臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第五六四號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第五六四號

原告

甲○○○

訴訟代理人

楊大德 律師

複代理人

林春榮 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月二十五日台財訴字

第○九一○○一四二三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國八十五、八十六、八十七及八十八年間依序將現金新台幣（下同）七、七五一、○○○元、三三、四七九、四二八元、九、九○○、○○○元及二、八五○、○○○元轉存入其子王朝曦、女王佳惠、王惠美、侄子王朝生、王勝弘及侄女王蕙樺等人於台中商業銀行豐原分行、台新國際商業銀行豐原分行、中華商業銀行豐原分行、泛亞商業銀行豐原分行及安泰商業銀行豐原分行（以下依序稱台中商銀、台新商銀、中華商銀、泛亞商銀、安泰商銀）定期存款帳戶中，已超過各該年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，乃核定原告八十五、八十六、八十七及八十八年度贈與總額分別為七、七五一、○○○元、三三、四七九、四二八元、九、九○○、○○○元及二、八五○、○○○元，淨額為六、七五一、○○○元、三二、四七九、四二八元、八、九○○、○○○元及一、八五○、○○○元，應納稅額八六四、七一○元、九、三五六、三五九元、一、四一八、○○○元及一○三、五○○元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額處一倍之罰鍰八

六四、七○○元、九、三五六、三○○元、一、四一八、○○○元及一○三、五○○元；原告不服，爰就贈與總額及罰鍰部分，循序提起行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：

一、按當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，依行政訴訟法第一百三十六條之規定，亦有準用，且當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦經行政法院（現為最高行政法院）著有三十六年判字第十六號判例可資參照。又主張消極事實者，無從舉證，此為眾所皆知之事實，故主張積極事實者應舉證證明，主張消極事實者，除法律另有規定外，無舉證之責，此為舉證責任之基本原則。是本件原告是否有如被告所指之贈與行為，其構成要件事實，被告自應負舉證責任。

二、次按贈與係債權契約，以當事人間存有「約定」，亦即一方有將自己之財產無償給予他人之「意思」，並經他方「允受」者為限；若一方無「無償給予他方」之意思，或他方未曾「允受」者，即不得以臆測之詞而指其間存有贈與行為，並據以命贈與人繳納贈與稅及未申報贈與稅之罰鍰。本件原告不但與配偶王瑞源及子女同居，亦與公婆王石練、王林阿茹、小叔王瑞發夫妻及王瑞潭夫妻等八人同財共居，家中財務由原告及王石練另二媳婦王林月香、王廖碧菊輪流管理，每人負責半年，在該媳婦負責之期間，其對已到期之定期存款究以何人名義辦理續存或轉存，均逕行決定及辦理，無庸得原存款名義人或新存款名義人之同意，此由卷內系爭資金之取款、轉帳或存入憑條上之筆跡只有原告與王林月香、王廖碧菊等三人可知，故原告與王朝生等六名子女或侄子女間並無贈與之「約定」。另見王朝生、王勝弘、王蕙樺、王朝曦、王惠美、王佳惠於本院九十一年度訴字第五六三號王林月香（即原告之妯娌）贈與稅一案之九十一年十月十七日筆錄，核其證詞，可知前開原告之子女或侄子女等六人只是提供帳戶供其長輩存錢，不清楚存多少錢，亦未曾領取帳戶內之本金或利息，更未親自申報定存利息所得，王朝生等人之印章及定存單更由原告及其他長輩保管，王朝生等人無從領取款項，亦即對各該筆定期存款並無處分權，是原告與王朝生等六人就系爭款項，顯無贈與之合意可言。

三、另被告所指原告贈與行為，詳如被告答辯卷內之附表：贈與明細所載共計十六筆。其中八十五年度第三筆，係由原告匯三百四十萬加上現金二十萬元合計三百六十萬元至王朝生安泰商銀帳戶內存定存，八十七年六月十五日到期後解約，匯三百六十二萬一千五百八十二元至王蕙樺泛亞商銀之帳戶，用以清償王蕙樺該帳戶於同年六月八日質借之三百萬元及二百九十八萬三千七百元，而上開二筆錢係用於買二張台支票分別給王瑞源之金錢借貸債權人陳明輝及周淑真，非如被告所稱到期後由受贈人解約提現。其他十五筆資金來源及流向均詳如原告準備書狀之附表所載。而被告對上開資金流程於訴訟中亦不爭執，堪信為真。

四、依原告前開附表所示，８５Ａ２一筆係原告於八十五年六月十三日自其帳戶匯六、六五○、○○○元至王朝曦台中商銀之帳戶內，再從王朝曦該帳戶匯三、八○○、○○○元至王勝弘台中商銀之帳戶轉作定期存款。被告竟認定此係原告於八十五年六月十三日贈與王勝弘三、八○○、○○○元，實屬無據，蓋原告並未於八十五年六月十三日匯款三、八○○、○○○元與王勝弘。又８６Ａ４、Ａ５、Ａ７、Ａ８、Ａ９Ａ１０及８８Ａ１等七筆亦有與此相同之認定課稅基礎事實與證據不符的問題。又系爭十六筆資金，除了８５Ａ２、Ａ３、８６Ａ１、Ａ２、Ａ３及８７Ａ１、８８Ａ１筆等七筆款項外，其他款項均係集原告和家族其他成員中一人、甚至數人之款項成一筆存入原告子女或侄子女之帳戶。由附表所載資金流程可知，原告若未與其配偶及其父母兄弟同財，並由自己和妯娌輪流掌管家族資金，豈能集數人之款項為一筆而匯入家族孫輩帳戶內？且若原告匯款行為有贈與之意思，豈有先將錢匯到其他孫輩成員之帳戶存定存到期再轉給伊？又受贈人豈會用以清償其伯父王瑞源之金錢債務？故依各該事實，確足以證明原告與王朝生等六名子女、侄子女間不存有贈與契約。

五、至被告答辯所引鈞院八十九年度訴字第二四○號判決，既非判例，對本件無拘束力，且依被告所引該判決部分內容所示，該案係以「財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領或提領」為前提，而本件原告以王朝生等人名義辦理定期存款，不但王朝生等人未前往「定期存款」，亦未辦理提領本金或利息事宜，即王朝生等人完全未參與存提款之行為，此均經其等到庭證實無誤，實與鈞院另案之前提不同，自不得據以排除行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定。又考究改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例之要旨，乃為「被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入」，該存款始屬被繼承人所有。而王朝生等人就本件存提款之行為既均未參與，無「存入」或「提領」之行為，自與判例意旨有間，故不得據該判例而認原告將款項以王朝生等人名義存入，即認係原告對王朝生等人有贈與行為。

六、又所有權人將其所有物或權利移轉與他人，其原因甚多，贈與僅係可能原因之一，如屬信託，該契約若未指定受益人致受益人不特定或不存在者，依所得稅法第三條之四第三項規定，應以受託人為納稅義務人，受託人再依信託法第三十九條第一項規定就其所支付之稅捐以信託財產充之。本件原告既以王朝生等侄子女名義存款，又未約定使王朝生等人取得該定期存款之最終所有權，原告保管名義人之印章，且更有權隨時提領各該款項，則原告與王朝生等人之法律關係相當於民法或信託法之信託。而原告與王朝生等人既未有受益人之指定，則該利息所得自應由王朝曦等人申報，而非由原告，故原告未申報利息所得而由王朝生等人為之，符合現行所得稅法之規定，自不得反據以認原告與各該名義人存有贈與契約。鈞院九十一年度訴字第五六三號、五七九號判決與論理法則、判例及現有法規相抵觸而有違背法令情事，已由該案原告於法定期限內提起上訴，鈞院自不得據該判決而作成相同之違法判決，併予陳明。

貳、被告答辯意旨略以：

一、關於本稅部分：

㈠、原告雖主張僅係將定期存款之利息贈與，而本金部分仍屬其所有，且定存單仍由其所保管，並無贈與定期存款本金之事實。惟系爭定期存款至被告進行調查（調查基準日：八十八年九月八日）為止，除一筆於八十七年六月十五日解約由受贈人提領現金外，餘十五筆皆仍續存中。按利息為法定孳息，係他人使用原本之對價（民法第六十九條第二項規定及立法理由參照），又因系爭款項係以王朝曦等六人名義存放於金融機構，其法律關係應係民法第四百七十四條第一項所規定之消費借貸行為，從而，本件系爭款項既係以受贈人王朝曦等六人名義存入金融機構，即由王朝曦等六人依渠等與金融機構之消費借貸關係取得利息，則依上開條文規定，王朝曦等六人所移轉予金融機構之系爭存款，其所有權自屬於王朝曦等六人，縱如原告所稱系爭款項係由原告等人管理，亦不影響系爭款項所有權之歸屬，此改制前行政法院六十二年判字第一二七號著有判例可參。是其所訴，核無足採。且各該受贈人皆以所有人之身分將系爭定存利息申報為其各該年度之綜合所得，從而原告再以受贈人從未動用分文定存本金，以為爭執本件非屬贈與，亦非可採。

㈡、按鈞院八十九年度訴字第二四○號判決理由略以：「贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第四條第二項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任」，據此，本件被告依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌原告未能舉證證明系爭款項非有償行為，而依法補徵贈與稅，並無不合。

二、關於罰鍰部分：本件贈與事實已論述如前，原告既有未依規定申報贈與稅之事實，顯然漏報贈與稅，被告依行為時遺產及贈與稅法第四十四條前段規定，按其應納稅額裁處一倍之罰鍰八六四、七○○元、九、三五六、三○○元、一、四一八、○○○元及一○三、五○○元，尚無不合。

理由

一、本件訴訟繫屬中，被告代表人楊重華業於九十二年一月二十七日變更為乙○○，並依行政訴訟法第一百八十一條規定聲明承受訴訟在案，核無不合，應予准許。

二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅．．．」及「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．個案調查案件．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」，分別經財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函及八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函所明釋。次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反．．．第二十四條之規定，未依限辦理．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰．．。」，復各為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項、第四十四條所規定。

三、本件被告以原告於八十五、八十六、八十七及八十八年間依序將現金七、七五一、○○○元、三三、四七九、四二八元、九、九○○、○○○元及二、八五○、○○○元轉存入其子王朝曦、女王佳惠、王惠美、侄子王朝生、王勝弘及侄女王蕙樺，台中商銀、台新商銀、中華商銀、泛亞商銀及安泰商銀定期存款帳戶中，乃核定原告八十五、八十六、八十七及八十八年度贈與總額七、七五一、○○○元、三三、四七九、四二八元、九、九○○、○○○元及二、八五○、○○○元；淨額為六、七五一、○○○元、三二、四七九、四二八元、八、九○○、○○○元及一、八五○、○○○元，應納稅額八六四、七一○元、九、三五六、三五九元、一、四一八、○○○元及一○三、五○○元。

四、關於原告此資金轉入王勝弘等人銀行定期存款帳戶，其中㈠八十五年四月廿六日匯入王勝弘台中商銀五一、○○○元（原告九十二年一月二日準備書狀二附表編號８５Ａ１，以下編號均取自該附表）。㈡八十五年六月十三日匯入王朝生安泰銀行三、四○○、○○○元（８５Ａ３）。㈢八十五年十二月廿一日匯入王朝生台新商銀五○○、○○○元（８５Ａ４）。㈣八十六年一月十七日匯入王佳惠台新商銀三、六三四、○○○元（８６Ａ１）。㈤八十六年一月廿二日匯入王佳惠台新商銀四、○○○、○○○元（８６Ａ２）。㈥八十六年六月十二日匯入王惠美泛亞商銀一、八一二、○○○元（８６Ａ３）。㈦八十六年七月三日匯入王惠美泛亞商銀七、二四六、一七八元（８６Ａ６）。㈧八十七年五月廿八日匯入王朝曦中華商銀九、九○○、○○○元（８７Ａ１）等八筆定期存款。有相關傳票、銀行存款條、存摺、匯款單及各類存款交易明細表等附原處分卷可稽，又此八筆定期存款迄今續存中，均為原告所不爭。

五、原告對此八筆存款主張因其與配偶王瑞源及子女同居，亦與公婆王石練、王林阿茹、小叔王瑞發夫妻及王瑞潭夫妻等八人同財共居，家中財務由原告及王石練另二媳婦王林月香、王廖碧菊輪流管理，每人負責半年，在該媳婦負責之期間，其對已到期之定期存款究以何人名義辦理續存或轉存，均逕行決定及辦理，無庸得原存款名義人或新存款名義人之同意，與王朝生等六名子女或侄子女間並無贈與之「約定」。又原告之子女或侄子女等六人只是提供帳戶供其長輩存錢，不清楚存多少錢，亦未曾領取帳戶內之本金或利息，更未親自申報定存利息所得，王朝生等人之印章及定存單更由原告及其他長輩保管，王朝生等人無從領取款項，亦即對各該筆定期存款並無處分權，是原告與王朝生等六人就系爭款項，顯無贈與之合意可言。

六、按「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」，改制前行政法院著有六十二年判字第一二七號判例。又當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，並為行政訴訟法第一百三十六條規定所準用，再當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，改制前行政法院三十六年判字第十六號判例可資參照。原告於外觀上既經被告查得有上開資金移轉行為，又上開定期存款之利息亦經各該存款帳戶所有人分別於當年度申報利息所得，此為原告所是承（原告於原處分卷附之復查申請書中亦主張其僅對定期存款之利息贈與），按以自己存款取得利息再據以向稅捐稽徵機關申報利息所得為常理，自可推論各該存款之本金，均為各該存款帳戶所有人所有，是原告於存入本金於各該存款帳戶時，即為各該帳戶所有人所占有，其所有權已移轉予該存款名義人，而有受贈之合意甚明，又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。是本件當被告已就原告資金總額、流向及應繳納稅款之要件盡舉證責任，原告否認存在贈與關係，即須舉反證以證其說。證人王月香（原告之妯娌）雖到庭證稱：「其與公婆、夫之兄弟王瑞潭、王瑞源等夫妻均住一起，同財共居，金錢均由三妯娌每半年管理一次，定期存款均其這一代或下一代之子女名義存入，利息每月領一次，作為家裡每人平時支出，只有看銀行帳戶存摺資料，因管理金錢之人均為親人，基於信賴關係，所以未再另作帳簿，銀行存摺與印鑑由輪到之管理人負責保管，利息由管理人去領，子女或姪子都不知系爭存款之金額。」等語。惟上開存款大都為數百萬元之大額存款，又證人所稱其同財共居為大家庭，有三代同居之情形，金錢由第二代之三妯娌輪流管理，則以此家族規模及金額，如系爭存款僅為家族之金錢管理，又有三人輪流負責管理，理應設置帳簿記載明確各筆存款之資金流程，以杜糾葛及每次均能由前手明確交接後手管理，然依證人所言均未設帳簿或其他記帳方式處理家族之存款，實違事理，其證言尚難採為原告有利之證明。至上開８５Ａ３該筆定期存款，原告八十五年六月十三日匯入王朝生安泰商銀帳戶，雖於八十七年六月十五日王朝生因存款到期匯入王蕙樺泛亞商銀帳戶，原告主張用以清償王蕙樺之債務而買台支票交給原告之夫王瑞源之債權人，惟此筆定期存款已存有二年，又非王朝生直接提款交付或轉回原告，抑或代原告清償其債務，以此尚不得謂此資金有回流至原告之情形。

七、從而，原告對於被告上揭所舉證之贈與事實，所提出之反證未能成立以推翻之，自不能認其主張之事實為真實，從而，被告依首開遺產及贈與稅法及財政部函釋規定，核課原告八十七年度部分之贈與稅及罰鍰之處分，並無不合（至八十五、八十六及八十八年度之上開各筆定期存款部分，原告主張並非贈與，尚難採信，惟此三年度中另有下述八筆定期存款，被告有認定課稅基礎事實與證據不符之違誤，而影響此三年度之贈與稅總額、稅額及罰鍰，是被告關於八十五、八十六、八十八年度核課原告贈與稅及罰鍰部分仍均應予撤銷）。

八、又關於被告認原告以其資金另轉入王勝弘等人銀行定期存款帳戶，依上述原處分卷有相關傳票、銀行存款條、存摺、匯款單及各類存款交易明細表及被告整理之定期存款流程說明，其中㈠八十五年六月十三日匯入王勝弘台中商銀三、八○○、○○○元（８５Ａ２）。此款項係先由原告匯入六、六五○、○○○元王朝曦台中商銀帳戶，再由王朝曦匯入三、八○○、○○○元王勝弘台中商銀帳戶。㈡八十六年六月廿三日匯入王蕙樺泛亞商銀三、九五一、○○○元（８６Ａ４）。此款項係先由原告及王瑞潭各匯入二、一三九、○○○元及一、四六一、○○○元予王勝弘豐原市信用合作社帳戶作定期存款，八十六年六月廿三日到期轉三、六二○、一○八元匯入王蕙樺泛亞商銀帳戶，原告亦匯入一、八一二、○○○元予該帳戶。㈢八十六年六月廿五日匯入王蕙樺泛亞商銀二、一一二、○○○元（８６Ａ５）。此款項先由原告匯入王朝生安泰商銀帳戶作定期存款，於八十六年六月廿五日到期由王朝生轉二、七四五、○○○元予王蕙樺泛亞商銀之帳戶。㈣八十六年七月廿八日匯入王蕙樺泛亞商銀一、○○○、○○○元（８６Ａ７）。此款項先由原告匯入王佳惠泛亞商銀帳戶作定期存款，於八十六年七月廿八日到期由王佳惠提出現款六、三三三、○○○元匯入王蕙樺泛亞商銀之帳戶。㈤八十六年七月二日匯入王惠美中華新商銀二、八一六、二五○元（８６Ａ８）。此款項先由原告匯入王朝曦萬通銀行帳戶作定期存款，於八十六年七月二日到期由王朝曦將六、四三一、○○○元匯入王惠美中華商銀之帳戶。㈥八十六年七月五日匯入王惠美中華商銀三、三○八、○○○元（８６Ａ９）。。此款項先由原告匯入王佳惠之華南商銀帳戶作定期存款，於八十五年一月五日到期由王佳惠將三、

五二九、○○○元匯入王佳惠之豐原市信用合作社帳戶作定期存款，八十六年七月五日到期由王佳惠匯入四、六○八、○○○元予王惠美之中華商銀作定期存款。

㈦八十六年七月八日匯入王惠美中華商銀三、六○○、○○○元（８６Ａ１０）。此係由原告於八十五年七月八日各將一、八○○、○○○元匯入王朝曦於萬通銀行及王朝生在安泰商銀之帳戶，八十六年七月八日到期，再由此二人依序將一、八一一、○○○元及一、八○九、○○○元匯入王惠美中華商銀帳戶作定期存款。㈧八十八年六月十四日匯入王朝生台中商銀二、八五○、○○○元（８８Ａ１）此款項先由原告匯入王朝曦於台中商銀帳戶作定期存款，於八十八年六月十四日匯入王朝生台中商銀帳戶作定期存款。

九、按此八筆定期存款，原告既將資金轉入他人銀行帳戶，客觀上此帳戶名義人已受有此資金之移轉，原告並未提出事證證明該資金最後欲給付何人，僅經該銀行帳戶名義人之帳暫存，事後再由此帳戶名義人移往他人等事由，自可認定該帳戶名義人為受贈人，至此人事後將此資金移往何處，為其受贈後資金之處分之問題，並不影響其受贈事實之認定。被告係以資金最後流向為認定何人為受贈人之標準，顯有認定課稅基礎事實與證據不符之違誤，自有未合。

十、綜上，本件被告復查決定依首開遺產及贈與稅法及財政部函釋規定，核課原告八十七年度部分之贈與稅一、四一八、○○○元及為稅額一倍罰鍰一、四一八、○○○元之部分，並無違誤，訴願決定對此部分予以維持，亦無不合，原告請求撤銷此部分原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又上述第八項所載之８５Ａ２等八筆定期存款，被告認原告贈與之事實，有所未合，而此均影響本件八十五、八十六及八十八年度贈與總額、稅額及罰鍰之核定，是復查決定關於此三年度核課原告贈與稅及罰鍰部分，有違誤之處，訴願決定對此亦予以維持，亦有未合，此部分應由本院均予撤銷，由被告另為適法之處分，以符法制。至原告另行請求撤銷本件被告八十五、八十六及八十八年度之原課稅及罰鍰部分，按原告已依法對該處分申請復查，被告對該處分重核後作復查決定，該復查決定如有變更處分之部分，即以此復查決定取代原處分，而復查決定如經本院撤銷，即回復至復查之程序，由被告對原處分重核，且依上開本院判決意旨，此三年度原告並非無贈與行為，僅被告課稅事實與證據不符，是原告請求撤銷原處分，顯謂被告關於此三年度對原告已無核課贈與稅之權限，自屬無據，是原告此部分之訴，亦為無理由，併予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官 詹 靜 宜