臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第三○三號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三○三號

原告

甲○○

訴訟代理人

張進德會計師

被告

彰化縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十一年三月二十日九

○彰府法訴字第一九三三五○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於八十三年五月三十一日將其所有坐落彰化縣芬園鄉○○○段五五七之六○、五五七之六一、五五七之九九、五五七之一○○、五五七之一○一、五五七之一○二、五五七之一一三、五五七之一三八、五五七之一三九、五五七之一四○、五五七之一四一、五五七之一四五、五五七之一四六、五五七之一四七、五五七之一四八、五五七之一五四、五五七之一九五、五五七之二一八、五五七之

二二一、五五七之二四六、一六四二、一六四二之二地號等二十二筆農地售予具有自耕農身分之買受人江炎君，雙方並依修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定於八十三年六月二十四日共同委任代理人向被告機關申准免徵土地增值稅在案。嗣因土地買受人江炎君於八十八年五月三日將其承買之上開農地出售予訴外人楊文龍，於辦理土地現值申報時，因其買賣現值逾新臺幣（以下同）二千萬元以上，被告機關爰依財政部台灣省中區國稅局通報資料，發現上開農地係第三者利用江炎君之農民身分購買，自始即不符合免稅規定，遂對原告甲○○補徵該二十二筆農地原免徵之土地增值稅五、二八二、一四七元。原告不服，主張前述農地係上慶營造及惠慶建設股份有限公司（下稱惠慶建設公司）之董事長楊文男利用原告之名義向訴外人郭廷裕、楊春助、鐘郭純梅、梁許梯等人所買受，當時原告係上慶營造及惠慶建設公司之經理，又具有自耕農身分，致被董事長楊文男充作買賣該等農地之人頭，故縱形式上原告又將系爭農地出售移轉給訴外人江炎君，仍不應向原告補徵土地增值稅為由，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）原告十歲喪父，全賴寡母一手帶大，家中一點點繼承父親之家產，以供糊口，少年成長倍極艱辛，幸賴親戚接濟為生，退伍後，本身經濟雖不佳，但感念社會幫助而得以生存，不論有無職業，均從事社會義工，如南投家扶中心義工、慈濟志工、生命線義工，尤其待人以誠，並把每人均認為係活菩薩。於八十一年四月之前因長期失業於家中，經朋友介紹進入草屯鎮惠慶建築股份有限公司任職，每月薪水三萬元，直至民國八十二年離職。於八十一年十一月原告任職公司董事長楊文男告知原告，將人頭供公司購買農地，俾日後投資興建之用，並示知一切均合法，且如不願幫公司，則暗示須離職，原告係一經濟上之弱者，在此被脅迫及為保工作下，不得不允許作為人頭；並於八十二年離職而八十三年五月楊文男將利用原告所購買之土地再移轉江炎君，原告一概不知，也確認未提供任何之印鑑證明及資料作為移轉之用，原告對於楊文男將此土地移轉與他人，完全不知情，且無從判斷買主是否為人頭，並無過失可言，如何苛責原告將土地出售與人頭（江炎君）之責任，進而據此補徵原告之土地增值稅。有違法律公平、正義原則。

（二）按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年」，為行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款所明定，本案縱如被告機關所稱原告有申報繳納系爭土地增值稅之義務。由於該系爭土地係於八十三年五月三十一日移轉過戶與訴外人江炎君，業已超過五年之核課期間（六年十個月）。至於被告機關認為本案係涉嫌「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，違反同法同條第一項第三款，惟依據改制前行政法院七十三年判字第一一一八號判決：「按對稅法已有明文規定之事項，納稅義務人固不得以不知法律為卸免納稅責任之藉口，惟稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所稱之故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，應屬作為犯，而非不作為犯，即以詐術或其他不正當方法之積極作為，以逃漏稅捐為成立要件。此非但係由法律文義可得之當然解釋，抑且納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，依同法第四十一條尚另構成刑事上之犯罪行為，而最高法院六十九年度台上字第三四七一號判決於此項罪責之構成要件亦採相同見解，是原告對系爭遺產稅既僅屬漏未一併申報，尚未施行詐術或其他不正當方法之積極作為，則其行為態樣是否合於稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款後段規定要件，自不無重行研議審酌之餘地。被告機關見未及此，遽予原處分駁回原告復查之申請，尚屬非盡妥適，訴願暨再訴願決定遽予維持，亦俱嫌速斷。」及改制前行政法院七十三年判字第一四八三號判決：「惟稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定：『未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。』文中所稱『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅』應屬作為犯，而非不作為犯，必須行為人具有以詐術或其他不正當方法之積極作為以逃漏稅捐為成立要件，此非但係由法律文義可得之當然解釋，抑且納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，依同法第四十一條規定尚另構成刑事上之犯罪行為。最高法院六十九年度台上字第三四七一號判決對此項罪責之構成要件，亦採相同見解。是原告對系爭贈與稅，既僅屬漏未一併申報，尚未施行詐術或其他不正當方法之積極作為，則其行為態樣是否合於稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款後段規定要件，自不無重行研議審酌之餘地。被告機關見未及此，遽予駁回原告復查之申請，其處分難謂妥適，訴願、再訴願決定未詳加審議遽予維持，亦有嫌率斷。」而本案原告係惠慶建設公司職員，在不諳稅法之情況下，被冒用原告名義於八十一年十一月十六日購買土地計二十二筆，嗣後惠慶建設公司負責人楊文男於八十三年五月三十一日自行將此土地出售予江炎君並由楊文男偽刻原告印章冒用原告名義簽訂合約書及申報土地增值稅，有關該筆土地之出售事宜，原告並未參與，更無從知悉江炎君係人頭抑實際買主，何來「詐欺或不正當逃漏稅捐」。

（三）次按「農地移轉現值在一千萬元以上之案件，應追查購買農地者之資金來源，如經查明係第三者利用農民名義購買，應補徵土地增值稅」，行為時財政部八十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號函釋著有明文，而被告機關對於郭廷裕、楊春助、鐘郭純梅、梁許梯第四人於八十一年十一月十六日出售土地計二十二筆予原告時，原告當時任職於惠慶公司，為保工作，在脅迫下不得不為人頭之購買者，被告機關依上開函令應於系爭土地移轉之時，追查購買者之資金來源，即可發現原告係人頭，而對出售者郭廷裕等四人補徵土地增值稅五、二八二、一四七元何須等待六年而由財政部台灣省中區國稅局因認為原告無此財力何來購買土地而予以個案調查贈與稅，並把土地增值稅移給被告機關辦理。換言之，被告機關當時如無過失、瀆職，則日後原告即無此土地增值稅負擔之問題。

（四）被告機關引用大院八十九年度訴字第十七號判決，該判決與本案之案情不同，尚無比附援引之處。該判決係陳羅涼妹等三人於民國八十三年十一月七日共同出售坐落苗栗縣通霄鎮○○段等六筆土地出售予陳世明，嗣後稽徵機關查核該項買賣之資金流程，而確定買主陳世明係人頭，不符財政部八十年六月十八日台財稅字第000000000號解釋函規定，利用農民身分購買土地不符免徵土地增值稅。然查財政部八十年六月十八日台財稅字第000000000號函為「如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用」，其意旨在說明「實質課稅原則」，本案爭執點並非「是否免徵土地增值稅」問題，而係依上開財政部解釋函令規定，應採「實質課稅原則」課稅，而「實質課稅原則」乃係恢復原始交易面貌，對實際賣主課徵土地增值稅。又「公司欠稅對負責人處分限制出境應視其是否確為負責人非以公司登記為準」，為台北高等行政法院九十一年度訴字第一四六八號判決之理由。依上開判決之旨趣，乃在求其法律事實之真意，而不必拘泥於形式上之登記。本案原告在事實上之地主為楊文男，且為被告機關所不否認，自應依上開函釋規定，依實質課稅原則課稅以及上開判決旨趣，對楊文男課徵系爭土地增值稅。另被告機關引用大院九十一年訴字第二一一號等數例判決為答辯之依據，其用意乃在模糊爭點，誤導審判方向，蓋上揭判決之爭點在於是否符合土地稅法第三十九條之二第一項免稅規定，並主張「所為之買賣契約，為通謀虛偽意思表示，依民法第八十七條第一項應為無效」（大院九十一年訴字第二一一號判決書），而本案之爭點乃應適用稅捐稽徵法第四十三條幫助逃漏稅及財政部八十年六月十八日台財稅字第000000000號函對實際地主課稅規定。

（五）按「教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金」，為行為時稅捐稽徵法第四十三條第一項所明定。而所謂幫助他人犯罪之行為，乃指就他人之犯罪，於實施前或實施中，加以助力，使其易於實施之積極的或消極的行為而言。本案原告不諳稅法，在其任職之惠慶建設公司負責人楊文男脅迫下，將其自耕農身分之名義，允予當人頭，以符合行為時土地稅法第三十九條第一項之規定，以達免稅之目的。依上開法文規定，原告係幫助實際地主楊文男達到違法漏稅之行為，係屬於幫助犯。自應依稅捐稽徵法第四十三條規定處罰。至於稅捐稽徵法第二十一條所規定之「稅捐核課期間」，從法律體系解釋，係與稅捐稽徵法第四十一條相關，而與第四十三條尚無相關連之處。

（六）基右所陳，本件原處分（復查決定）及訴願決定與事實不符，嚴重損害原告之權益，爰請判決如訴之聲明，以維法治並保障原告之權益。

二、被告主張之理由：

（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」（八十九年一月二十六日修正公布前）、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為行為時土地稅法第五條第一項第一款、第二十八條、第三十九條之二第一項暨稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款、第四十八條之三所明定。次按「八十五年七月三十日總統令公布增訂稅捐稽徵法第四十八條之三．．．揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。」「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」「如經查明係第三者利用農民名義購買，應按該宗土地原免徵之土地增值稅額補稅。」分別為財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號、八十年六月十八日台財稅第000000000號及八十二年十月七日台財稅第八二一四九八七九一號函釋所明示。末按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「所有人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」及「依本法所為之登記，有絕對效力。」分別為民法第七百五十八條、第七百六十五條及土地法第四十三條所明定。

（二）原告訴稱略以：一、依稅捐稽徵法第四十八條之三前段從新從輕原則規定。本件原處分為九十年九月二十五日，應適用補稅時新修正之土地稅法第三十九條之二第一項。二、本件系爭農地係原告受上慶營造及惠慶建設公司之董事長楊文男脅迫以原告之名義於八十一年十一月十六日向案外人郭廷裕、楊春助、鐘郭純梅、梁許梯等人所買受，而原告於八十二年離職後少與公司聯絡，楊文男董事長八十三年五月將農地再移轉他人江炎君，本人一概不知，也確認未提供印鑑證明及資料作為移轉之用。三、依財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號函規定，及依八十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號函規定，對於「農地移轉現值在一千萬元以上之案件，應追查購買農地者之資金來源」，依上述函令被告機關應補徵原免徵之土地增值稅計五、二八二、一四七元，應找原真正享受免稅之所有權人郭廷裕等人補稅，不應向原告補稅。四、本件被告機關僅就不利於原告之認定，卻置原告主張有利於己之「被第三者利用」之事實於不顧，自有背行政程序法第九條及第三十六條之規定。五、本件被告查獲江炎君將系爭土地出售與楊文龍，即認定第三者以江炎君之農民身分名義購買系爭土地，遂未向江炎君補徵土地增值稅；同理，原告亦係被第三者利用為買賣系爭土地之「人頭」，卻未見被告加以調查，反援引民法第七百五十八條及土地法第四十三條加以論駁，自與行政程序法第六條規定原則相違。六、系爭土地出售後，原告未獲得任何利益。以農民身分登記為農地所有權人，僅係「人頭」而已，被告不得以臆測方式作與事實不符之認定。七、本件縱如被告所稱原告有申報繳納系爭土地增值稅之義務，經查系爭土地係於八十三年五月三十一日移轉過戶給訴外人江炎君，當時原告具有自耕農身分，且認為農地買賣不課徵土地增值稅，並無過失，甚至故意以詐欺或其他不正當方法逃漏土地增值稅之行為，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項規定及行政院秘書長七十四年五月十六日台七四財第八八一六號函釋，核課期間為五年，即八十八年五月三十一日以後，被告不得再對原告補徵。八、被告機關引用大院八十九年度訴字第十七號判決，與本案之案情不同。

九、被告機關以稅捐稽徵法第四十三條規定認為原告有教唆或幫助犯之嫌，不無誤會，上開條文之立法旨意，該條文乃係處罰納稅義務人以外之第三者，事涉教唆或幫助逃漏稅之不法行為，而原告既為納稅義務人，何來教唆幫助，有何能力教唆其僱主逃漏稅？至於稅捐稽徵法第二十一條所規定之「稅捐核課期間」，與第四十三條尚無相關連處。十、本案係財團利用無知而善良之百姓，脅迫利誘方式購買農地炒作以獲取暴利，危害國家經濟至深且鉅，而此購買土地，並任意令其荒蕪待售，應依行為時土地稅法第五十五條之二第一項第二款「閒置不用者」處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰云云，資為爭議。

（三）原告於八十一年十月間承買系爭地號等二十二筆農地，復於八十三年五月三十一日出售予江炎君，而江炎君又於八十八年五月三日訂立買賣契約，將系爭農地出售與楊文龍，辦理土地現值申報，其因買賣現值逾二千萬元以上，被告依規定調查買賣資金來源，函請江炎君八十八年八月四日陸續至被告說明案關情形及依中區國稅局於八十九年三月廿八日取具筆錄，查獲江炎君係第三者利用其農民身分名義購買上開等二十二筆農地（另一案關係人賴棟樑於中區國稅局八十九年三月十日說明所稱亦同），被告遂依財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函規定補徵原免徵土地增值稅五、二八二、一四七元。

（四）查依財政部八十五年十月九日台財稅第八五一九一九四六五號函釋規定：「稅捐稽徵法第四十八條之三僅適用於違章處罰之案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用。」另按「依八十九年一月二十八日修正公布生效前土地稅法第三十九條之二第一項規定，取得土地增值稅之農業用地，如經查明自始即不符合免徵土地增值稅之要件者，應依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原免徵稅額，尚無同法（稅捐稽徵法）第四十八條之三：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。．．．』規定之適用，．．．。」為財政部八十九年三月一日台財稅第○八九○四五一○一○號函釋所明示。原告被第三者利用其具有農民身分，幫助他人投機取巧，逃漏土地增值稅，顯已悖離農地農有之免稅意旨，且有違免徵土地增值稅以獎勵農地由農有及繼續耕作之立法意旨。綜上，本案係依法補徵本稅案件，而非違章裁罰案件，自無從新從輕原則之適用，亦無修正後八十九年一月二十六日公布修正後新法之適用，原告所稱，於法無據。

（五）前揭民法第七百五十八條及土地法第四十三條規定，所有權移轉登記有絕對之效力，並按民法第七百六十五條明示所有人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉，系爭農地於八十一年十月間既經以『買賣』為原因將所有權移轉登記（八十一年十一月十六日）予原告，有土地登記簿謄本附卷可稽，且原告亦坦承其被第三者利用，充作買賣系爭農地之人頭，亦即自始已不符免稅要件，被告依法補徵，自無不合。原告雖訴稱不知楊文男將農地移轉予江炎君，也未提供印鑑證明及資料作為移轉之用暨因受僱惠慶建設公司被脅迫利用為人頭，何以向原告補稅乙節，查原告與權利人江炎君雙方用印蓋章後，並向被告辦理土地增值稅土地現值申報有案，此有土地增值稅現值申報書及契約書附案可稽，至於其所稱未提供印鑑及不知出售等情，應屬原告與該公司之私權糾紛，被告係依據雙方申報資料核免及查獲事證依法補徵。又原告既已依民法物權登記規定取得土地之所有權，被告據土地稅法暨前開財政部函釋規定補稅，於法並無不合。至原告稱僅為系爭土地形式上之所有權人等情，純屬卸責之詞，應不得作為免予補稅之理由。另原告所稱應向郭廷裕等人補稅等語，經查郭廷裕等人於八十一年間將系爭農地移轉登記與原告，核已逾七年核課期間，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，在核課期間內未經發現者，不得再補稅處罰。至於江炎君將系爭農地出售與楊文龍部分，為不同階段之移轉行為，與本案無關連，被告依平等原則，並無差別待遇，亦未違反行政程序法第六條規定，原告容有誤解。

（六）原告稱被告未就其有利己之「被第三者利用」之事實於不顧，有違行政程序法第九條、第三十六條「應就當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定及行政法院六十一年判字第七○號、六十二年判字第四○二號判例「認定事實須憑證據，不得出於臆測」乙節，查原告於中區國稅局八十九年十月之談話紀錄：「本人於八十一年在惠慶建設公司任職，負責人楊文男曾向本人表示，要借本人自耕農身分，所以將身分證、印章給予楊文男去辦理，當時楊文男去購置縣庄段、同安寮段二十三筆土地過戶在本人名下，『過戶前』才告知本人登記名下有數筆，詳細筆數不清楚。」「當時楊文男係利用本人自耕農身分去買賣上述土地，本人確實為人頭。」另據案關人江炎君及賴棟樑等人於筆錄中均坦承全部買賣交易係由鼎鴻海洋企業股份有限公司（負責人：吳開南）辦理，且該等二人亦供認僅小部分出資，因其具有農民身分，實際出資人為鼎鴻海洋公司。又據臺灣板橋地方法院九十年八月十三日九○訴字第四八二號刑事判決內載明，有關本案（伍澤元八里污水處理廠蛋形消化槽工程舞弊案）雖由黃哲諒尋覓江炎君及賴棟樑等為登記名義人，並與原告訂約買賣土地，其實際買受人應為伍澤元，故系爭農地係為第三者利用黃哲諒透過楊文男向其借用農民名義承買，並辦理移轉登記，而原告既允借身分，並於同意過戶於其名下，顯已知情。此有原告與權利人江炎君雙方用印蓋章之土地買賣所有權移轉契約書、土地現值申報書、談話筆錄及臺灣板橋地方法院判決書等附案可稽。本件系爭土地確為第三者利用其農民身分名義購買農地，違章事證，已臻明確。被告依獲案證據之事實認定，並未違反前揭行政法院之兩則判例。

（七）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項所明定。上開法條第三款既定有明文，其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。本案爭執重點應在於原告有無「以其他不正當方法逃漏稅捐」之行為及事實，查原告於起訴狀中陳稱，其係上慶營造及惠慶建設公司之「經理」，又具有「自耕農身分」，致被董事長楊文男充作買賣系爭農地之人頭，及其於國稅局談話紀錄中陳明，「本人於八十一年在惠慶建設公司任職，負責人楊文男曾向本人表示，要借本人自耕農身分，所以將『身分證、印章』給予楊文男去辦理，當時楊文男去購置縣庄段、同安寮段二十三筆土地過戶，『過戶前』才告知本人登記名下有數筆」，可證原告有允諾出借自耕農分買賣農地之行為，已構成幫助他人逃漏稅之事實，即難謂不知及無故意等情，故原告訴稱不知情及無過失，顯屬卸責之詞。查本案原告既有其他不正當方法逃漏稅捐之事實行為，顯已違反前開法規規定，則本案核課期間自應為七年。另原告主張援引民國七十三年判字第一一一八號判決等語，查上開判決屬遺產及贈與稅之漏報情事，與本件案情不同，自無適用餘地。原告上述所稱，自無可採。

（八）原告再執前詞訴稱依行為時財政部八十年台財稅字第000000000號函令規定，依實質課稅原則，應向實際買主補稅而非農民（人頭）云云，按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」為土地稅法第五條第一項第一款所明定。又按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「所有人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」及「依本法所為之登記，有絕對效力。」分別為民法第七百五十八條、第七百六十五條及土地法第四十三條所明定。土地所有權移轉登記有絕對之效力，並按民法第七六五條明示所有人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉，系爭農地於八十一年十月間既經以『買賣』為原因於八十一年十一月十六日已將所有權移轉登記予原告，有土地登記簿謄本附卷可稽，且原告亦坦承其被第三者利用，充作買賣系爭農地之人頭，亦即自始已不符免稅要件，被告據前揭法條及部頒函釋規定補徵土地增值稅，而原告既為土地登記簿謄本所載之所有權人及免徵土地增值稅之納稅義務人，被告依法補徵，自無不合。原告對部頒函釋規定，容有誤解。

（九）原告訴稱應依土地稅法第五十五條之二第一項第一款「閒置不用者」裁罰等語，查該法條係針對農地違章情事予以處罰，而本件係因原告移轉農地，自始即不合免稅要件，經被告依法予以補徵原免徵土地增值稅。與原告所稱之違章情事，案情有別，原告顯有誤解。本案係第三人利用原告名義登記購買農地，再移轉與同被利用之江炎君，其以不正當方法規避土地增值稅徵收，意圖幫助他人逃漏稅，獲案事證至臻明確，原告信賴已不值得保護，被告依法補徵原免徵土地增值稅額，洵無違誤。

（十）原告再執前詞訴稱依行為時財政部八十年台財稅字第000000000號函令規定，本案爭執點並非「是否免徵土地增值稅」問題，而係應採「實質課稅原則」課稅，應向實際賣主補稅乙節，被告首先應予指明，本案所應適用之法令屬舊制下之法律規定，就修正前土地稅法第三十九條之二第一項明定「移轉與自行耕作之農民繼續耕作時」，文義上明顯可見，「農業用地在依法作農業使用時」、「移轉與自行耕作之農民」、「自行耕作之農民繼續耕作」，為其構成要件。接著考慮該條項給予稅捐優惠之立法意旨，無非是保護實際從事農業活動之農民，而本案之情形，買受人形式上雖有耕作該土地之能力（即自耕能力），但其未實際從事耕作，而使第三者從中獲得利益，且原告依其所稱（惠慶建設公司之經理）亦屬名實不符之農民，並無給予土地增值稅優惠減免之正當理由。故本案依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定內容之解釋，原告自始即不合免稅要件。而原告對函釋意旨之自我闡釋，顯有誤解。被告依法補徵原免徵土地增值稅額，洵無違誤。

（）原告既已知惠慶建設公司借其農民身分『買賣』及登記移轉農地，係為免徵土地增值稅，卻仍允諾出借，又原告再移轉與同被利用之農民江炎君，是原告出售系爭農地，真正買受人既非自行耕作之農民，自無土地稅法第三十九條之二第一項免稅規定之適用。按稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，土地增值稅係依據漲價歸公原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。如法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。至原告該規避土地增值稅之脫法行為，公法上仍難肯認。查依財政部七十四年六月六日台財稅第一七一五五號函釋「土地增值稅適用核課期間之起算」規定，自應以原告與權利人江炎君共同向被告辦理土地增值稅土地現值申報，收件日八十三年六月二十四日起算，被告於九十年四月二十四日發單補徵土地增值稅，並未逾越七年核課期間。被告依法補徵，自無不合。

（）基上論結，本案原告之訴顯無理由，原處分並無不當，仍請依法駁回其訴，以維稅政。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第二十八條前段、第五條及第三十九條之二第一項分別定有明文；次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．三、．．．故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二項前段所規定；再按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第二十八條之規定，除有不課徵之法律理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同（改制前行政法院八十二年九月份庭長評事聯席會議參照）。財政部八十年六月十八日台財稅第八○○一四六九一七號函釋「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。．．．如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」及八十二年十月七日台財稅第八二一四九八七九一號函釋「．．．如經查明係第三人利用農民名義購買而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部八十年四月二十日台財稅第八○○一二八一六一號函釋，仍以該宗土地原免徵之土地增值稅為準。」等語，與土地稅法規定徵收土地增值稅之意旨相符，自得適用。

二、本件被告機關以原告將於八十一年十月一日買進、八十一年十一月十六日登記為其所有之坐落彰化縣芬園鄉○○○段五五七之六○、五五七之六一、五五七之九

九、五五七之一○○、五五七之一○一、五五七之一○二、五五七之一一三、五五七之一三八、五五七之一三九、五五七之一四○、五五七之一四一、五五七之

一四五、五五七之一四六、五五七之一四七、五五七之一四八、五五七之一五四、五五七之一九五、五五七之二一八、五五七之二二一、五五七之二四六、一六

四二、一六四二之二地號等二十二筆農地，於八十三年五月三十一日再以買賣方式移轉予訴外人江炎君，係第三者利用江炎君名義購買，爰向原告補徵土地增值稅五、二八二、一四七元。原告不服，主張系爭農地係上慶營造及惠慶建設公司之董事長楊文男利用原告之名義於八十一年十一月十六日（完成登記日期）向訴外人郭廷裕、楊春助、鐘郭純梅、梁許梯等人所買受，當時原告係上慶營造及惠慶建設公司之經理，又具有自耕農身分，致被董事長楊文男脅迫充作買賣系爭農地之人頭，故縱形式上原告又將系爭農地出售移轉給訴外人江炎君，仍不應向原告補徵土地增值稅為由，申請復查，遭到駁回。原告不服，提起訴願，訴願決定機關以卷查本件原告甲○○於八十三年五月三十一日將所有坐落彰化縣芬園鄉○○○段五五七之六○、五五七之六一．．．等二十二筆地號農地售予具有自耕農身分之買受人江炎君，雙方並依前揭土地稅法第三十九條之二第一項規定申准（申請日期為八十三年六月二十四日）免徵土地增值稅五、二八二、一四七元在案。嗣因土地承買人江炎君於八十八年五月三日將其承買之農地出售予案外人楊文龍，於辦理土地現值申報時，因其買賣現值逾二干萬元以上，被告機關爰依財政部台灣省中區國稅局通報資料，發現上開農地係第三者鼎鴻海洋企業股份有限公司（下稱鼎鴻企業公司）利用江炎君之農民身分購買，勾稽江炎君八十九年三月二十八日於財政部台灣省中區國稅局之談話紀錄：「本人係自耕農，於八十四年間經賴棟樑及鼎鴻海洋開發企業引介下，買入五十餘筆土地作為開發遊樂區之用，本人出資約壹佰萬元支付予鼎鴻公司，並由該公司辦理土地買入過戶手續，合約之訂立及申請貸款手續，本人並不了解其間詳細過程．．．」、「本人並不清楚全部買責交易，均由鼎鴻企業居間介紹委請代書辦理，付款情形本人也不知情。」及另一案外人賴棟樑八十九年三月十日於該局之談話紀錄：「本人於八十四年間經妹婿黃哲亮（國代）媒介認識鼎鴻海洋開發企業公司負責人吳開南先生，洽談土地開發遊樂區，邀本人投資一小部分，陸續繳款共計一佰萬元以下。因本人具自耕農身分，由實際出資人鼎鴻公司集資，並將土地過戶予本人及江炎君先生名下，並由該公司向高雄台灣省合作金庫貸款，實際貸款金額約肆億元左右。」洵堪認定。從而，被告機關依據前揭法條規定及財政部函釋意旨，向原告補徵原免徵土地增值稅，並無違誤，是原告主張被告機關不應向原告補稅，而應向真正享受免稅之所有權人郭廷裕等人補課土地增值稅等語，委不足採。至原告辯稱本件應依稅捐稽徵法第四十八條之三前段適用補稅時新修正之土地稅法第三十九條之二第一項規定，其僅係被第三者利用之「人頭」而已，且認為農地買賣不課徵土地增值稅，並無過失，亦無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏土地增值稅之行為，核課期間應為五年，本件已逾核課期間乙節，經查稅捐稽徵法第四十八條之三規定僅適用於違章處罰之案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用，而本案係為補徵本稅之案件，當無該法從新從輕原則之適用，此有財政部八十五年十月九日台財稅字第八五一九一九四六五號函足資參照，是本案應適用行為時之法律，無庸置疑。再查原告八十九年十月六日於財政部台灣省中區國稅局之談話紀錄：「本人於八十一年在惠慶建設公司任職．．．負責人楊文男曾向本人表示，要借本人自耕農身分．．．所以才將身分證、印章給予楊文男去辦理，當時楊文男去購置縣庄段、同安寮段二十三筆土地過戶在本人名下，『過戶前』才告知本人登記名下有數筆，詳細筆數不清楚．．．」、「．．．當時楊文男係利用本人自耕農身分去買賣上述土地，本人確實為人頭。」堪知原告明知第三者利用其農民名義承買以逃漏稅捐，竟隱瞞事實不為陳述，致被告機關依該資料作成行政處分，依行政程序法第一百十九條之規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。．．．」。顯無信賴利益保護之必要；又原告既允借農民身分，並同意過戶，顯係幫助他人以其他不正當方法逃漏稅捐，其對於第三者再次利用具有農民身分之案外人江炎君名義買賣移轉登記以圖逃漏稅捐之情事，自難諉稱不知，應有前開稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款七年核課期間之適用。末查本件原告與案外人江炎君於八十三年六月二十四日向被告機關共同申報土地現值，依據稅捐稽徵法第二十二條第一款明文規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。．．．」，該申報日即為七年核課期間之起算日，而被告機關嗣於九十年四月二十四日開單補徵原告土地增值稅，並未逾越七年核課期間，此有土地增值稅（土地現值）申報書二十二份及被告機關九十年四月二十四日九十彰稅財字第九○一一二八九四號函暨補徵土地增值稅繳款書二十二份附卷可稽，原處分尚無不當，原告之主張，核不足採等情，駁回訴願。

三、原告訴訟意旨仍執前詞，主張其當時任職惠慶建設公司經理，為保工作，在負責人楊文男脅迫下不得不為人頭之購買者，系爭土地事實上之地主為楊文男，依實質課稅原則，應對楊文男課徵系爭土地增值稅；且稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所稱之故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，應屬作為犯，而非不作為犯，即以詐術或其他不正當方法之積極作為，以逃漏稅捐為成立要件，系爭土地之出售事宜原告並未參與，更無從知悉訴外人江炎君係人頭抑實際買主，何來詐欺或不正當方法逃漏稅捐；又原告因不諳稅法，在楊文男脅迫下，將自耕農身分之名義，允予當人頭，以符合行為時土地稅法第三十九條第一項之規定，而達免稅之目的，依稅捐稽徵法第四十三條第一項規定，原告係幫助實際地主楊文男達到違法漏稅之行為，係屬於幫助犯，自應依稅捐稽徵法第四十三條規定處罰，至於稅捐稽徵法第二十一條所規定之「稅捐核課期間」，從法律體系解釋，係與稅捐稽徵法第四十一條相關，而與第四十三條尚無相關連之處等語。

四、經查：

（一）系爭二十二筆土地於前開日期，先由上慶營造及惠慶建設公司負責人楊文男利用原告甲○○自耕農身分向訴外人郭廷裕等人購買，登記為甲○○所有；後再出售予同係第三人鼎鴻企業公司利用具有農民身分之訴外人江炎君名義購買，登記為江炎君所有等事實，分據江炎君、賴棟梁及原告於被告機關前揭談話時陳述甚詳，並有土地所有權移轉契約書、土地登記簿謄本附卷可稽，自堪認為真實。又原告於上開談話時並未表示當時伊是在楊文男脅迫下為保工作，始答應充作買賣系爭土地之人頭，其嗣後始一再陳述其充當人頭係在被脅迫下為之，顯與事實不符。

（二）依首揭土地稅法規定，土地以買賣之有償方式移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。而「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「所有人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」及「依本法所為之登記，有絕對效力。」分別為民法第七百五十八條、第七百六十五條與土地法第四十三條所明定。系爭二十二筆土地，均登記為原告所有業如上述。縱系爭土地乃訴外人楊文男利用原告自耕農身分購買之脫法行為，然因脫法行為無效者僅為其債權行為之買賣契約，至其物權登記，依土地法第四十三條規定，仍具有絕對真實之公信力，該等土地登記為原告所有期間，只原告為法律上之所有權人，於買賣移轉時，自屬土地稅法第五條第一項第一款規定土地增值稅之納稅義務人。

（三）行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅必須具備：１、須為農業用地；２、該農業用地在依法作農業使用時移轉；３、承受人須自行耕作之農民；４、該自行耕作之農民須繼續耕作承受之農地等要件。此由行為時本條項規定之條文觀之甚明。系爭二十二筆土地係第三人即上慶公司及惠慶建設公司負責人（董事長）楊文男利用原告自耕農身分購買，雖登記為原告名義，惟買進後並未作農業使用；嗣後移轉賣出時，復為第三人鼎鴻企業公司利用訴外人江炎君農民身分買受，實際上亦未繼續作農業使用。與上開免徵土地增值稅之規定不合，自應依土地稅法第二十八條之規定，徵收土地增值稅。

（四）稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款稅捐核課期間七年之規定，所稱之故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，應屬作為犯，而非不作為犯，即以詐術或其他不正當方法之積極作為，以逃漏稅捐為成立要件。此非但係由法律文義可得之當然解釋，抑且納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，依同法第四十一條尚另構成刑事上之犯罪行為。原告為系爭土地增值稅之納稅義務人，將系爭土地出售予第三人鼎鴻企業公司利用訴外人江炎君農民身分買受，並向被告機關申准免徵土地增值稅，其以積極之作為之不正當方法達到免稅之目的，洵可認定，自應適用七年之稅捐核課期間。原告雖主張系爭土地之買進、賣出伊均不知情等語，惟原告當時係上慶營造及惠慶建設公司之經理，對於土地（含農業用地）之買賣，土地增值稅之徵收或免徵，應知之甚詳，而其同意其任職公司之負責人利用其自耕農身分買受系爭土地，就該等土地嗣後再行賣出辦理移轉自不得諉為不知，況原告於前開談話亦坦承楊文男於過戶前有告知伊登記在其名下有數筆土地等語，顯見原告主張系爭土地買進、賣出不知情等情，並無可採。本件原告與訴外人江炎君於八十三年六月二十四日向被告機關共同申報土地現值，依據稅捐稽徵法第二十二條第一款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。．．．」，該申報日即為七年核課期間之起算日，而被告機關嗣於九十年四月二十四日開單補徵原告土地增值稅，並未逾越七年核課期間，此有土地增值稅（土地現值）申報書二十二份及被告機關九十年四月二十四日九十彰稅財字第九○一一二八九四號函暨補徵土地增值稅繳款書二十二份附卷可稽，原處分及所為復查決定並無不合。

五、綜上所述，原告上開主張，核無可採，被告所為補徵土地增值稅之處分（復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告之訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　胡　國　棟

法院書記官　蔡 騰 德