臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十三年度訴字第三○七號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第三○七號

原告

甲○○

被告

南投縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國九十三年五月五日府行

救字第○九三○○八八一七○○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告所有坐落南投縣埔里鎮○○○段一九一之二二六地號土地（地目旱、面積八、五九○平方公尺、持分二分之一），於民國（下同）八十四年九月間經臺灣南投地方法院八十四年度執愛字第八五七號執行拍賣，被告按一般稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）二、五三七、五五七元，並函請法院代為扣繳。嗣原告於九十一年十一月八日向被告申請依行為時農業發展條例第二十七條（即行為時土地稅法第三十九條之二）規定免徵土地增值稅並退還溢繳稅款，被告否准所請。原告不服，提起訴願，由南投縣政府以九十二年十一月十日府行救字第○九二○二○六九○六○號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起三十日內另為處理。」被告重行查核後，以原告於九十一年十一月八日申請免徵土地增值稅及退還稅款，已逾法定五年期間，其請求權已因時效完成而消滅，不得再為請求，經被告以九十三年一月六日投埔稅二字第○九三○○○○二九七號函否准其申請。原告不服，再提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。被告就原告所有於八十四年九月間被拍賣農地坐落南投縣埔里鎮○○○段一九一之二二六地號一筆，所有權二分之一，准作成免徵土地增值稅之行政處分，並自八十四年九月二十七日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈系爭農地由拍定人湯鳳英檢附自耕能力證明書拍定買受，為被告所不爭，被告不應否准免徵土地增值稅：

⑴民事執行處書記官所作成筆錄，並無一定之方式，是無證據力。且與行為時農業發展條例、平均地權條例規定由主管機關認定之規定不合，依法並不具證據能力，被告自不能將查封筆錄之記載作為處分之基礎。

⑵強制執行法第五十一條僅在規定「查封之效力」而已，其禁止債務人就查封物為移轉、設定、負擔或其他有礙執行效果之行為，並不禁止土地所有權人為「保存之行為」，即繼續作農業使用，增加土地價值之行為。因此，被告以強制執行法第五十一條之規定，推斷系爭農地未依法作農業使用，有所不當。

⑶執行法院並無限制原告管理或使用系爭農地，若有，自應由被告負舉證責任。因此，未舉證前，無許被告以強制執行法第七十八條之規定推定系爭農地未依法使用之餘地。何況，被查封之土地未交付前，原土地所有權人本有使用收益之權，此相互參照民法第七百六十五條、強制執行法第五十一條益明。是被告認查封後即不能作農業使用，顯有違誤。

⑷至訴外人李清煌於八十七年十月三十一日申請免徵，及拍定人八十七年十月三十一日申請免徵系爭農地使用情形如何？其當事人不同一，且與本件拍定時（八十四年九月二十日）應免徵土地增值稅之要件無涉，被告尤無採為處分之餘地。

⑸參照內政部八十四年三月二十八日台內地字第八三一四二六五號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第八項第㈠款「承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定」者，農業主管機關始得核發自耕能力證明書。本案農業主管機關既然核發自耕能力證明書予拍定人湯鳳英，依法律之規定，足見系爭農地有依法作農業使用。財政部（八九）台財稅字第○八九○四五二六六○號函釋亦認，「自耕能力證明書」於有效期間得以替代「農業用地作農業使用證明」，因此，系爭農地依法律之規定，係依法作農業使用，被告認系爭農地未依法作農業使用，違反法律規定，請撤銷。

⑹原告係促請被告就系爭農地依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，並非行使法律所規定「退稅請求權」之權利。此與稅捐稽徵法第二十八條之規定無任何關涉，無許被告採為處分之基礎。因此，被告適用法規有違誤。而符合行為時農業發展條例第二十七條規定者，當然發生免稅之法律效果，本無待人民提出申請，稽徵機關應依職權為之，此為「稽徵機關之義務」。就此而言，法律並未規定有「時效」之限制，自無許被告以時效作為否准之理由，訴願決定機關未查及此，遞予維持，亦有可議，請求一併撤銷，責令被告依職權就系爭農地作成免徵土地增值稅之行政處分。而稅捐稽徵法第二十八條所定「退稅請求權」為納稅義務人專屬之權利，納稅義務人是否行使該法條所定權利，為納稅義務人之自由，無許強制當事人行使該權利，任由被告依該法條為處分之餘地。因此，被告及訴願機關之強令原告行使該權利並據以處分、決定，其認事用法有違誤。且被告及訴願決定機關將「權利」及「義務」混淆不清，並作為處分決定之基礎，亦有可議，請求撤銷之。

⒉被告就系爭農地採「先查」、「後決定」是否免徵之作為，在程序上，並無法律之依據，請求撤銷：

⑴財政部八十年二月二十八日台財稅第八○一二四○八五二號函明文略以：

①農業用地之移轉，依土地稅法第三十九條之二第一項、平均地權條例第四十五條第一項，或農業發展條例第二十七條規定，准免徵土地增值稅（第二項）。

②農業用地移轉免徵土地增值稅後，應以「平時書面查核」及「定期實地查核」（第四項）。

③列管農地，發現有土地稅法第五十五條之一各款情形者，應予補徵裁罰（第六項）。

⑵財政部八十二年十二月三十日台財稅第八二一五○四七六七號函釋：「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。」。

⑶依右二規定可知，課稅機關於處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，乃①應先予以免稅②嗣後發現免稅不符法律規定時，再予補徵裁罰③補徵裁罰時，應審酌當事人有無信賴保護原則之適用。則免稅之程序，並無法律明文被告得採「先查」，再決定是否「免徵」之依據。因此，被告有違依法行政原則，請求撤銷。

⒊被告有違「行政恣意之禁止原則」：按信賴保護原則之適用，首須存在一個令人民信賴之國家行為，通常即為授益處分，此即學說上所謂「信賴基礎」要件，如無存在「信賴基礎」，即無信賴保護問題，上開理由第三項所引用財政部所為之「二行政函釋」中已明確表明應先退後查之原則，原告依該「二函釋」規定，本應有被告將依該函釋作成免徵土地增值稅行政行為之信賴，惟本件被告自始即未依上開流程處理，反而先以「先查」再決定要否免徵之程序，認不合規定拒絕退稅。依此處理方式，嗣後即使發現當事人有值得保護之信賴利益，依法亦有可能無從適用信賴保護原則，而獲免稅利益。本件被告顯以先查後退方式，避免原告所可能提出信賴保護原則之適用，亦有違行政恣意之禁止原則。

⒋被告有差別待遇，違背行政程序法第六條規定，請求撤銷如聲明：

⑴按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」為行政程序法第六條所明定，此項規定，本於「等則等之，不等則不等之」法理，毋論在實體上或程序上，均不許行政機關有不當之差別待遇。被告為行政機關，應受該原則之拘束，縱無行政程序法之施行，本於憲法平等原則亦然。

⑵羅勝一所有農地坐落「南投縣埔里鎮○里段四三三之一及桃米坑段一四三九號」二筆農地，被法院執行拍賣並按一般稅率計課土地增值稅，茲債權人林宗高檢附自耕能力證明書促請免徵，經被告審核結果，以九十一年五月七日投埔稅二字第○九二○○○四九九四號函允准之，其他稽徵機關本於相同情形，亦均允准免徵土地增值稅如附表所示。

⑶被告及其他稅捐稽徵機關就當事人促請免徵之相同案件，仍予於免徵土地增值稅之處分，並不採「先查」、「再決定是否免徵」，且不受五年之限制，惟就本件言，被告竟然否准免稅，明顯有差別待遇，而無正當理由，有違反法律不得差別待遇規定，是被告應有撤銷之原因。

⒌原告聲明利息之請求，係依稅捐稽徵法第三十八條之規定，惟原告不知拍定人何時繳納，故以拍定日後七日內繳款之規定作為利息起算日，併此敘明。

⒍綜上，被告及訴願決定機關認事用法均有不當並違背法令，應有可議，請撤銷改判如請求，用臻適法，並保權益。

㈡被告答辯：

⒈系爭土地應納土地增值稅二、五三七、五五七元，已於八十五年四月二日由臺灣南投地方法院民事執行處代為扣繳在案，有繳款書查詢資料附案可稽。原告倘認系爭土地移轉應依行為時土地稅法第三十九條之二（行為時農業發展條例第二十七條）規定免徵土地增值稅，依規定應自繳納之日起五年內即九十年四月二日（期間末日四月一日為星期日，以次日代之）以前提出具體證明，申請退還，其遲至九十一年十一月八日始提出申請，已逾法定申請期限，被告所屬埔里分處據而否准所請，並無違誤。

⒉原告主張系爭土地符合行為時土地稅法第三十九條之二免徵要件，本質上即主張被告原按一般稅率課徵土地增值稅之處分，適用法令有錯誤之情形，又其申請免徵土地增值稅之目的既係在於退稅，自屬稅捐稽徵法第二十八條規定之適用範疇，而該條規定納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤申請退稅，應自「繳納」之日起五年內提出申請，逾期未申請者，不得再行申請。本件系爭土地增值稅二、五三七、五五七元，已於八十五年四月二日經臺灣南投地方法院民事執行處代為扣繳在案，原告如認原核課處分適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情事，依前述說明，自應於繳納之日起五年內提出申請，其遲至九十一年十一月八日始提出申請，已逾稅捐稽徵法第二十八條五年溢繳稅款之申請退還期限，其訴稱非行使「退稅請求權」，無稅捐稽徵法第二十八條之適用，純屬辯詞，核不足採。

⒊又農業用地移轉，符合土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，須由當事人依規定程序檢附證明文件申請辦理，非稽徵機關本於職權即得予以核定免徵，此觀行為時土地稅法施行細則第五十八條規定：「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」甚明，原告主張符合行為時農業發展條例第二十七條（即行為時土地稅法第三十九條之二）規定者，當然發生免稅之法律效果，無待人民提出申請，與法不合，應不予採，其訴稱應「先退後查」，亦無可取。

⒋再者．系爭土地依臺灣南投地方法院民事執行處八十四年五月三十一日查封筆錄記載，查封時為空地且長滿雜草，有臺灣南投地方法院民事執行處八十四年五月三十一日查封筆錄在案可稽，該土地於八十四年九月拍定後，債權人李清煌代位申請免徵土地增值稅，經被告於八十四年十一月二十日派員實地勘查結果，現場為小石子空地及堆置磚塊、廢棄物等，亦有照片為憑，相關資料勾稽佐證，系爭土地在拍賣移轉當時，未作農業使用，足堪認定，其不符合免徵土地增值稅之要件，臻為明確，被告按一般稅率課徵土地增值稅，適用法令亦無錯誤，併予陳明。

理由

一、原告未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而判決，合先敘明。

二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」，為稅捐稽徵法第二十八條所明定。

三、本件原告所有坐落南投縣埔里鎮○○○段一九一之二二六地號土地（地目旱、面積八、五九○平方公尺、持分二分之一），於八十四年九月間經臺灣南投地方法院八十四年度執愛字第八五七號執行拍賣，被告按一般稅率課徵土地增值稅計二、五三七、五五七元，並函請法院代為扣繳。嗣原告於九十一年十一月八日向被告申請依行為時農業發展條例第二十七條（即行為時土地稅法第三十九條之二）規定免徵土地增值稅並退還溢繳稅款，被告否准所請。原告不服，提起訴願，由南投縣政府以九十二年十一月十日府行救字第○九二○二○六九○六○號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起三十日內另為處理。」被告重行查核，仍否准所請。原告不服，再循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：

㈠按執行法院依強制執行法拍賣債務人之不動產，係代債務人出賣予拍定人，所得價款雖繳納予執行法院，實際上仍為債務人所有，僅由執行法院將該款優先受償執行費用、扣繳應納稅款及分配執行債權人，如有剩餘再交付執行債務人。本件原告於九十一年十一月八日發函被告謂：請依行為時農業發展條例第二十七條規定，免徵土地增值稅，並迅予退還其差額重新分配，有該函附原處分卷足憑。是原告此申請函意旨顯為因系爭土地符合行為時農業發展條例第二十七條之規定，依法免徵土地增值稅，被告未適用該規定，而對之核課土地增值稅，應退還溢繳稅款由執行法院重新分配予債務人。自屬原告以被告對於本件土地增值稅之核課，有適用法令錯誤之情形，依稅捐稽徵法第二十八條之規定，向被告申請退還溢繳稅款。原告主張其僅係促請被告就系爭農地依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，並非行使退稅請求權，核與前述其係請求退還差額重新分配不符，所述核無足採。而本件系爭土地增值稅二、五三七、五五七元，已於八十五年四月二日經臺灣南投地方法院民事執行處代為扣繳在案，有土地增值稅徵銷檔查詢表在原處分卷足稽，原告如認原核課處分適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情事，依前述說明，自應於繳納之日起五年內提出申請，其遲至九十一年十一月八日始提出申請，已逾稅捐稽徵法第二十八條五年溢繳稅款之申請退還期限。

㈡次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，為修正前土地稅法第三十九條之二第一項及行為時農業發展條例第二十七條所明定。是依此規定，農業用地於移轉時，原土地所有權人如欲免徵土地增值稅，自以該土地於移轉時有依法作農業使用及移轉於自行耕作之農民繼續耕作為要件。經查，系爭土地依原處分卷附土地登記謄本，經主管機關編定種類為「山坡地保育區」、地目為「旱」，依法自應作農業使用，惟該筆土地經前開法院八十四年五月三十一日查封時為空地且長滿雜草，有臺灣南投地方法院民事執行處八十四年五月三十一日查封筆錄在案可稽，該土地於八十四年九月拍定後，債權人李清煌代位申請免徵土地增值稅，經被告於八十四年十一月二十日派員實地勘查結果，現場為小石子空地及堆置磚塊、廢棄物等，亦有照片一紙附原處分卷足資佐證，系爭土地在拍賣移轉當時，未作農業使用，足堪認定，其不符合免徵土地增值稅之要件，臻為明確，被告按一般稅率課徵土地增值稅，適用法令自無錯誤。至原告指稱參照內政部八十四年三月二十八日台內地字第八三一四二六五號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第八項第㈠款「承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定」者，農業主管機關始得核發自耕能力證明書，本件農業主管機關既然核發自耕能力證明書予拍定人湯鳳英，足見系爭農地有依法作農業使用乙節。惟查依原處分卷附南投縣埔里鎮公所所核發之湯鳳英農地承受人自耕能力證明書，僅載明湯某對於系爭土地有自耕能力，且承受該土地後確能自任耕作等情，並非以此可資證明系爭土地於移轉時均依法作為農業使用之事實，是原告此部分之主張亦乏依據。

㈢原告另援用財政部八十年二月二十八日台財稅第八○一二四○八五二號函、八十二年十二月三十日台財稅第八二一五○四七六七號函，主張被告對免徵土地增值稅案件，並無審查及駁回處分之權限，應「先核准免徵始追查有無不應免徵」乙節，查上開函釋係有關核准免徵土地增值稅之案件嗣後發現不符免徵要件予以補徵裁罰之解釋，與本件原即不准免徵土地增值稅不同。且依行為時土地稅法施行細則第五十八條規定：「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」，足見農業用地移轉符合土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，須由當事人依規定程序檢附證明文件申請辦理，非稽徵機關本於職權即得予以核定免徵，原告訴稱被告應「先退後查」，其有違反行政恣意禁止原則，核無足採。

㈣原告復舉附表所示稽徵機關免徵土地增值稅案例，主張被告有違行政程序法「不得差別待遇」平等原則。惟查原告所列舉其他個案情形，個案事實之構成要件原因殊異，未必能適用於本件，且被告亦有以八十八年十月十五日投稅財字第一○○四二五號函否准王秀鸞請求免徵土地增值稅之案例（見本院九十二年度訴字第一七六號判決），是原告以其他案例比附援引而主張被告有違平等原則亦無足採。

四、綜上所述，原告以被拍賣土地原所有權人之身分向被告申請系爭土地免徵土地增值稅及退還溢繳稅款，被告予以否准，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告聲明求為撤銷，為無理由，其訴應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　胡　國　棟

法院書記官　蔡　宗　融