臺中高等行政法院判決

101年8月30日辯論終結

原告

國立中興大學

代表人

李德財

訴訟代理人

黃明看 律師

訴訟代理人

簡祥紋 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

林啟晶

　呂淼江

上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國101年5月10日臺財訴字第10100048770、00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）92年10月至94年11月間，及95年1月至97年12月間，將所有惠蓀堂場地出租他人使用，銷售額分別合計為新臺幣（下同）7,147,762元及18,652,649元（未含稅），未辦營業登記，且未依法給與他人憑證，及逾規定申報限期30日未申報銷售額及繳納營業稅，經被告所屬大智稽徵所查獲。案經被告調查後，認定原告業已同時違反稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項第1款規定，事證明確，除分別補徵營業稅額357,388元及932,633元外，並依行政罰法第24條第1項規定擇一從重處罰，以營業稅法第51條第1項第1款為處罰依據，乃分別按所漏稅額357,388元、932,633元，各裁處1倍罰鍰357,388元、932,633元。原告不服，分別就罰鍰部分申請復查，並主張其係實施校務基金學校之一，需自負盈虧，收入並未全數解繳公庫，有賸餘始解繳公庫，其非屬單位預算可免徵營業稅，所有惠蓀堂之使用係以校內學生集會或授課等各項活動為主，間或有餘則提供校外機關團體借用，並僅限於學術文化教育及社會團體等相關活動，為維護保養管理酌予收取場地清潔維護費，非以營利為目的，其未報繳營業稅絕非出於故意或過失，請撤銷原處分云云。案經被告審查認為：原告所有惠蓀堂長期提供校外人士辦理各項活動，其出租對象不限學術文化教育及社會團體相關活動，且次數頻繁，並訂有惠蓀堂使用收費標準，其上午、下午及晚間收費標準分別為85,000元、85,000元及110,000元，若係公益不售票之展演，全日僅酌收水電費36,000元，則依上開收費訂價標準觀之，該惠蓀堂租借校外人士收取租金，核與一般營業人銷售貨物或勞務之行為並無不同，依財政部令釋規定，仍應依法課徵營業稅。另依國立大學校院校務基金設置條例第4條規定：「國立大學校院校務基金屬預算法第4條所定之特種基金，編製附屬單位預算。」原告既係編列附屬單位預算，因屬自負盈虧，收入並未全數解繳公庫，有賸餘始解繳公庫，依財政部函釋規定，如有銷售貨物或勞務仍應依法課徵營業稅，原告主張其非屬單位預算可免徵營業稅，應係誤解。又原告曾於90年1月間因校內經營收費停車場收入之營業稅徵免問題，經臺中市政府地方稅務局大智分局（原臺中市稅捐稽徵處大智分處）函復其應依法課徵營業稅，另所有員生消費合作社於80年10月間經臺中市政府地方稅務局（原臺中市稅捐稽徵處）查獲於84年7月至88年7月間出租福利社等場地收取租金逃漏營業稅經該處補稅處罰，原告不服提起行政救濟，業經最高行政法院95年度判字第02095號判決駁回確定，則原告既有相同性質出租場地收入，對所有惠蓀堂出租供校外人士辦理各項活動應否徵免營業稅應有所瞭解，是原告對未申報出租惠蓀堂銷售額之行為，難認已盡其注意義務，雖非故意，亦難謂無過失，仍應予以處罰。雖原告屬各級政府機關，依營業稅法第29條規定得免辦營業登記，惟仍有逾30日規定期限未申報銷售額及未按應納稅額繳納營業稅情形，原核定以稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定裁處罰鍰，即應改依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第2款規定裁處罰鍰。茲查原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，有關92年10月至94年11月間處罰鍰357,388元部分，其中92年10月至94年8月漏報銷售額6,373,400元，已逾稅捐稽徵法第44條規定得裁處行為罰之5年時效，故依該法條所為之處罰金額僅為38,718元，而漏稅罰部分應依營業稅法第51條第1項第2款及財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額357,388元處0.5倍罰鍰178,694元，經擇一從重按營業稅法第51條第1項第2款規定處罰鍰178,694元，原核定按所漏稅額357,388元處1倍罰鍰357,388元，應予追減178,694元；另95年1月至97年12月間處罰鍰932,632元部分，應依營業稅法第51條第1項第2款規定，按所漏稅額932,633元處0.5倍罰鍰466,316元，及依稅捐稽徵法第44條規定按未依法給與他人憑證18,652,649元處5﹪罰鍰932,632元，經擇一從重按營業稅法第51條第1項第2款規定處罰鍰932,632元（依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應以其違章情節應處所漏稅額0.5倍之罰鍰466,316元為適當，然因行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額，亦即裁處之額度，不得低於所違反之所有規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條之罰鍰最低額為932,632元，違反營業稅法第51條第1項第2款規定之罰鍰最低額為466,316元，則本件裁處之額度，即不得低於932,632元，亦即本件最終裁處結果仍係依營業稅法第51條第1項第2款規定裁處，只是裁處之額度受行政罰法第24條第1項但書之限制，不得低於932,632元，並非係依稅捐稽徵法第44條規定課以行為罰罰鍰932,632元），是原核定依行政罰法第24條第1項規定擇一從重處罰鍰932,632元並無違誤，遂作成101年1月4日中區國稅法字第1010000130號復查決定（下稱原處分1）追減罰鍰178,694元，及同日中區國稅法字第1010000131號復查決定（下稱原處分2），駁回其復查之申請。原告仍表不服，向財政部提起訴願，主張惠蓀堂之使用係以校內學生集會或授課等各項活動為主，間或有餘則提供校外機關團體借用，並僅限於學術文化教育及社會團體等相關活動，非屬招商承包，亦非以出租為業，收取適當費用係為支應水電、清潔場地並維護各項軟硬體設施，產生疑義時亦曾多次以公文、電話、傳真將相關資料及自我認定之結果送請被告釋疑，惟被告未積極進行查核及善盡輔導之責，僅以公函檢附相關釋令交由其自行認定，其並未具稅法之專業，未辦營業登記報繳營業稅，係基於對主管稽徵機關檢附之釋令及函覆內容之瞭解與信賴所生之作為，已善盡應盡之責任，絕非出於故意或過失云云，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告固有提供場地提供校外人士團體使用並收取清潔維護費用，此按民法觀之，雖屬租賃契約行為，但費用之收入係用於填補場地清潔、水電支出、設備維護及人員加班用餐等支出，非以此為業藉以牟利。蓋原告做為國家所屬教育行政機關，以公務經費維護場地，若對校外人士不為收取費用，恐有淪為圖利他人之嫌，並排擠學生原應享有之教育資源，故有收取費用之必要，但絕非藉此牟利為業。

⒈查財政部60年2月1日臺財稅第30650號函釋「查本案省立高級中學體育館，供應社會活動使用，收取設備保養，管理清潔及水電等維護費用，如非招商承包或出租為業，應免予課徵營業稅。」原告提供場地使用並收取費用，並非以招商承包方式為之，亦未以此為業，應屬上開函釋所稱「免徵營業稅」之事由。另依財政部89年1月12日臺財稅第890450088號函「（三）至○○工商出借體育館供地方人士舉辦活動，收取場地租金，核非屬招商承包，亦非以出租為業，依本部60年2月1日臺財稅第30650號令規定，免徵營業稅。」可知，提供場地所收取之費用縱屬「租金」，但若未以招商承包方式為之或以此為業，則提供場地以收取租金之行為仍屬免徵營業稅之行為。

⒉被告所稱「查申請人所有惠蓀堂長期提供校外人士辦理各項活動，其出租對象不限學術文化教育及社會團體相關活動，且次數頻繁，並訂有惠蓀堂使用收費標準，其上午、下午及晚間收費標準分別為85,000元、85,000元及110,000，若係公益不售票之展演，全日僅酌收水電費36,000，則依上開收費訂價標準觀之，該惠蓀堂租借校外人士收取租金，核與一般營業人銷售貨物或勞務之行為並無不同，依首揭令釋規定，仍應依法課徵營業稅。」及訴願決定書所稱「惟本件經原處分機關調查結果，依訴願人提示惠蓀堂使用收費標準所示，該場地上午、下午及晚間收費標準分別為85,000元、85,000元及110,000元，若係公益不售票之展演，則全日僅酌收水電費36,000元（註：98年10月修訂後標準），顯見訴願人就系爭惠蓀堂場地出租，係單獨對公益展演收取場地清潔維護費，其餘對象則收取租金；且依卷附惠蓀堂出借收入統計表所示，惠蓀堂場地不乏出借予民間一般公司辦理活動用，所收取之租金即為應稅之營利行為。」均僅認原告有收取租金，但未論及原告是否以此為業，似認只要收取租金，即屬應徵營業稅之營利行為，未考量原告提供場地收取費用之目的是否在於營利並以此為業，此顯已違背上開財政部兩個函釋意旨，有適用法令之錯誤。換言之，原告提供場地收取清潔維護費之行為，縱屬出租行為，但既未以出租為業，參酌上開財政部函釋意旨應屬免徵營業稅之行為，則原告自無營業稅法第51條第2款及稅捐稽徵法第44條規定之適用。

（二）行政罰法第7條規定第1項規定「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」原告曾於90年11月20日行文當時營業稅之稽徵機關臺中市稅捐稽徵處，請其為行政指導，就原告主觀認為「視情況開放提供校外機關團體借用，收取場地清潔費，屬免徵營業稅」乙事，確認原告依上開2則財政部函釋所生之主觀認知是否有誤，足證原告如有違背營業稅法第51條第1項第2款行為及稅捐稽徵法第44條之行為，亦難謂有故意存在。嗣經臺中稅捐稽徵處函請所屬大智分處「就近實地查核」，但臺中市稅捐稽徵處大智分處並未「實地查核」，亦未對原告為任何形式之行政指導或提供協助確認法令疑義，僅以函文命原告依法令自行認定。「按人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準，主管機關亦負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果主管機關未能適時表達其法律意見，將影響到人民對法律的正確認知能力。（臺北高等行政法院89年訴字第1674號判決參照）」臺中市稅捐稽徵處作為當時營業稅稽徵機關，主管相關法令，對於原告詢問營業稅法令適用之問題，自應有明確答覆或輔導原告為適法行為之義務，但臺中市稅捐稽徵處及所屬大智分處均怠於為之，就被告所稱本件原告違反行政法上義務之行為，原告自屬不可歸責。就此原告實已盡注意義務，則原告依「免徵營業稅」之主觀認知，未申報銷售額及未開立憑證（統一發票），縱有違反行政法上義務，亦難謂有過失。至於被告所辯，原告雖無故意但仍有過失，應不足採，另參酌最高行政法院94年判字第520號判決意旨，被告自應就原告有無故意或過失負舉證責任，另參酌最高行政法院39年判字第2號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」亦可明知。但被告並未能舉證，原告有故意或過失，且實則原告並無故意或過失可言。蓋：

⒈原告於90年11月20日行文當時營業稅之稽徵機關臺中市稅捐稽徵處，並傳真清潔維護費收費標準表予該機關，請求確認原告提供集會場所與校外人士使用並收取清潔維護費是否符合財政部60年2月1日臺財稅第30650號函釋及財政部89年1月12日臺財稅第890450088號函之情形而得免徵營業稅，原告顯已盡注意義務，難謂有過失。臺中市稅捐稽徵處作為當時營業稅稽徵機關，主管相關法令，對於原告詢問營業稅法令適用之問題，自應有明確答覆或輔導原告為適法行為之義務，但臺中市稅捐稽徵處及所屬大智分處均怠於為之，就被告所稱本件原告違反行政法上義務之行為，原告自屬不可歸責。據此，原告於90年11月20日行文當時營業稅之稽徵機關臺中市稅捐稽徵處，請其為行政指導，就原告主觀認為「視情況開放提供校外機關團體借用，收取場地清潔費，屬免徵營業稅」乙事，確認原告依上開兩則財政部函釋所生之主觀認知是否有誤，足證原告如有違背營業稅法第51條第1項第2款行為及稅捐稽徵法第44條之行為，亦難謂有故意存在。嗣經臺中稅捐稽徵處函請所屬大智分處「就近實地查核」，但臺中市稅捐稽徵處大智分處並未「實地查核」，亦未對原告為任何形式之行政指導或提供協助確認法令疑義，僅以函文命原告依法令自行認定，就此原告實已盡注意義務，奈何主管機關怠於為行政指導，則原告依「免徵營業稅」之主觀認知，未申報銷售額及未開立憑證（統一發票），縱有違反行政法上義務，亦難謂有過失。被告事後卻指責原告違法並加以處罰，實令原告無所適從，情何以堪。簡言之，原告縱有違反營業稅法第51條第2款及稅捐稽徵法第44條第1項之規定，亦無故意或過失可言。

⒉被告固辯稱「原告90年11月20日的公文有提到藝文等活動沒有出售門票，但實際上是有的。」（參見101年8月8日準備程序筆錄第5頁），但依財政部60年2月1日臺財稅第30650號函釋及財政部89年1月12日臺財稅第890450088號函釋見解，原告出租集會場地收取費用，應否課徵營業稅，須符合「招商承包」或「以此為業」之條件之一。至於「承租人」所舉辦之活動是否有出售門票，僅與「承租人」應否就其門票收入納稅有關，與「出租人」（即原告）應否課徵營業稅無關。承租人是否有出售門票既與出租人（即原告）應否被課徵營業稅無關，則原告系爭公文中關於「未出售門票」之記載，不論是否與實情不符，均不影響臺中市稅捐稽徵處對原告應否課徵營業稅之判斷，被告即不應以此為由認定原告仍有過失。

⒊又被告辯稱「原告在函文中只是很簡略的說明其營業情形，且原告是有分有不同時段、活動的收費標準……。」（參見101年8月8日準備程序筆錄第5頁），但原告最早於90年10月25日即函詢臺中市稅捐稽徵處，經該處於90年11月5日函復原告，並檢附「賦稅法令彙編」（第15至16頁），該附件資料即包含財政部60年2月1日臺財稅第30650號及89年1月12日臺財稅第890450088號二件函釋，故原告再於90年11月20日行文臺中稅捐稽徵處，已載明「說明二、本校集會場地……，故參考貴處所檢送附件『賦稅法令彙編』第十五頁相關規定，係屬免徵營業稅範圍。」足見原告已具體指明係針對原告之行為有無財政部60年2月1日臺財稅第30650號及89年1月12日臺財稅第890450088號函釋之適用，請臺中市稅捐稽徵處協助確認，否則何以該處要轉請所屬大智分處派人實地查訪。臺中市稅捐稽徵處及所屬大智分處固未明確向原告表示所述情形絕對可免徵營業稅，但亦未明確表示原告之主觀認知有誤或輔導原告正確適用法令，實有失職守，亦與誠信原則有違。且原告並非主張信賴保護原則之適用，而係主張對於違反行政法上義務，已盡注意義務應無過失。至於訂立收費標準，係因晚間原告之電力、清潔及人員等支出費用較多，故收費標準較日間高。至於承租人為公益團體時收費較低，係因原告為政府機關，自應協助追求公益，如此更可突顯原告收取費用之目的不在營利，而僅在填補公務經費之支出。

⒋被告另辯稱「末查申請人曾於90年1月間因校內經營收費停車場收入之營業稅徵免問題，經臺中市政府地方稅務局大智分處（原臺中市稅捐稽徵處大智分處）函復其應依法課徵營業稅」。然經營停車場乙案，依當時尚屬有效之財政部88年3月25日臺財稅字第881903997號函釋「停車場收入尚非屬學校提供之教育勞務範圍，應依法課徵營業稅」，但關於出租體育館或集會場所而僅收取維護費，依財政部60年2月1日臺財稅第30650號函釋及財政部89年1月12日臺財稅第890450088號函，只要非招商承包或以此為業，仍屬免徵營業稅之範圍，故兩者徵免營業稅之要件不同，不能相提並論。何況原告經營停車場乙案經財政部訴願決定認「參以訴願人於89年12月7日檢舉日之前89年11月24日即主動前往原處分機關要求解釋，益見其自始無何違反營業稅之故意或過失」而將原營業稅罰緩處分（複查決定）撤銷，並經被告重核決定「註銷罰鍰新臺幣10,192,00元」，理由亦同上開財政部訴願決定書所載「主動前往原處分機關要求解釋」而認定原告無故意過失。本件原告亦有主動請求當時營業稅稽徵機關確認是否得免徵營業稅，就此部份與經營停車場乙案情節相同，被告應爰引前案認原告無故意過失可言才是，然本案被告卻做不同之認定，昨是今非，實有違行政自我拘束原則。另被告所稱合作社乙案，實指「有限責任國立中興大學員生消費合作社」，系爭合作社係依合作社法設立與原告為不同一行政機關，不應將其行為視為原告之行為，何況被告所稱系爭合作社涉及出租場地收取租金，係以招商承包方式為之，與本件情形不同，不應等同論之。

（三）按依營業稅法第6條規定，營業稅法所稱「營業人」包括「營利事業」及「非營利事業」，被告辯稱依財政部函釋，稅捐稽徵法第44條規定「營利事業」應包含營業稅法所稱之「營業人」。但其所稱財政部函釋未見其提出，是否有此見解尚有疑問。縱有此見解，其採擴張解釋之理由為何？亦未見被告敘明，故被告所辯應不可採。蓋：

⒈若稅捐稽徵法第44條規定之「營利事業」，應與營業稅法所稱「營業人」同義，則立法時何不直接以「營業人」為規範對象，而以「營利事業」為規範對象，顯係立法者有意限縮「規範對象之範圍」，此觀立法院當年立法時之審查會意見「一、以限於營利事業為宜，以免範圍太大。」可知。

⒉稅捐稽徵法第44條規定最早訂於65年，但在此之前（62年）所得稅法第105條已有幾近相同之規定存在，79年稅捐稽徵法第44條修正，修正理由為「增訂營利事業應保存憑證而未保存之處罰規定，俟本法修正公布後，所得稅法第105條第3項將配合修正刪除，以資簡化。」95年所得稅法修正，將該法第105條刪除，其理由為「二、按稅捐稽徵法第45條及第44條業就未依規定設置帳簿或記載、營利事業未依規定自他人取得憑證、未給與他人憑證或未保存憑證有處罰規定，原條文爰予刪除。」從上開立法沿革觀之，稅捐稽徵法第44條規定係源自所得稅法第105條，而該條之規範對象即為「營利事業」而非「營業人」。

⒊稅捐稽徵法第44條所稱「營利事業」之範圍是否包含「非營利事業」乃涉及行政罰之構成要件範圍之問題，參酌司法院釋字第394號解釋，應以法律或法律授權制定之法規命令規範之。財政部解釋函性質上係依職權發佈之解釋性行政規則，僅限行政機關內部適用，不得做為行政罰構成要件之依據，被告縱認立法政策上有必要將「非營利事業」納入稅捐稽徵法第44條規範之範圍，亦應循立法之方式為之（司法院釋字第367號解釋理由書參照），而非逕以解釋函令擴張其適用範圍。蓋將「非營利事業」涵攝在「營利事業」之範圍，已超越一般文義解釋，僅以解釋性行政規則此類內部規範為據，人民將難以預見，有違法治國原則。基此，原告既難以預見擴張稅捐稽徵法第44條適用範圍之財政部解釋函存在，即無違反稅捐稽徵法第44條之故意或過失存在。

⒋「按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體」（司法院釋字第607號解釋理由書參照），所得稅法第11條第2項規定「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」被告將稅捐稽徵法第44條所稱「營利事業」之規範範圍擴張至「非營利事業」，顯然超越「營利事業」之文義解釋範圍亦與所得稅法之規定相違。又稅捐稽徵法並未明文定義該法第44條所稱「營利事業」之範圍，亦未授權主管機關制定法規命令，被告徒以財政部解釋函令擴張「營利事業」之範圍，係擴張構成要件之範圍，應有違法律保留原則（釋字第394號解釋理由書參照）及行政罰法第4條「處罰法定原則」。

⒌按營業稅法第6條規定，營業稅法上所稱「營業人」包括「營利事業」及「非營利事業」，但依稅捐稽徵法第44條第1項本文規定，該條項之適用對象僅限於「營利事業」。原告為國家所屬教育行政機關，顯非營利事業，應無稅捐稽徵法第44條第1項本文規定之適用才是，被告擴張稅捐稽徵法第44條規定之適用範圍，使及於「非營利事業」之原告，顯已違背行政罰法第4條「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」之規定，故原罰鍰處分應有違法之處，複查決定及訴願決定仍予維持，自亦有適用法律錯誤之違誤。

⒍綜上所述，原告因非「營利事業」，故應不符稅捐稽徵法第44條規定之客觀構成要件。縱符合之，但原告顯無故意或過失可言，主觀構成要件亦不該當。退萬步言之，被告主張依財政部函釋，稅捐稽徵法第44條規定之「營利事業」應包括營業稅法上之「營業人」，但財政部函釋乃內部解釋性行政規則，原告實難以知悉，何況財政部之函釋已超越「營利事業」一般法律文義範圍，原告並非稅務機關實難以預見，按此情節，原告亦應有行政罰法第8條規定「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」之適用，而應受免罰之處分才是，被告仍對原告裁罰，裁量權之行使即有不當。

（四）退萬步言之，原告縱有稅捐稽徵法第44條第1項規定適用，但同條第2項規定「前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元」，被告將原告92年至97年間之同一行為，分為92年至94年及95年至97年2行為，分別補徵營業稅及處以罰鍰，單件裁罰金額雖不超100萬元，但2件罰鍰金額累計為111,1326元，顯然被告刻意規避稅捐稽徵法第44條第2項規定之適用，則其罰鍰處分即有適用法令不當之違誤。

（五）綜上所述，原處分1、原處分2認事用法，均有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷之訴，並聲明求為判決：

⒈原處分（即復查決定）不利於原告之部分及訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）查依營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，應依本法規定課徵營業稅，同法第6條第2款規定，非以營利為目的之機關有銷售貨物或勞務者為營業人，則原告將所有惠蓀堂提供校外人士使用並收取費用，不問是否以營利為目的，均屬加值型及非加值型營業稅法上所稱營業人，就其銷售貨物或勞務之行為，應課徵營業稅，原告主張其非以出租為業藉此牟利應免徵營業稅乙節，應無足採。

（二）原告主張曾多次向臺中市政府地方稅務局（原臺中市稅捐稽徵處）請示之函文，內容僅敘及略以：「校內所屬各集會場所以提供本校教學為主，並得視情況開放提供校外單位使用，非以營利為目的，其對外提供使用時所收納之清潔服務費是否須繳納相關稅款等」，並未明確告知臺中市政府地方稅務局係該校所有惠蓀堂租借校外人士收取租金，並訂有惠蓀堂租借收費標準，其租借對象除部分機關、學校及公益單位外，亦有多數為對外出售門票具營利性質之表演、展覽等活動，因所稱集會場所及供校外單位使用詳情如何未明，故難明確答覆，該局遂提供財政部60年2月1日臺財稅第30650號函供參，原告對於前揭財政部函釋於適用上產生疑義，理應向該局詢問如何適用，而非謂信賴該局公文，得以免除其後應注意財政部相關函釋之義務。另原告曾於90年1月間因校內經營收費停車場收入之營業稅徵免問題，經臺中市政府地方稅務局大智分局（原臺中市稅捐稽徵處大智分處）函復其應依法課徵營業稅，又所有員生消費合作社於80年10月間經臺中市政府地方稅務局（原臺中市稅捐稽徵處）查獲於84年7月至88年7月間出租福利社等場地收取租金逃漏營業稅經該處補稅處罰，原告不服提起行政救濟，業經最高行政法院95年度判字第02095號判決駁回確定，則原告既有相同性質出租場地收入，對所有惠蓀堂出租供校外人士辦理各項活動應否徵免營業稅應有所瞭解，是原告對未申報出租惠蓀堂銷售額之行為，難認已盡其注意義務，雖非故意，亦難謂無過失，仍應予以處罰，原告主張已善盡應盡之責任無故意或過失可言部分，亦無足採。

（三）原告為教育部所屬國立大學，依國立大學校院校務基金設置條例第4條規定：「國立大學校院校務基金屬預算法第4條所定之特種基金，編製附屬單位預算。」原告既係編列附屬單位預算，因屬自負盈虧，收入並未全數解繳公庫，有賸餘始解繳公庫，如有銷售貨物或勞務仍應依法課徵營業稅；另稅捐稽徵法第44條第1項所稱「營利事業」，當包括所得稅法第11條第2項所稱「營利事業」及營業稅法第6條所稱「營業人」在內，為首揭財政部函釋所規定，原告主張其為國家所屬教育行政機關非營利事業，應無稅捐稽徵法第44條規定之適用部分，核無足採。

（四）綜上，本件原告92年10月至94年11月及95年1月至97年12月間經營場地出租業務銷售額計7, 147,762元及18,652,649元，逾規定期限30日未申報銷售額亦未按應納稅額繳納營業稅，縱非故意，亦難謂無過失，其中92年10月至94年11月原處罰鍰357,388元部分，復查獲追減178,694元，變更核定為178,694元，另95年1月至97年12月原處罰鍰932,632元部分，復查駁回，均無違誤，所訴委無足採。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按，「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者。……」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。……」行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第6條第2款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第1款及第51條第1項第2款分別定有明文。另按「（二）政府機關銷售貨物或勞務，依法應向買受人收取銷項稅額，並於法定期限內向公庫繳納，並不得以其進項稅額扣抵。（三）政府機關銷售貨物或勞務，應就每筆交易每次之銷售額，依『營業人開立銷售憑證時限表』之規定，於交貨或收款時，開立本部訂定五聯式『機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書』，以第4、5兩聯代替銷售憑證，並於銷售之次月15日前，持憑第1、2、3各聯向公庫繳納營業稅，以第2聯代替申報銷售額。」「學校提供游泳池、網球場、體育館及停車場與該校學生及教職員工使用並收取費用，可依加值型及非加值型加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第5款規定免徵營業稅；惟其如屬招商承包經營或提供校外人士使用部分，尚無前揭免稅規定之適用。」「公路總局所屬各養護工程處接受管線單位委託代辦公路開挖工程，核屬銷售勞務行為，所收取之費用，依本部79年4月25日臺財稅第780450746號函釋規定，列入單位預算，收入全數解繳公庫者，准予免徵營業稅；收入未全數解繳公庫者，仍應依法課徵營業稅。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日臺財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（已修正為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」「稅捐稽徵法第44條第1項所稱『營利事業』，當包括所得稅法第11條第2項所稱『營利事業』及營業稅法第6條所稱『營業人』在內。」為財政部75年9月30日臺財稅第7535812號函、94年5月3日臺財稅字第09404530430號令、97年1月23日臺財稅字第09704504750號函、97年6月30日臺財稅字第09704530660號令及100年5月23日臺財稅字第10000175660號函所明釋。上開函令係主管機關財政部本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，更無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。

五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書一、原處分書二、99年5月7日中區國稅法字第0990021719號函、被告93年3月24日中區國稅法一字第0930014585號重核復查決定書、99年度財營業字第58099000246號裁處書、94年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、99年度違章案件罰鍰繳款書、製表日期99年10月21日、100年4月20日復查案件移案清單、編號Z000000000000000營業稅選案查核報告表、查核報告、臺中市政府地方稅務局（原臺中市稅捐稽徵處）90年11月5日中市稅商字第90098694號函、90年11月28日中市稅商字第90105986號函、臺中市政府地方稅務局（原臺中市稅捐稽徵處）90年11月5日中市稅商字第90098694號函、90年11月28日中市稅商字第90105986號函、臺中市政府地方稅務局大智分局（原臺中市稅捐稽徵處大智分處）89年12月20日中市稅智分一字第89014187號函、90年1月19日中市稅智分一字第90000390號函、90年11月13日中市稅智分一字第90011045號函、90年12月5日中市稅智分一字第90012110號函、臺中市政府地方稅務局大智分局99年3月9日中市稅大智三字第0990004785號函、99年5月3日中市稅大智三字第0990008375號函、99年5月4日中市稅大智三字第0990008376號函、99年7月2日中市稅大智三字第0990014676號函、100年4月20日中市稅大智三字第1000007397號函、臺中市政府地方稅務局大智分局（原臺中市稅捐稽徵處大智分處99年6月10日、99年10月27日、99年10月28日、100年2月18日、100年9月27日、100年10月9日營業稅稅籍資料查詢作業頁面、檔案編號Z00000000 0000000號營業稅違章案件報告（移送）單、檔案編號Z000000000000000號營業稅違章案件報告（移送）單、92年5期（月）稅額繳款書、開徵年月99年5月營業稅違章核定稅額繳款書、財政部91年11月22日臺財稅字第0910456645號函、100年5月23日臺財稅字第10000175660號函、92年11月7日臺財訴字第0920052662號訴願決定書、原告90年1月9日（90）興總字第9007000018號函、90年2月16日（90）興總字第9007000074號函、90年10月25日（90）興總字第9007000555號函、90年11月20日（90）興總字第9007000611號函、99年10月19日興總字第0990401284號函、100年4月15日興總字第10000400528號函、100年4月15日興總字第10000400562號函、99年7月19日承諾書、原告惠蓀堂使用收費標準、92年度、93年度、94年度、95年度、96年度、97年度出借收入統計表、以被告為對象之99年7月23日案件流向查詢作業頁面、99年7月6日、99年8月6日徵銷明細檔查詢頁面、營業人暨扣繳單位統一編號查詢頁面、100年4月20日受理案件登錄及轉檔頁面、100年4月20復查案件目前案況查詢頁面、100年2月18日營業稅違章查獲次數累計檔維護頁面等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告是否為營業稅法所稱之營業人？原告就未申報出租惠蓀堂銷售額之行為是否有故意或過失？原告是否屬稅捐稽徵法第44條所規定之營利事業？被告分開處罰是否有規避稅捐稽徵法第44條第2項罰鍰之限制？茲分述如下：

（一）本件原告固不否認於92年10月至94年11月間及95年1月至97年12月間，將其所有惠蓀堂場地出租他人使用，銷售額分別合計為7,147,762元及18,652,649元（未含稅），於收款時未依規定開立5聯式「機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」，以第4、5兩聯代替銷售憑證，且未於銷售之次月15日前，持憑第1、2、3各聯向公庫繳納營業稅，並以第2聯代替申報銷售額，而有未依法給與他人憑證，且逾規定申報限期30日未申報銷售額及繳納營業稅等情，惟主張「原告固有提供場地提供校外人士團體使用並收取清潔維護費用，此按民法觀之，雖屬租賃契約行為，但費用之收入係用於填補場地清潔、水電支出、設備維護及人員加班用餐等支出，非以此為業藉以牟利。蓋原告做為國家所屬教育行政機關，以公務經費維護場地，若對校外人士不為收取費用，恐有淪為圖利他人之嫌，並排擠學生原應享有之教育資源，故有收取費用之必要，但絕非藉此牟利為業。」云云。但查，依前揭營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依該法規定課徵營業稅；雖依同法第29條規定，各級政府機關得免辦營業登記，但同法第6條第2款亦規定，非以營利為目的之機關有銷售貨物或勞務者仍為營業人。本件原告所有之惠蓀堂長期提供校外人士辦理各項活動，出租對象不限學術文化教育及社會團體相關活動，並訂有使用收費標準，其租借對象除部分機關、學校及公益單位外，亦有多數為對外出售門票具營利性質之表演、展覽等活動，為原告所不爭執，並有惠蓀堂使用收費標準、出借收入統計表及承諾書等資料附卷可稽（參見原處分卷第10頁、第30頁及第173頁至第177頁、訴願卷第53頁）。又依前揭使用收費標準及出借收入統計表觀之，原告所有惠蓀堂提供校外人士辦理活動，其出租對象不限學術文化教育及社會團體相關活動，且次數頻繁，依98年10月28日修訂之使用收費標準，其上午、下午及晚間正式演出收費標準分別為85,000元、85,000元及110,000元，清潔費用則須另計，若係公益或不售票之展演，全日僅酌收水電費36,000元，另依90年5月23日修訂之使用收費標準，上午、下午及晚間正式演出收費標準分別為57,000元、57,000元及73,000元，其全日合計亦明顯高於98年10月28日修訂之使用收費標準有關公益或不售票之展演全日收費36,000元，足見原告所有之惠蓀堂租借校外人士收取租金，與一般營業人銷售貨物或勞務之行為並無不同，依首揭財政部令釋規定，自應課徵營業稅。又原告雖屬政府機關，得免辦營業登記，但依營業稅法第6條第2款規定，非以營利為目的之機關有銷售貨物或勞務者仍為營業人，是原告將所有之惠蓀堂提供校外人士使用並收取費用，不問是否以營利為目的，即屬營業稅法上所稱營業人，就其銷售貨物或勞務之行為，應課徵營業稅，且與原告是否辦理營業登記無涉。因此，原告上節主張及訴稱未辦營業登記致未報繳營業稅云云，均屬其個人主觀見解，洵非可採。

（二）雖原告主張「財政部60年2月1日臺財稅第30650號函釋『查本案省立高級中學體育館，供應社會活動使用，收取設備保養，管理清潔及水電等維護費用，如非招商承包或出租為業，應免予課徵營業稅。』原告提供場地使用並收取費用，並非以招商承包方式為之，亦未以此為業，應屬上開函釋所稱『免徵營業稅』之事由。另依財政部89年1月12日臺財稅第890450088號函『（三）至○○工商出借體育館供地方人士舉辦活動，收取場地租金，核非屬招商承包，亦非以出租為業，依本部60年2月1日臺財稅第30650號令規定，免徵營業稅。』可知，提供場地所收取之費用縱屬『租金』，但若未以招商承包方式為之或以此為業，則提供場地以收取租金之行為仍屬免徵營業稅之行為。」云云。但查，本件原告所有之惠蓀堂租借校外人士收取租金，與一般營業人銷售貨物或勞務之行為並無不同，已如前述，且其出租對象不限學術文化教育及社會團體相關活動，亦開放給一般民間企業租用，時間長達數年，次數亦稱頻繁，本件租金銷售額亦高達25,800,411元，金額不在少數，有前揭惠蓀堂出借收入統計表可資比對。本件原告對外租借其所有之惠蓀堂，不限特定對象，時間長久，次數頻繁，更訂定使用收費標準，租金銷售額高達25,800,411元，以經濟上之實質意義而言，已足認原告對外租借惠蓀堂收取租金，係其經常從事之營業活動之一，並非偶一為之，堪認有收取租金營利為業之行為。又原告雖係教育學術機關，非以營利為目的，但上開函令所稱「出租為業」，並不以「專營」為限，兼而為之亦非不可。是被告所為之認定，並未違反前揭函令之旨意。

（三）另原告主張「依營業稅法第6條規定，營業稅法所稱『營業人』包括『營利事業』及『非營利事業』，被告辯稱依財政部函釋，稅捐稽徵法第44條規定『營利事業』應包含營業稅法所稱之『營業人』。但其所稱財政部函釋未見其提出，是否有此見解尚有疑問。縱有此見解，其採擴張解釋之理由為何？亦未見被告敘明，故被告所辯應不可採。」云云。但查，「國立大學」依大學法第3條規定為教育部所屬之「機關」，其組織規程係依大學法規定擬定組織規程，報請教育部核定後實施。「國立大學校院校務基金」與「單位預算」不同，按「單位預算」之「歲入」為一個會計年度之一切收入全數解繳公庫，「歲出」為一個會計年度之一切支出在法定預算之範圍內，依法分配實施之計劃，若有歲計賸餘，一律繳庫；至於「國立大學校院校務基金」依國立大學校院校務基金設置條例第4條規定屬預算法第4條所定之特種基金，編製附屬單位預算，其一切收支均納入基金，該基金之收支保管及運用應設置管理委員會管理，由校務會議下所設置之經費稽核委員會監督，管理及監督之辦法由教育部定之，其收入並未全數解繳公庫，其支出依校務基金規定辦理，自負盈虧，有賸餘始解繳公庫，有原告90年1月9日（90）興總字第9007000018號函、90年2月16日（90）興總字第9007000074號函、財政部91年11月22日臺財稅字第0910456645號函在卷可資參照（參見原處分卷第78頁至第80頁、第82頁）。原告為教育部所屬國立大學，且原告為實施校務基金學校之一，為其自承在卷（參見原處分卷第276頁）。依照上開說明，因屬自負盈虧，收入並未全數解繳公庫，有賸餘始解繳公庫，如有銷售貨物或勞務仍應依法課徵營業稅。又依前揭營業稅法第1條及第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織、有銷售貨物或勞務者，為營業人，其在中華民國境內銷售貨物或勞務，應依本法規定課徵營業稅。而依同法第29條規定，政府機關雖得免辦營業登記，但其有關營業稅之課徵，須依財政部75年9月30日臺財稅第7535812號函令規定辦理。亦即「（一）政府機關未辦營業登記而銷售貨物或勞務者，應於銷售行為發生後，逐筆以書面敘明銷售貨物或勞務之品名、數量、單價、總價、交貨日期及約定付款日期、金額，並敘明買受人名稱、地址、負責人姓名，營利事業統一編號、稅籍編號等函送所在地稽徵機關備查。其訂有合約並載明上開有關事項者，得以合約影本加註「本件與正本無異」字樣，加蓋「經辦人員印章」，代替書面說明。（二）政府機關銷售貨物或勞務，依法應向買受人收取銷項稅額，並於法定期限內向公庫繳納，並不得以其進項稅額扣抵。（三）政府機關銷售貨物或勞務，應就每筆交易每次之銷售額，依『營業人開立銷售憑證時限表』之規定，於交貨或收款時，開立本部訂定五聯式『機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書』（註：現行之「政府機關銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」），以第四、五兩聯代替銷售憑證，並於銷售之日次月十五日前，持憑第一、二、三各聯向公庫繳納營業稅，以第二聯代替申報銷售額。（四）前項『機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書』一式五聯，由稽徵機關印製，以備銷售單位索取使用。其各聯用途如下：第一聯（收據聯）：由收款公庫蓋章後，交銷售單位作為繳稅憑證。第二聯（報核聯）：由收款公庫蓋章後，連同稅收日報表彙送所在地主管營業稅之稽徵機關，憑以辦理稅款劃解及登記銷案，並代替銷售額之申報。第三聯（存查聯）：由收款公庫蓋章後，自行留存備查。第四聯（記帳聯）：由銷售單位於銷售時交買受人作為記帳憑證。第五聯（扣抵聯）：由銷售單位於銷售時交買受人作為進項稅額扣抵憑證。（五）稽徵機關應設置專簿，就政府機關銷售貨物或勞務所函送備查事項，逐筆登記，作為稽徵之依據。其有未依法定期限報繳者，應依法處理。」準此可知，非以營利為目的之機關有銷售貨物或勞務者，亦為營業人，其在中華民國境內銷售貨物或勞務，應依營業稅法規定課徵營業稅；且於銷售貨物或勞務後，應就每筆交易每次之銷售額，依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，於交貨或收款時，開立5聯式「機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」，以第4、5兩聯代替銷售憑證，並於銷售之日次月15日前，持憑第1、2、3各聯向公庫繳納營業稅，以第2聯代替申報銷售額。而稅捐稽徵法第44條第1項既在課予營利事業「應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存」等義務，則依照上開說明，該「營利事業」之範圍自當包含上開非以營利為目的之機關，始稱公允。從而，原告訴稱其非稅捐稽徵法第44條第1項所規定之「營利事業」，自不得依該規定處罰云云，應有誤解，洵非可採。

（四）復按，行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」是以，法人違反行政法上義務，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該法人。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。本件原告將所有之惠蓀堂場地出租他人使用而產生租金銷售額，依規定即應給與他人憑證，並應於規定申報限期內申報銷售額及繳納營業稅，但未依規定辦理，其有違反稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第2款規定之客觀行為，至為明顯。雖原告主張「原告曾於90年11月20日行文當時營業稅之稽徵機關臺中市稅捐稽徵處，請其為行政指導，就原告主觀認為『視情況開放提供校外機關團體借用，收取場地清潔費，屬免徵營業稅』乙事，確認原告依上開2則財政部函釋所生之主觀認知是否有誤，足證原告如有違背營業稅法第51條第1項第2款行為及稅捐稽徵法第44條之行為，亦難謂有故意存在。嗣經臺中稅捐稽徵處函請所屬大智分處『就近實地查核』，但臺中市稅捐稽徵處大智分處並未『實地查核』，亦未對原告為任何形式之行政指導或提供協助確認法令疑義，僅以函文命原告依法令自行認定。」「臺中市稅捐稽徵處作為當時營業稅稽徵機關，主管相關法令，對於原告詢問營業稅法令適用之問題，自應有明確答覆或輔導原告為適法行為之義務，但臺中市稅捐稽徵處及所屬大智分處均怠於為之，就被告所稱本件原告違反行政法上義務之行為，原告自屬不可歸責。就此原告實已盡注意義務，則原告依『免徵營業稅』之主觀認知，未申報銷售額及未開立憑證（統一發票），縱有違反行政法上義務，亦難謂有過失。」等云。但查，現行營業稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，營業人一有銷售貨物或勞務之行為即應依法申報，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。又課徵營業稅之構成要件及其申報、繳納營業稅之方式，亦經前開營業稅法所明定。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。本件原告雖曾於90年10月25日以（90）興總字第9007000555號函詢：「主旨：本校乃實施校務基金學校之一，校內所屬各集會場地以提供本校教學與集會活動為主，並得視情況開放提供校外單位使用，非以營利為目的；其對外提拱使用時所收納之場地清潔維護費，是否須繳納相關稅款，敬請釋示。」經改制前臺中市稅捐稽徵處以90年11月5日中市稅商字第90098694號函復：「主旨：有關貴校提供所屬各集會場地供校外單位使用所收取之場地清潔費應否辦理營業登記繳納營業稅款乙案，來函所稱供校外單位使用詳情如何？未能詳述，歉難明確答覆。惟茲檢送財政部89年1月12日臺財稅第890450088號函釋（如附件）供參，請查照。」隨後，原告復於90年11月20日以（90）興總字第9007000611號函詢：「主旨：本校乃實施校務基金學校之一，校內所屬各集會場地以提供本校教學與集會活動為主，並得視情況開放提供校外機關團體借用，收取場地清潔維護費，依賦稅法令相關規定應屬免徵營業稅，惠請賜復。」嗣經改制前臺中市稅捐稽徵處大智分處以90年12月3日中市稅智分一字第90012110號函復：「主旨：有關貴校提供集會場地與其他機關團體使用收取場地清潔維護費有無徵免營業稅乙案，倘貴校情況符合財政部60年2月1日臺財稅第30650號函規定者，則可免徵營業稅，請查照。」等語，分別有上開函文附卷可稽（參見本院卷第28頁至第30頁、第102頁）。惟觀諸上開函文內容，原告向稅捐稽徵機關請示釋疑過程中，僅簡略就系爭場地供校外使用所收取場地清潔維護費須否納稅請示釋疑，故意未告知收取租金之事實。惟本件經被告事後調查結果，原告就系爭惠蓀堂場地出租，有收取租金營利之情形，與一般營業人銷售貨物或勞務之行為並無不同，原告向稅捐稽徵機關請示釋疑時，未告知系爭場地有對外提供使用並收取租金等情事，且前揭稅捐稽徵機關之函復，亦未同意原告就惠蓀堂出租行為得免徵營業稅，故難謂原告因信賴稅捐稽徵機關函復而未報繳營業稅，有信賴保護原則之適用。況且，稅捐稽徵機關曾查獲有限責任國立中興大學員工消費合作社於84年7月至88年7月間，因出租福利社等場地收取租金，逃漏營業稅，核定補徵營業稅及處罰鍰，原告不服，提起行政救濟，分別經本院92年度訴字第529號判決駁回原告之訴，及最高行政法院95年度判字第02095號判決駁回上訴確定在案，有各該判決書附卷可稽（參見原處分卷第46頁至第70頁）。該消費合作社為原告所輔導設立與監督之單位，且該出租場地皆係在原告校園內，有上開判決書可資參照，對其逃漏營業稅，遭被告核定補徵營業稅及裁處罰鍰一事，原告實難諉為不知。另原告曾於90年1月間因校內經營收費停車場收入之營業稅徵免問題，經前臺中市稅捐稽徵處大智分處（即現在臺中市政府地方稅務局大智分局）函復其應依法課徵營業稅，原告遂向前臺中市稅捐稽徵處大智分處申辦營業登記，亦有前臺中市稅捐稽徵處大智分處90年1月19日中市稅智分一字第90000390號函、90年11月13日中市稅智分一字第90011045號函及原告90年1月9日（90）興總字第9007000018號函附卷可稽（參見原處分卷第255頁至第257頁），是原告亦當對其校內設施之使用收費是否應課徵營業稅等情，應有深入之研究。惟其在本件前揭向稅捐稽徵機關請示釋疑過程中，僅簡略就系爭場地供校外使用所收取場地清潔維護費須否繳納營業稅，故意未告知收取租金之事實，即可認定其縱無違反稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第2款規定之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。因此，原告前開主張其無本件違章之故意或過失云云，應非可採。

（五）末按，行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」本件原告上開違反稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第2款之行為，既應處罰，已如前述，則被告審酌其行為，係同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第2款規定，且原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，經應依行政罰法第24條第1項規定，按營業稅法第51條第1項第2款所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，應以營業稅法第51條第1項第2款為重。有關92年10月至94年11月間原核定裁處罰鍰357,388元部分，其中92年10月至94年8月漏報銷售額6,373,400元，已逾稅捐稽徵法第44條規定得裁處行為罰之5年時效（參見財政部87年8月19日臺財稅字第87190445號函），故依該法條所為之處罰金額僅為38,718元，而漏稅罰部分，其核課期間為7年（依據稅捐稽徵法第21條第1項第3款，未於規定期間內申報者，其核課期間為7年），即應依營業稅法第51條第1項第2款及財政部100年2月14日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額357,388元處0.5倍罰鍰178,694元，因無裁處之額度低於依捐稽徵法第44條所裁處之上開額度之情形，是被告復查決定按營業稅法第51條第1項第2款規定處罰鍰178,694元，即屬適法，原核定按所漏稅額357,388元處1倍罰鍰357,388元，應予追減178,694元。至於95年1月至97年12月間原核定裁處罰鍰932,633元部分，被告依財政部100年2月14日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，以其違章情節應處所漏稅額0.5倍之罰鍰466,316元為適當，然依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額（指裁處之額度，不得低於所違反之所有規定之罰鍰最低額，亦即本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第2款規定，而稅捐稽徵法第44條之罰鍰最低額為932,632元，營業稅法第51條第1項第2款規定之罰鍰最低額為466,316元，則本件裁處之額度，即不得低於932,632元）之規定意旨，則原核定裁處罰鍰932,632元，即無不合（亦即本件最終裁處結果仍係依營業稅法第51條第1項第2款規定裁處，只是裁處之額度受行政罰法第24條第1項但書之限制，不得低於932,632元，並非係依稅捐稽徵法第44條規定課以行為罰罰鍰932,632元），應予維持。再者，本件經適用行政罰法第24條第1項規定之結果，按營業稅法第51條第1項第2款所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，應以營業稅法第51條第1項第2款為重，乃依該規定裁處罰鍰如上，並未依稅捐稽徵法第44條裁罰。是原告訴稱「原告縱有稅捐稽徵法第44條第1項規定適用，但同條第2項規定『前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元』，被告將原告92年至97年間之同一行為，分為92年至94年及95年至97年二行為，分別補徵營業稅及處以罰鍰，單件裁罰金額雖不超100萬元，但2件罰鍰金額累計為111,1326元，顯然被告刻意規避稅捐稽徵法第44條第2項規定之適用，則其罰鍰處分即有適用法令不當之違誤。」」云云，亦有所誤解，委非可採。

七、綜上所述，被告以原告有前揭將所有惠蓀堂場地出租他人使用產生銷售額，卻未依法給與他人憑證，及逾規定申報限期30日未申報銷售額及繳納營業稅，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第2款規定，事證明確，乃擇一從重處罰，依營業稅法第51條第1項第2款規定，以原處分（即復查決定）1、2各裁處原告0.5倍罰鍰178,694元、932,633元，並追減178,694元，其認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求撤銷原處分（即復查決定）不利於原告之部分及訴願決定，尚難認為有理由，應予駁回。

八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭