率NT$369/KGM核課關稅；並依前揭財政部99年6月29日、99年12月27日公告及農產品課徵額外關稅注意事項之規定，參酌本件違章行為查獲且核定稅則號別時，已超過當年度「乾香菇」實施特別防衛措施之基準數量（18.5公噸），加徵原應課徵關稅稅額33.3％之額外關稅。至該稅號應課之關稅係採從量課稅，按實到貨物重量徵稅，與貨物之品質及價值高低無關。

4.另本件原告於貨物進口時將進口稅、營業稅申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄，其未據實申報致逃漏進口稅及營業稅，構成海關緝私條例第37條第1項第1款及加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第7款規定情事，係屬實質上之數行為違反數法條，揆諸最高行政法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，自得併合處罰，並無違反一事不二罰之法理。原告主張僅能從一重處斷等語，顯係誤解法令。

5.末按報運貨物進口，有無虛報情事，係以進口報單原申報內容與實到貨物是否相符為認定依據。本件系爭第1項原申報貨物數量為22,850KGM，實到貨物第1項數量為12,332KGM；另有匿未申報貨物增列為第3項：9,384KGM香菇絲及第4項：1,134KGM之龜板（乾品）（混有馬來巨龜、粗頸龜、馬來箱龜）。原告嗣雖聲明放棄該2項貨物，惟仍難解免應負之匿未申報責任。且原告有應注意而未注意之疏失，核有虛報進口貨物名稱及數量，逃漏稅款之情事，應依海關緝私條例第37條第1項及加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第7款之規定論處。又依財政部99年12月27日公告，100年度乾香菇實施特別防衛措施之基準數量為18.5公噸，系爭第3項貨物屬同項實施關稅配額及採取特別防衛措施之農產品，縱然系爭貨物並非管制違禁物品，惟原告匿未申報之數量（9,384公斤）與實施特別防衛措施之基準量(18.5公噸)之比達50.72％，嚴重影響國內菇農生計及經濟穩定。另系爭貨物之關稅為從量稅，原告主張品質極差價值甚低等語，顯係推託之詞。本件系爭實到第1項貨物數量不符，並夾藏「香菇絲」9,384KGM及「龜板」1,134KGM未予報關，數量龐大，逃漏鉅額稅款，被告審酌原告違章情事及情節輕重，於前揭規定法定裁量範圍2至5倍間，處以最低倍數2倍之所漏進口稅額罰鍰，並未逾越裁量，亦無違反比例原則，原告請求改處沒入等語，顯無可採。

六、本件兩造之爭點為：原告有無虛報系爭貨物名稱、數量及重量(「香菇絲」及「龜板」)事實之故意或過失？系爭香菇絲是否應按乾香菇之稅率課稅？原處分有無違反一事不二罰原則？

七、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：

一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。．．．」為海關緝私條例第37條第1項所明定。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人有下列情形之一者，除追徵稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰．．．

七、其他有漏稅事實者。」為加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第41條及第51條第1項第7款所明定。

八、經查，本件原告於100年1月18日委由洽發報關有限公司向被告連線報運進口印尼產製之樹皮及木屐乙批（進口報單號碼：DA/BC/00/U026/4307號），第1項貨物原申報為「非拉敏木WOODEN BARK GEMOR（樹皮）」，數量22,850KGM，稅則號別第4401.30.00號「樹皮」，國定稅率第1欄FREE；第2項貨物原申報「RAW MATERIAL OF BAKIAK SANDALS（木屐）」1,279NPR(原處分卷1頁進口報單)，惟實到貨物第1項非拉敏木WOODEN BARK GEMOR（樹皮）實到數量為12,332KGM，與訂購單數量或原申報數量22,850KGM不符，另夾藏有印尼製之香菇絲(9,384KGM)及龜板(1,134KGM)，亦有查驗紀錄單在卷可稽(同卷2頁)。

九、原告雖主張該批進口貨物中之香菇絲及龜板(1,134KGM)並非由其向印尼出口公司所訂購等語，然查：㈠經被告委請我國駐印尼代表處經濟組向出口商查詢是否確曾售予原告該等貨物，經該組100年4月11日印尼經字第10000001130號函復略以：「．．．本案印尼出口商PT.Musayu Primatama Raya函覆稱，本案貨品Wooden Bark Germo，香菇絲及龜板等確係該公司售予台中曾芳玉貿易有限公司．．．。」(同卷7頁)。另本件經被告查獲後，原告向被告之書面聲明放棄書(同卷20頁)，對於夾帶香菇絲及龜板未申報之事，並未聲明非其進口，而僅稱因無法備齊相關文件辦理相關通關事宜而放棄等語。㈡依一般國際貿易實務，買賣雙方對成交貨物之名稱、數量、重量及品質等事項，於成交時有所約定，賣方並應按約定之貨物交運，又關於買賣契約、付款之條件及交貨過程，衡情買賣雙方應有書面文件，信件往返或其他資訊交流，如有賣方未依約定之貨物交運或其他情事，致買方之權益受損，買方為維護己身權益，理當依契約或貿易習慣向賣方反應此異常狀況，並要求賣方提出說明書或賠償買方損失。本件系爭實到貨物第1項非拉敏木WOODEN BARK GEMOR（樹皮）實到數量為12,332KGM，與進口報單之數量22,850KG已有不符，又夾藏有香菇絲及龜板，致被告查獲，對原告補徵高額之稅捐及處罰鍰合計高達9,486,009元，影響原告權益重大，如香菇絲及龜板並非由原告向賣方訂購，原告理應向本件出口商反應，並要求賠償，惟原告未能提出有向賣方訴求之紀錄，亦未提出賣方出具發貨裝運錯誤之聲明，此與常情有違。㈢原告於本院審理提出之訂貨單及付款證明(本院卷86頁)均為印尼文，但未有賣方P.T.Musayu Primatama Raya與買方之名稱，又被告曾於100年3月10日以中普機字第1001003926號函通知原告「．．．部份來貨（香菇絲及龜板）未申報，．．．，請儘速提供其產地証明及相關交易文件．．．」(原處分卷67頁)，原告於同日向被告提出系爭貨物產地証明及印尼文「Kul it Kayu」之交易文件(同卷69頁)，該交易文件與原告前開所提之訂貨單及付款證明均不相同，對此，原告稱該交易文件只是提出一批關於樹皮產地為印尼之證明，與系爭貨物無關，系爭貨物係在當地購買，買了直接給收據，該等證明係類似估價單，其上無名稱等語(本院卷75-76頁筆錄)，則原告所提出之訂貨單及付款證明，僅能證明其有向賣方購買樹皮並有付款之事實而已，尚不能證明香菇絲及龜板非其所購買輸入，不得以此作為原告並未向賣方訂購香菇絲及龜板之事證。㈣原告為進口貿易商，具有專業知識，對國內有關進出口法規，自當相當熟稔，對來貨之名稱、成分自應審慎注意，其報運貨物進口，負有據實申報之義務，為避免因虛報觸法而受罰，自應在報關前主動查明正確之實際來貨再行申報，又為確定所申報內容與實到貨物是否相符，可依海關管理進出口貨棧辦法第21條第1項規定，申請看樣、取樣或送驗再申報，如發現來貨之貨名、成分不符時，即可向被告事先報備，申請退運，而原告並未如此為之，尚難認系爭貨物中之香菇絲及龜板非其所進口。綜上事證，被告認系爭香菇絲及龜板為原告夾帶進口，自屬有據，原告又未能提出具體確實反證，所為上開主張，自難採認。

十、原告主張系爭貨物之香菇絲係下等貨，香菇梗加工而成之香菇絲不應按乾香菇之稅率課徵稅款一節。查系爭貨物之香菇絲依被告所提出之貨樣(為原告所不爭，並將部分貨樣附本院卷證物袋)，係由乾燥香菇所切片成絲狀，對於乾香菇之本質並未改變。又按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（下稱H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」為海關進口稅則總則一所明定，被告自得參據H.S.辦理進口貨物之稅則分類。依2007年版H.S.註解中文版第35頁對第7章「食用蔬菜及部分根菜與塊莖菜類」之總則規定：「除非另有註明者外，本章之蔬菜可以是整株、切片、剁碎、切絲．．．」以及第40頁對稅則第0712節「乾蔬菜，整粒（株）、切塊、切片、切碎或粉狀，但未經進一步處理」之詮釋：「本節包括第07.01至07.09節之經乾燥處理者（包括脫水、蒸發或冷凍乾燥），亦即以各種方法將蔬菜所含之天然水份移去。經此處理之主要品種有．．．菇類．．．通常製成條狀、片狀，有的單一品種，有的數種混合。本節亦包括切碎或製成粉末之乾蔬菜．．．通常作調味物料或調製羹湯用。」(原處分卷70-72頁)。是切碎的乾蔬菜仍應歸入稅則第0712節。又依貨品分類號列第0712.39.20.00-0號之貨名為「乾香菇」（101年版中華民國輸出入貨品分類表第185頁，本院卷66頁），及參照上開H.S.註解之詮釋，該號列亦包括經乾燥處理之切片、切碎之香菇，本件系爭貨物「香菇絲」，係將香菇乾燥處理且切成絲狀，仍應歸屬貨品分類號列第0712.39.20.00-0號之「乾香菇」，尚不得歸列於貨品分類號列第0712.39.10.00-2號「乾草菇」或第0712.39.90.00-5號「其他乾菇類及乾麥蕈」，原告又稱該香菇絲係下等貨，惟課徵進口稅率係以貨名，與品質及價值無涉。是原告上開主張，亦不足採。

、復按「海關進口稅則得針對特定進口貨物，就不同數量訂定其應適用之關稅稅率，實施關稅配額。」為關稅法第5條第1項所明定。又按「本辦法所稱關稅配額，指對特定之進口貨物訂定數量，在此數量內適用海關進口稅則所訂之較低關稅稅率（下稱配額內稅率），超過數量部分則適用一般關稅稅率（以下簡稱配額外稅率）。」為關稅配額實施辦法第2條所規定。財政部99年6月29日公告：「100年度世界貿易組織（WTO）會員生產之．．．乾香菇．．．適用關稅配額輸入事宜。」及99年12月27日公告：「100年度．．．農產品實施特別防衛措施之基準數量及基準價格．．．」，其附表明列實施特別防衛措施之農產品包括乾香菇，稅則號別為第0712.39.20號(原處分卷73,76頁)。而本件系爭貨物香菇絲與乾香菇同屬歸列稅則號別第0712.39.20號之貨品，有如上述，依上開公告，香菇絲係屬實施關稅配額及採取特別防衛措施應徵額外關稅之農產品，原告稱該「香菇絲」並非該實施特別防衛措施規定之「乾香菇」，亦無可取。

、再按「額外關稅課徵之範圍，包括．．．乾香菇．．．」、「額外關稅應於第2點所列進口貨物之累積進口量超過所定基準數量，或進口價格低於所定基準價格時課徵，並以該二基準所計算稅額較高者為之。．．．」、「．．．額外關稅．．．㈠課徵方法：1.累積進口量包含持關稅配額證明書及未持關稅配額證明書之進口數量，並依運輸工具進口日所屬年度按報關時間先後累計，累積進口量達基準數量時，即為課徵額外關稅之起徵點．．．6.進口人申報之稅則錯誤，惟經海關核定之稅則號別屬課徵額外關稅之貨品項目，應依海關核定之時間為準計入累積進口量，如已達基準數量時，應加徵額外關稅。㈡課徵額度應加徵原應課徵關稅稅額百分之三十三點三。．．．」為農產品課徵額外關稅注意事項第2、3、4條所規定(同卷79-80頁)；財政部關稅總局100年2月9日台總局徵字第10010026981號函意旨略以：「100年度進口乾香菇依基準數量須加徵特別防衛措施額外關稅之起徵點為100年1月28日11時3分15.36秒．．．」(同卷82頁)。查系爭貨物進口日期為100年1月16日，原告於100年1月18日向被告報關(同卷1頁進口報單)，被告於同月27日完成查驗程序，因查獲匿未申報系爭貨物之香菇絲，俟查驗後確認貨名、數量9,384公斤及核定稅則號別後，於同年2月8日更改系爭報單電腦檔資料(同卷85頁海運系統作業選單)，此時已逾該年度乾香菇額外關稅起徵日期100年1月28日，被告將系爭貨物香菇絲歸為貨品分類號列第0712.39.20.00-0號，按稅率NT$369/KGM核課關稅；並依前揭財政部99年6月29日、99年12月27日公告及農產品課徵額外關稅注意事項之規定，及參酌本件違章行為查獲且核定稅則號別時，已超過當年度「乾香菇」實施特別防衛措施之基準數量（1 8.5公噸），加徵原應課徵關稅稅額33.3％之額外關稅，核計原告逃漏進口稅即關稅4,615,773元及營業稅254,463元(計算式附同卷22頁，營業稅為264,530元，扣除原告已申報之10,067元後為254,463元)，亦屬有據。

、另按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第7條第1項及第25條所規定。又按「．．．至於依海關緝私條例第36條、第37條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件，本院釋字第275號解釋應予以適用．．．。」為司法院釋字第521號解釋所明釋。再者，貨物進口人對於進口貨物負誠實申報之義務，又申報運貨物進口，有無虛報情事，係以進口報單原申報內容與實到貨物是否相符為認定依據，原告理應注意報單上各事項之申報是否正確，且依國際貿易實務，買賣雙方對成交貨物之名稱、材質、數量、價格、產地等於成交時即有約定，並應按約定之貨物交運，原告從事國際貿易，對於貿易標的物之內容，應負注意與查明之責任，並應確實查明貨物之貨名材質，注意據實申報，以免違規受罰並維護其權益。本件系爭第1項原申報貨物數量為22,850KGM，實到貨物第1項數量為12,332KGM；另有匿未申報貨物增列為第3項：9,384KGM香菇絲及第4項：1,134KGM之龜板（乾品）（混有馬來巨龜、粗頸龜、馬來箱龜），原告疏於事先確認，又未能據實申報，致虛報貨物名稱逃漏關稅，其應注意能注意，而未注意，縱非故意，亦難謂無過失，原告雖嗣後於聲明放棄第3、4項貨物，尚不得免除其匿未申報之責任而主張免罰。

、末按「關稅係對國外進口貨物所課徵之進口稅；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者立法目的不同。．．．但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題。本院84年7月份第2次庭長評事聯席會議決議不再援用。」經最高行政法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。查本件原告於進口系爭貨物，因未據實申報致逃漏進口稅及營業稅，而同時各有海關緝私條例第37條第1項第1款及營業稅法第51條第1項第7款規定之違章情事，自應併合處罰，不生一行為不二罰之問題，被告核計原告逃漏進口稅即關稅4,615,773元及營業稅254,463元，依上開規定，各處所漏進口稅額2倍之罰鍰計9,231,546元及所漏營業稅1倍之罰鍰計254,463元，自屬正當。至原告所引最高行政法院99年度判字第1251號判決意旨，係關於行為人之違章行為，同時符合建築法第91條第1項第1款及商業登記法第33條第1項之情形，與本件情節並不相同；又引該法院84年7月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，亦經該院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議不再援用，原告主張依前揭判決及決議意旨，本件被告僅能從一重處罰，不得併罰，否則有違一事不二罰原則，亦無可採。另本件系爭貨物，因有夾藏「香菇絲」9,384KGM及「龜板」1,134KGM未予報關，數量非小，逃漏高額進口稅及營業稅款，被告依海關緝私條例第37條第1項第1款之規定，處所漏進口稅最低2倍之罰鍰，及營業稅法第51條第1項第7款之規定，亦處所漏營業稅款1倍之罰鍰(法定為5倍以下)，被告均採低倍數罰鍰，自無原告所稱有逾越裁量及違反比例原則之情事，另原告請求被告改處沒入貨物之處分，亦屬無據，難以採認。

、綜上所陳，原告所訴各節，均無可取，本件原告於進口系爭貨物，因未據實申報上開貨物，致逃漏進口稅及營業稅，被告依海關緝私條例第37條第1項第1款及營業稅法第51條第1項第7款規定，各處所漏進口稅額2倍之罰鍰計9,231,546元及所漏營業稅1倍之罰鍰計254,463元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告求為撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭