臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)103年度訴字第521號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 104 年 04 月 15 日

臺中高等行政法院判決
103年度訴字第521號104年4月1日辯論終結原 告　陳佳莉
訴訟代理人　蕭仲達　會計師
吳榮昌　律師
複代理人 　張珮瑩　律師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　阮清華
訴訟代理人　張本德
林雅菁
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年10月
28日台財訴字第10313955160號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下︰
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣贈與人劉錦華於民國96年間結購外匯，無償存入陳榮盛、陳詩萍、原告及陳怡君4人國外銀行帳戶，合計美金1,770,000元，折合新臺幣（下同）58,423,950元，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，未依規定申報贈與稅，經被告查獲，審理違章成立，除核定劉錦華96年度贈與總額58,423,950元，贈與淨額57,313,950元，應納稅額19,879,775元，並裁處罰鍰19,879,775元。劉錦華不服，循序提起復查、訴願、行政訴訟遞遭駁回，提起上訴，經最高行政法院102年度判字第623號判決上訴駁回確定。因劉錦華未依復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當之擔保，經被告移送強制執行，又因贈與人劉錦華之財產顯不足以清償全部贈與稅額，遂就未徵起之稅款計17,055,712元（應納稅額19,879,775元－經執行徵起2,824,063元），以102年5月6日中區國稅沙鹿營所第1020452562B號函（含贈與稅繳款書，下稱原處分
）改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例，核定原告應納之贈與稅額7,995,718元。原告不服，申請復查，
未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）原告非屬遺產及贈與稅法第7條第1項但書之納稅義務人：1、按遺產及贈與稅法第7條第1項但書，雖規定贈與稅得以受贈人為納稅義務人，但並未規定倘遭稽徵機關認定資金往來關係為贈與時，而當一方資金流入者已返還他方資金流出者，資金流入者已無任何所得，是否仍應受該條項但書之規範，法無明文。惟依有所得始有納稅義務之稅捐課徵法理，本於租稅法定主義，本件應非該條項但書所欲規範者。再者，該條項但書應係以仍保有受領所得之人為連帶納稅義務人方為適法，然原告並無保有任何受領所得，自非屬該條立法目的之納稅義務人。
2、劉錦華自96年5月21日至8月24日，分8次共匯款美金830,000元予原告，其用途本欲做為投資美國房地產之用，嗣因美國發生史上最大之金融危機（即97年雷曼兄弟倒閉，起因於房地產泡沫），劉錦華投資夢醒，乃要求原告將所欲投資美國房地產之資金匯回，原告乃將資金於97年10月21日至12月11日陸續匯還。是以，由於資金已匯還劉錦華，足證劉錦華匯予原告之資金並非無償贈與甚明。
3、次查，原告並非劉錦華之子女，將來並無繼承劉錦華財產之權利，劉錦華實無為規避遺產稅而生前贈與原告財產之必要。姑且不論劉錦華是否為遺產及贈與稅法所規範之納稅義務人，然原告並非劉錦華之受贈人，自非遺產及贈與稅法第7條第1項但書所欲規範之對象，蓋原告並未保有劉錦華所有之金錢可資證明。又不論劉錦華是否有贈與之意思，就收回之資金本有自由處分之權利，他人無從置喙，被告未查明劉錦華將收回之資金另轉匯予其他人之真正意圖為何之前（即被告並未證明劉錦華係為規避贈與稅之繳納，違反行政程序法第5條及第36條之規定），被告執此
改課原告贈與稅，實有不當連結禁止之不法。
4、再查，原告向劉錦華詢問有關資金匯回後之處置過程，劉錦華稱被告曾於98年7月30日以中區國稅沙鹿審字第0980019626號函（以下各機關文件出現2次以上者，均以該機關年月日文件簡稱之）：「為稽徵業務需要，請惠予提供台端於97年9月17日向被繼承人陳金火君購買宏興麵粉廠股
份有限公司（下稱宏興公司）股權股款計5,000,000元及
大億紡織股份有限公司（下稱大億公司）股權計股款43,890,173元，截至近日其款項付款情形及提供擔保相關資料證明文件憑辦，請查照。」通知劉錦華，當時承辦人員告知劉錦華若未清償向陳金火購買股權應付未付之股款，將對劉錦華課徵贈與稅，劉錦華為避免遭補徵贈與稅，乃將原告匯回之資金用以償還陳金火之繼承人，此實非得已。再者，劉錦華稱被告補徵之贈與稅稅單係於99年9月27日
送達，劉錦華先前根本不知會遭補徵贈與稅，其將原告匯回之資金清償陳金火債權，與99年9月27日相距甚久，實
非被告所稱之脫產行為。由此可知，劉錦華並未藉脫產以規避可能的贈與稅，被告實係主觀推測。若瞭解資金動用之始末，即可證知劉錦華並無被告所稱之脫產情事，自無遺產及贈與稅法第7條所欲規範之情事。
5、又陳金火生前雖有向大億公司借貸資金，然因陳金火均已將之移轉予子女多人，致無法償還大億公司，惟該移轉予子女多人之資金均遭被告補徵鉅額贈與稅，若與陳金火未向大億公司借貸資金而將資金以盈餘正常分配予股東，國家所能課徵之個人綜合所得稅必較贈與稅少，國家之稅收並未短徵，顯證陳金火移轉資金予子女多人，因未主動申報贈與稅而遭查獲補徵稅捐，雖屬不智，惟被告不能據此即認為大億公司資產遭掏空，轉而以此不相干之理由，改課原告贈與稅。
6、另遺產及贈與稅法第7條第1項但書第2款規定：「逾本法
規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。」依文義解釋，須原贈與人於中華民國境內「無財產可供執行」(本件「贈與人」劉錦華尚有大億公司之股份)，始可轉而向受贈人課徵（原告仍否認有贈與之情事），被告援引財政部86年7月24日台財稅字第861905780號函，顯有違反遺產及贈與稅法第7條、憲法第19條之規定，應
不予適用。
（二）綜上，原告未保有劉錦華之資金，並非遺產及贈與稅法第7條所欲改課贈與稅之對象等語，並聲明求為判決撤銷訴
願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告略以：
（一）原告為本件納稅義務人，應按受贈比例發單補徵贈與稅額：
1、贈與人劉錦華96年度贈與稅及罰鍰事件，經財政部以101
年11月22日台財訴字第10113917250號訴願決定駁回，劉
錦華仍表不服，提起行政訴訟，業經本院102年度訴字第
38號判決駁回，嗣經最高行政法院102年度判字第623號判決駁回確定在案，則贈與人劉錦華96年度贈與稅及罰鍰事件即告確定，是課稅處分之合法性已有實質確定力，課稅處分內容之當事人均應受其拘束，即劉錦華96年度贈與稅事件所為之補稅處分，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。本件被告以贈與人劉錦華96年度贈與稅額逾繳納期限仍未繳納，乃移送行政執行署執行，經估算劉錦華之財產尚不足以清償贈與稅款，依遺產及贈與稅法第7條規定、及財政部75年6月19日台財稅第7549653號函、86年7月24日函及93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋意旨，改以受贈人（即原告）為納稅義務
人，並按受贈比例發單補徵贈與稅額，並無不合。
2、次查，劉錦華自承與大億公司負責人陳金火共同生活超過40年，並協助陳金火從事各種投資、理財行為，本件渠等受贈人均為陳金火之子或孫女，難謂與劉錦華無任何親情人倫關係。
3、再查，大億公司自84年起迄今已停業多年，該公司於93年間出售固定資產獲鉅額現金2億餘元，該公司將上開現金
借給股東，其中陳金火及劉錦華2人分別得到114,000,000元及65,000,000元，而劉錦華旋即分次將該款項匯給陳金火之子或孫女。嗣陳金火再將大億公司股權賣給劉錦華，劉錦華未支付款項，使劉錦華積欠陳金火44,000,000餘元，原告等4人在被告查獲後，雖然將系爭款項全數匯還劉
錦華，惟劉錦華以向陳金火之子及媳購買大億公司股權，及返還向陳金火購買股權價款的名義，將資金再匯給陳金火之第2代或第3代，而大億公司經由減資方式，沖銷劉錦華帳上股東往來。綜觀其整體資金流向，陳金火及劉錦華之資金透過公司作帳及資金安排，最終財產仍流向陳金火之第2代或第3代，而劉錦華僅持有被掏空之大億公司股權。
（二）被告改課原告為受贈人，係因研判贈與人劉錦華之財產不足以清償全部贈與稅款如下：
1、本件藉由前揭出售大億公司土地、移轉資金與股東、股東間之股權交易、減資沖抵股東往來等帳務處理，以及資金安排等規劃行為，使大億公司持有之資產，由土地轉變為對股東之債權（借方：股東往來），且劉錦華一度由公司獲得之鉅額資金65,000,000元，幾乎全數轉換為大億公司之股票，並成為該公司之大股東（持有580,772股，股權
比率63.13%）。
2、依大億公司100及101年度資產負債表所載，借方科目（資產）主要為鉅額股東往來（即公司對股東有鉅額債權），雖然公司之帳面價值並未大幅減少（因為金額變化不大，僅是借方科目由「土地」改變為「股東往來」），但公司實質經濟價值則已顯著減損。蓋資產負債表為「借方：資產」=「貸方：負債+股東權益」，本件大億公司貸方之主要科目為（出售土地之）法定盈餘公積及累積盈餘，其本應對應之借方科目為（出售土地之）「現金」或「銀行存款」等高度變現性資產，然因已將出售土地之資金「貸與股東」而改變為「股東往來（借方）」。又因大億公司為家族公司，其收回對大股東鉅額債權之可能性非常渺茫，則劉錦華既為該公司之大股東，又是公司之主要債務人，在公司收回債權之可能性極低之情形下，衡諸經驗法則，理性投資人應無購買該公司股票之可能，足見大億公司股東權益淨值雖高達106,136,585元，每股價值115.37元，
而依劉錦華持有之580,772股計算為67,003,666元，但顯
已難以變現以資清償全部贈與稅款。
3、又本件贈與人劉錦華96年度贈與稅額逾繳納期限仍未繳納，經被告所屬沙鹿稽徵所（下稱沙鹿稽徵所）移送法務部行政執行署臺中分署（下稱臺中分署）執行，經該分署101年11月22日中執平101年贈稅執特專字第00108628號函請沙鹿稽徵所評估是否改課受贈人，因截至102年4月23日臺中分署計執行徵起2,756,615元，又劉錦華持有之大億公
司股票顯已難以變現以資清償全部贈與稅款，經估算劉錦華之財產尚不足以清償贈與稅款，改以原告為納稅義務人，並按受贈比例發單補徵原告贈與稅額7,995,718元，並
無不合。
4、另臺中分署102年10月2日中執平101年贈稅執特專字第00108628號函請昊陽資產評價有限公司針對劉錦華於大億公
司股東權益價值評估略以：大億公司帳上股東權益淨值106,136,585元，股數920,000股，每股價值115.37元，大億公司於鑑價基準日折價後之每股價值為1.15元，故劉錦華持有58萬餘股之價值僅為670,000元，益證大億公司實質
經濟價值已顯著減損。又大億公司股票經臺中分署103年3月13日實施第1次拍賣尚未拍定、103年3月27日第1次減價拍賣仍未拍定，該分署乃於103年4月22日中執平101年贈
稅執特專字第00108628號函請沙鹿稽徵所表示是否申請核發執行憑證。
（三）贈與人劉錦華贈與稅案時序表資金流向說明：
1、大億公司自84年起停業，迄今已多年。
2、93年間大億公司出售土地獲得2億餘元。
3、93及94年大億公司資金分別流入股東個人帳戶，該公司帳載股東往來（借方）。
4、96年2月至8月間，劉錦華自銀行結購外匯，並匯入陳榮盛（美金60,000元）、陳詩萍（美金190,000元）、原告（
美金830,000元）及陳怡君（美金690,000元）等4人設於
美國之銀行帳戶合計美金1,770,000元，折合58,423,950
元。
5、96年9月17日：陳金火（非重病期間）將大億公司股票257,440股（售價每股171元，總成交價44,022,240元）及宏
興麵粉廠股票5,000股（售價每股1,000元，總成交價5,000,000元）出售予劉錦華，其暫未付款。
6、97年4月21日：調查基準日。
7、97年10月22日：陳永炉、余月鳳出售大億公司股票60,000股及23,000股（售價每股168元，總成交價10,080,000元
及3,864,000元）予劉錦華，其同日已匯款給陳永炉及余
月鳳。
8、97年10月至12月間：原告等4人匯還劉錦華合計1,770,000美元。
9、97年12月15日：劉錦華將受贈人匯還資金41,200,000元轉帳存入宏興麵粉廠，嗣該廠約1年後於98年8月21日將41,200,000元轉回劉錦華；劉錦華旋於同日同額匯出41,200,000元予陳金火之繼承人用以償還先前（97年9月17日）積
欠陳金火之股款。
10、99年5月10日：大億公司辦理減資（原股本92,000,000元
減為920,000元），該公司以減資應退還股東劉錦華之股
款57,496,428元沖抵其93年積欠之股東往來。
11、贈與人劉錦華自稱其一直協助陳金火（97年9月23日死亡
，為大億公司及宏興麵粉廠前負責人），從事各種投資、理財行為，且與之共同生活超過40年（雖無夫妻之名，但有夫妻之實，未生育子女），受贈人陳榮盛為陳金火之子，陳詩萍、原告及陳怡君等3人為陳金火之孫女。
（四）綜上，原處分及訴願決定並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有合作金庫商業銀行臺中分行（下稱合庫銀行）97年5月7日合金中外字第0970002530號函（含匯出匯款申請書）、新中分行97年4月28日合金新中字
第0970002016號函（含外匯交易資料水單）（原處分卷二第20-40頁）、合庫銀行新中分行101年3月20日合金新中字第
1010001016號函（含宏興公司及劉錦華交易明細及傳票）（同卷第223-283頁）、合庫銀行沙鹿分行101年2月22日合金
沙字第1010000678號函（含劉錦華各類存款提存往來交易明細資料）（同卷285-287頁）、合庫銀行新中分行101年3月2日合金新中字第1010000773號函（含劉錦華存款帳戶交易明細）（同卷第288-358頁）、劉錦華96年度贈與稅繳款書、
裁處書、違章案件罰鍰繳款書（同卷第75-77頁）、劉錦華
贈與稅申報書及贈與稅應稅案件核定通知書（同卷第55-63
、497-498頁）、本院102年度訴字第38號判決（原處分卷一第39-65頁）、最高行政法院102年度判字第623號判決（同
卷第66-73頁）、法務部行政執行屬臺中分署103年4月22日
中執平101年贈稅執特專字第00108628號函（同卷第9頁）、原處分（含繳款書，同卷第95、103頁）、原告復查申請書
（同卷一第80-81頁）、被告復查決定書（訴願卷第14-21頁）、原告訴願書（同卷第12-13頁）、財政部訴願決定書（
本院卷第6-9頁）及原告起訴狀（同卷第4-5頁）附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告原處分依遺產及贈與稅法第7條規定及財政部相關函釋意旨，改以原告為納稅義務
人，並按受贈比例發單補徵贈與稅額，是否合法？茲論述如下：
（一）在論述本件之爭點前，應先說明「構成要件效力」之問題：
1、按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第113條第3項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，後行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，後行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之（最高行政法院97年度判字第94號判決意旨參照）。
2、查被告前依查得資料，以贈與人劉錦華於96年間結購外匯，無償存入陳榮盛、陳詩萍、原告及陳怡君4人國外銀行
帳戶共計17筆，合計美金1,770,000元（陳榮盛60,000美
元、陳詩萍190,000美元、原告830,000美元及陳怡君690,000美元），折合新臺幣58,423,950元，涉屬行為時（下
同）遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經被告審理違章成立，除核定贈與人劉錦華96年度贈與總額58,423,950元，贈與淨額57,313,950元，應納贈與稅額19,879,775元外，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計19,879,775元。贈與人劉錦華，申請復
查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，經本院102年度訴字第38號判決駁回。贈與人劉錦華仍不服，提
起上訴，業經最高行政法院102年度判字第623號判決上訴駁回確定在案，有本院及最高行政法院上開判決附原處分卷一（第37-65、66-73頁）可稽。
3、次查，被告對於贈與人劉錦華之上開補稅裁罰行政處分，並無行政程序法第111條所列無效事由，亦未經有權機關
撤銷，其具有構成要件效力，揆諸前揭規定及說明，被告應以之為行政處分之基礎，在非以之為訴訟對象之訴訟中，法院不得審查其合法性。換言之，本件原告既經被告上開行政處分認定其為贈與人劉錦華系爭資金830,000美元
之受贈人，被告即應以之作為本件原處分（即改課上開贈與稅之納稅義務人之一）的基礎；且本件行政訴訟並非以被告對於贈與人劉錦華之上開行政處分作為訴訟對象，本院依法自不得審查其合法性，且原告亦應受其拘束，而不得為相反之主張。
4、從而，原告主張原告並非劉錦華之子女，劉錦華雖8次共
匯款美金830,000元予原告，本欲做為投資美國房地產之
用，嗣因美國發生雷曼兄弟倒閉及房地產泡沫之金融危機，劉錦華投資夢醒，原告已依其請求將該資金於97年10月21日至12月11日陸續匯還，原告既未保有上開資金，足證劉錦華匯予原告上開資金並非無償贈與，渠等兩人間之贈與行為並不存在，原告即非劉錦華上開資金之受贈人，自非遺產及贈與稅法第7條第1項但書所欲規範之對象，被告執此改課原告贈與稅，實有違反禁止不當連結之違法云云，顯有誤解，不足採取。
（二）次按遺產及贈與稅法第7條規定：「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。三、死亡時贈與稅尚未核課。（第2項）依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」同法施行細則第5條規定：「
依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納
稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」另按財政部75年6月19日函釋：「贈與稅納稅義務人由贈與人
變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。」86年7月24日函釋：「遺產及贈與稅法第7條第1項規定．．．，所稱『無財產可供執行』，並不以
全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．．等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』．．．。」93年12月23日函釋：「說明：二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清
償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」查上開財政部函釋，係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；其內容係闡明法規之原意，核與遺產及贈與稅法相關規定無違，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用（司法院釋字第287號解釋參照
）。
（三）準此可知，贈與稅原則上以贈與人為納稅義務人，但若贈與人逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情形時，稽徵機關即可依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈人為納稅義
務人。故本件爭議之關鍵在於：贈與人劉錦華逾繳納期限尚未繳納，而其在中華民國境內是否「無財產可供執行」？經查：
1、贈與人劉錦華96年度贈與稅事件，原核定應納稅額19,879,775元，劉錦華於99年11月15日申請復查，因對復查決定應納稅額未繳納半數，依法提起訴願，經被告依稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定移送強制執行，有被告102年5月6日中區國稅沙鹿營所字第1020452562B號函附原處分一卷（第95頁）可稽。
2、次依沙鹿稽徵所102年1月21日核發之劉錦華全國財產總歸戶財產查詢清單所示，當時被告查得其名下全部財產計30筆，均為投資於公司之股份（同卷第73之1-73之3頁參照
）。而截至102年4月22日止，對劉錦華僅執行徵起2,824,063元（同卷第96頁徵銷明細清單參照），故當時未徵起
之稅款尚有17,055,712元（計算式為：應納稅額19,879,775元－已執行徵起2,824,063元＝尚未徵起稅款17,055,712元）。另經臺中分署以102年10月2日中執平101年贈與執特專字第00108628號函委託鑑定劉錦華之大億公司持股價值，經昊陽資產評價有限公司102年11月12日函復該分署
略以：劉錦華持有大億公司580,772股，每股股東權益淨
值115.37元，經以總體經濟因素進行分析、產業因素分析、個體因素分析、市場現況及參考委託人提供之相關財報資訊，於鑑定標的依合理條件情況下，及資產鑑定師專業意見分析後，採用帳面價值法進行評估，鑑定結果於102
年11月10日之鑑定公平價值為總價值67萬元，每股價值1.15元，有該鑑定函附同卷（第3-7頁）可參。又臺中分署
於鑑價後，於103年3月13日及103年3月27日就劉錦華上開大億公司股權分別進行第1次及第2次拍賣，惟均因無人應買，移送機關亦不願承受而拍賣不成立，亦有該分署動產拍賣筆錄（含拍賣日期前審查單）附本院卷（第87-90頁
）可稽。該分署遂以103年4月22日中執平101年贈與執特
專字第00108628號函略以：劉錦華案贈與稅行政執行事件，被告所查報劉錦華之財產均已執行完畢，請另行查報其他可供執行之所得或財產資料，逾期未查報或不為表示，即發執行憑證（原處分一卷第9頁）。經沙鹿稽徵所103年5月30日中區國稅沙鹿服務字第1030453170號函復該分署
略以：倘執行無著，請惠予核發執行債權憑證（同卷第10頁）。上開各情為兩造所不爭執，復經本院調取臺中分署系爭行政執行卷宗（本院卷59、115頁參照）。由上足見
，劉錦華所有之大億公司股份及其他尚未拍賣之股票等財產，均不足以清償全部贈與稅款。系爭贈與稅納稅義務人劉錦華業已逾繳納期限尚未繳納該稅款，且在中華民國境內已無財產可供執行，因本件受贈人有二人以上，故被告就未徵起之稅款計17,055,712元，改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例（原處分一卷第77頁參照），核定原告應納之贈與稅額7,995,718元，揆諸前揭規定及
說明，核無違誤。是原告主張劉錦華尚有上開大億公司股權可供強制執行，且該公司為非上市、上櫃公司，亦非公開發行股票之公司，其股份在市場上不具流通性，要拍賣本屬不易，並非不得強制執行或拍賣無實益，故無被告所辯稱劉錦華「在中華民國境內已無財產可供執行」之情形云云，即有誤解，不能採取。
3、又依上開財政部75年6月19日函釋意旨，稅捐稽徵機關依
遺產及贈與稅法第7條第1項規定，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實、贈與標的與贈與當事人並未變更，故原核課期間自不宜重新起算。另稽徵機關不論是重新填發稅單抑就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，為免逾越核課期間，均應於原核課期間內，依法予以送達。查本件贈與人劉錦華96年度贈與稅案行為發生於96年2月2日至96年8月24日（原處分一
卷第52頁，本院102年度訴字第38號判決參照），以最有
利於納稅義務人之計算方式核課期間（遺產及贈與稅法第24條第1項、稅捐稽徵法第21條第1項第3款參照）為96年3月5日至103年3月4日止，查被告按原告前揭受贈財產價值比例，核定原告應納贈與稅7,995,718元，以原處分（含
繳款書），於102年5月8日合法送達原告，有該送達證書
附同卷（第93-95頁）可證。由此可見，本件被告原處分
係在原核課期間內，依法送達原告，揆諸前揭規定及說明，依法亦無不合，併此說明。
（四）至於原告主張：劉錦華於收受被告98年7月30日中區國稅
沙鹿審字第0980019626號函後，為避免遭補徵贈與稅，乃將原告匯回後之資金用以清償陳金火之繼承人，此情非得已，並非被告所稱劉錦華有脫產行為；又陳金火之繼承人於取得劉錦華償還之後，亦用以清償陳金火積欠之贈與稅，始終無脫產之情形，自無遺產及贈與稅法第7條所欲規
範之情事云云。惟按，贈與稅原則上以贈與人為納稅義務人，但若贈與人逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情形時，稽徵機關即可依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈
人為納稅義務人，前述甚詳，該條款之適用經核與贈與後受贈人有無匯回贈與款項予贈與人，及贈與人於收受上開匯回款項後為如何之處分，均無關連；且本件贈與人劉錦華確有逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情形，亦如前述；另因本件受贈人有二人以上，故被告就未徵起之稅款計17,055,712元，改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例，核定原告應納之贈與稅額7,995,718元，核無違誤，前述
綦詳，是原告此項主張依法未合，不可採取。
（五）另查：
1、原告主張其嗣後向大億公司取得102年度營利事業所得稅
結算申報書，從資產負債表觀之，鑑定人昊陽公司似以大億公司帳列股東往來借方餘額108,160,000元無法收回為
由，作為折價基礎，倘如此，被告應令大億公司將股東往來沖銷轉列呆帳損失，以減少股東權益，否則，仍難謂大億公司並無價值可言云云（此係原告於本院103訴字第522號案104年3月12日行政訴訟補充理由狀所為之主張）。
2、惟按所得稅法第49條固規定：「（第1項）應收帳款及應
收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。（第2項）前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票
據餘額百分之1限度內，酌量估列；其為金融業者，應就
其債權餘額按上述限度估列之。（第3項）營利事業依法
得列報實際發生呆帳之比率超過前項標準者，得在其以前3個年度依法得列報實際發生呆帳之比率平均數限度內估
列之。（第4項）營利事業下年度實際發生之呆帳損失，
如與預計數額有所出入者，應於預計該年呆帳損失時糾正之，仍使適合其應計之成數。（第5項）應收帳款、應收
票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者。（第6項）前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益。」但同法第71條第1項前段規定：「納稅義
務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，
向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或
營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」。
3、是有關大億公司股東往來之應收債權預計備抵呆帳提列呆帳損失之數額，及實際發生呆帳損失時之依法列報，均應由營利事業即大億公司本身於營利事業所得稅結算申報時，依所得稅法第49條規定，於上述期間自行申報，供稽徵機關審查核定，稅捐機關依法不能主動認列呆帳損失調整營利事業之債權，或令營利事業認列呆帳損失沖銷股東往來之債權。且大億公司對其帳上股東往來之債權會計科目，未預計備抵呆帳提列呆帳損失，係該公司本身對公司資產評價揭露之會計政策，及是否提報呆帳損失以計算申報營利事業課稅所得計徵稅款問題，核與該股東往來債權實際價值鑑價評估無涉。又股東往來之債權實際上是否仍存有價值，不能與申報營利事業所得稅之規定相提並論，該二者不能混同為一，後者營利事業應依上述規定為之，而前者應就該營利事業股東往來科目詳細審酌融通對象、對個別對象融通資金額度、資金融通原因、利息收取情形、融通貸出期間之久遠、有無擔保品之價值、債權人是否催收等情形，綜合判斷股東往來是否真實存在及其價值。原告此項主張將上開二者混同為一，顯有誤解，不足採取。五、綜上所述，原告主張俱非可採。本件贈與人劉錦華確有逾遺贈稅法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情形，另因本件受贈人有二人以上，故被告原處分就未徵起之稅款計17,055,712元，改以受贈人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例，核定原告應納之贈與稅額7,995,718元，依法核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原
告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，且兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　104　 年　　4　　 月　　15　　日臺中高等行政法院第二庭
審判長法官　王　德 麟
法 官　蔡 紹 良
法 官　詹 日 賢

以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　104　 年　　4　　 月　　15　　日書記官　詹 靜 宜