臺中高等行政法院判決

原告

甲○○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

原告兼共同

訴訟代理人

乙○○

上五人共同訴訟代理人

蕭文峯 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

己○○

訴訟代理人

辛○○

　　　　　　庚○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月17日台財訴字第09500518870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣被繼承人劉正達於民國（下同）87年10月4日死亡，經被告查獲於同年9月30日及10月1日由繼承人戊○○等4人自被繼承人劉正達之國泰世華（原世華聯合）商業銀行豐原分行帳戶提領現金合計新台幣（下同）31,200,000元，未申報贈與稅，乃核定被繼承人87年度贈與總額31,200,000元，並以繼承人戊○○等人為納稅義務人補徵應納贈與稅額8,399,000元。原告不服，申經復查追減贈與總額8,490,000元，原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

1.原告等均為被繼承人劉正達之繼承人，而被繼承人劉正達於87年10月4日死亡，被告機關以被繼承人於同年9月30日及10月1日委託戊○○、生原家電股份有限公司（下稱生原公司）之職員曾錫芬、元資精密股份有限公司（下稱元資公司）之職員林秀純、立原家電股份有限公司（下稱立原公司）之職員張富美等人向銀行提領現金3,120萬元，核定該項資金為其贈與生原公司、戊○○、元資公司、立原公司，以原告等為納稅義務人課徵贈與稅額8,399,000元。申經復查結果，查明該項資金轉存入倫嘉工業股份有限公司（下稱倫嘉公司）200萬元、黃連溝300萬元、陳國龍500萬元、李克聰1,000萬元、劉正明500萬元及甲○○○600萬元，並非贈與戊○○、生原公司、元資公司及立原公司等；而轉存李克聰及陳國龍之資金1,500萬元，又於被繼承人死亡以後，轉存入劉正明1,240萬元、林劉阿旦140萬元及林俊吉120萬元；復查決定將資金轉入黃連溝300萬元、劉正明1,740萬元、林劉阿旦140萬元及林俊吉91萬元之資金，合計2,271萬元仍予維持外，其餘獲准追減贈與總額849萬元。因原核定之受贈人與復查決定之受贈人不同，且系爭贈與額轉存至復查決定所認定之受贈人時，係在贈與人（被繼承人）死亡之後，則贈與人已不能表示贈與該項財產，及受贈人無法向其表示允受，故其核定贈與顯與事實不符。

2.按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關聯者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得割裂適用。」、「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。」，及「最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公佈之日起，應不予援用。」為司法院大法官會議釋字第385、597、620及622號等對租稅法律主義迭有解釋。次按「經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」為稅捐稽徵法第21條第2項所明定。另「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，及「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」，分別為遺產及贈與稅法第4條第2項及第7條所明定。又「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額，應予扣除，為遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」最高行政法院60年判字第76號著有判例。

3.本案之課徵違反憲法租稅法定主義部分：稅捐之課徵，必須依據法律，沒有法律，即無稅捐，此為法律保留原則在課稅上之表現，其法理基礎為「民主原則」與「法之安定保障」。憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，即提示稅捐法定主義之意旨，故課稅僅於其由法律所規定之範圍內始得為之。依據稅捐法定主義，課稅不但要課稅事實符合稅捐構成要件，而且其課稅數額亦必須根據法律之規定計算，稽徵機關並無裁量權，此即為稅捐稽徵上之合法性原則。稅捐法定主義包括課稅要件法定、明確、課稅程序合法等，故對於課稅之重要事項，包括稅捐構成要件之課稅主體、課稅客體、課稅標準、稅率等，均應由法律規定：

⑴有關課稅主體部分：所謂課稅主體係指負租稅義務與繳納相關之人，依據遺產及贈與稅法第4條第2項及第7條之規定，贈與稅之課稅主體為贈與人及受贈人，分述如下：1.本案原核定援引最高行政法院92年9月18日庭長

繼承發生日止，尚未發單課徵贈與稅，以繼承人原告等為納稅義務人，發單課徵贈與稅，依司法院大法官會議釋字第622號解釋，已逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，有違憲法第19條及第15條規定之意旨，原核定以繼承人為納稅義務人即為錯誤，應予撤銷。2.本案原核定為87年9月30日及10月1日贈與，其受贈人為生原公司、戊○○、元資公司與立原公司，贈與總額為3,120萬元；而復查決定核定之贈與，其受贈人變更為黃連溝、林劉阿旦、劉正明與林俊吉，贈與總額為2,271萬元，贈與日期未列明；復查決定應係依據已查明資金流程存入銀行帳戶之金額而核課，惟復查及訴願決定仍不對何時轉入黃連溝、林劉阿旦、劉正明、林俊吉等人之帳戶予以審究及論述。但依據資金之流程可知，提領現金後存入陳國龍、李克聰等人之銀行帳戶，嗣後將該帳戶資金轉存林劉阿旦、劉正明、林俊吉帳戶，為不同階段之法律關係，亦即與原核課之課稅主體不同。又存入復查決定所稱受贈人之時，被繼承人已死亡多時如何贈與；縱使認定陳國龍、李克聰等人之銀行帳戶為被繼承人劉正達所有，則該帳戶之資金及借款（該帳戶均有向銀行借款）亦應為其遺產，至被繼承人死亡以後資金之移轉，係屬另案之法律關係，非被繼承人之贈與。3.復查決定發現有資金轉入黃連溝、林劉阿旦、劉正明、林俊吉等人情事，因其核定受贈人均與前案不同已如前述，則屬不同之案件，自不在復查及訴願審理及決定之範圍，因為受贈人不同，可能之贈與稅納稅義務人亦會不同，故劉正達贈與戊○○及生原公司、元資公司、立原公司之贈與事實，與資金轉入劉正明、林劉阿旦、林俊吉、黃連溝等人而認定之贈與事實為不同之贈與事實，除因課稅主體、轉入標的、受贈日期不同外，依前述遺產及贈與稅法第7條規定可能將受贈人變更為納稅義務人之利害關係亦不同；綜上本件復查及訴願決定所認定之贈與行為與原核定所認定之贈與行為，為不同之贈與行為與案件，非如復查及訴願決定書所敘屬同一贈與行為；又如復查決定書所言「納稅義務人仍不變，無礙本局核課權之行使」，果真如此，則只要同一納稅義務人之案件在行政救濟階段，發現不在復查審理及決定範圍之其他應徵稅捐，均可由原行政救濟案件內予以補徵，其違反稅捐稽徵法第21條第2項規定、財政部52台財稅發第03290號令規定「復查案件另發現違章漏稅事實應另案依法處理」，及財政部74年12月4日台財稅第25805號函規定其為稅捐稽徵法第21條所稱「經另發現應徵之稅捐」者，應予另行發單補徵甚明。

⑵有關課稅客體部分：課稅客體係指課稅之標的，亦即以何物或何種行為為課稅對象，依前述遺產及贈與稅法之規定，核課贈與稅須有贈與人贈與之意思表示與受贈人允受之行為、贈與財產（標的）、給予之時點等必要條件始成立，分述如下：1.贈與及允受之行為：復查及訴願決定變更以資金轉入劉正明、林劉阿旦、林俊吉、黃連溝等人之行為為贈與行為，但該項資金轉入劉正明等人時，被繼承人（贈與人）已死亡，如何能作贈與之意思表示，受贈人亦無法向其表示允受。被繼承人死亡以後資金之移轉，並非被繼承人之贈與，復查及訴願決定對其課徵贈與稅顯為錯誤。2.贈與財產給予時點與贈與標的：本案原核定為被繼承人於87年9月30日及10月1日贈與，其受贈人為生原公司、戊○○、元資公司與立原公司，贈與總額為3,120萬元；而復查決定核定之贈與，其受贈人變更為黃連溝、林劉阿旦、劉正明與林俊吉，贈與總額為2,271萬元，贈與日期未列明；而復查決定已查明原核定之資金並無贈與戊○○及該三家公司，並依復查決定查得之資金流程，認資金轉存入黃連溝、林劉阿旦、劉正明與林俊吉金額2,271萬元為贈與，但與原核定贈與之時點與標的均不同，其課稅客體亦相異，自屬不同之行為，亦為不同之法律效果。3.被告機關復查及訴願決定一再援引財政部95年6月23日台財稅字第9504540060號函所稱被繼承人生前贈與更改受贈人無須重新核課，惟細究該函釋內容係指被繼承人同一筆匯款，贈與標的、贈與日期完全相同；與本案原核定與復查決定之標的、日期、課稅主體、課稅客體、被繼承人死亡後資金始轉入所稱之受贈人迥異；且該函釋未列入財政部網站函釋檢索系統公示，是否該函釋有違遺產及贈與稅法之規定亦尚存疑義，更何況本案原核定與被告復查決定所變更者之課稅主體及課稅客體完全不同，故本案與該函釋所述者之贈與行為不同，則其援引亦失所據。

⑶綜上所述，本案原核定為被繼承人贈與生原公司、戊○○、元資公司與立原公司3,120萬元，經被告復查決定查明並非贈與戊○○與三家公司，本應依法予以註銷。復認另有資金存入劉正明、林劉阿旦、林俊吉、黃連溝等人之帳戶2,271萬元，予以課徵贈與稅，並於本復查案逕予更正稅額；然復查案件另發現違章漏稅事實應另案依法處理已如前所述；又存入劉正明、林陳阿旦、林俊吉、黃連溝等人帳戶之期間，如屬被繼承人死亡之後，其事實亦非被繼承人之贈與甚明，被告原核定與復查決定之課稅主體與客體不同，逕予維持已有違租稅法定主義及憲法第19條之規定，復查及訴願決定遞予維持及駁回，難道要納稅義務人一再申請釋憲才予撤銷，故請鈞院予以查明撤銷原核定、復查及訴願之決定。

4.依復查決定認定贈與之相關資金流程分析：

⑴黃連溝300萬元部分：被繼承人劉正達遺產稅案中，其與黃連溝生前有資金往來為被告機關所明知，又遺產稅案黃連溝之未償債務尚在財政部訴願中，該案內亦有提及生前黃連溝直接提款轉匯資金予劉正達計1,545萬元，被繼承人對黃連溝債務甚多，且被告機關明知債權人黃連溝為被繼承人之事業夥伴，二人之資金往來頻繁，亦有共同投資購買土地，且彼等非親非故，怎可能贈與黃君。訴願決定竟不予查明，僅以黃君未至被告機關備詢，而認定為贈與。

⑵林劉阿旦140萬元部分：被繼承人之遺產稅經被告機關核定未償債務中核有債權人林劉阿旦340萬元，故其二人生前已有債權債務關係甚明，縱使有資金140萬元轉入林劉阿旦帳戶，亦僅能證明繼承人代被繼承人返還債務，何贈與之有。訴願決定竟置相關證據於不顧，僅以林劉阿旦函覆時隔多年未能查明，而認定為贈與。

⑶劉正明1,740萬元及林俊吉91萬元部分：查有關陳國龍、李克聰帳戶並非被繼承人劉正達所專有使用帳戶，係資金調度所使用，其資金轉入劉正明及林俊吉等人帳戶，屬另外之資金調度問題，並非被繼承人之贈與；縱使被告復查決定認定該帳戶為被繼承人之人頭帳戶，則該帳戶之資金及帳戶借款亦應屬被繼承人之遺產及未償債務，且被繼承人死亡前並無該項資金轉入劉正明及林俊吉帳戶之贈與情事，已如前述。

5.訴願決定認原告等應就主張負舉證責任及盡協力義務，然原告等並非贈與人，被繼承人（贈與人）生前之財務處理情形，因原告等當時從事家務或年紀尚輕未參與被繼承人劉正達生前之事業，並不知其相關資金流向與用途；被告機關於查核其遺產稅時，另行發現其生前出售股票有應收股款為繼承人所不知，繼承人反而向被告機關影印相關資料而向債務人追討，雖因債務人業已倒閉追索無著，足證繼承人確實不知被繼承人劉正達生前財務情況與資金之用途；又參照最高行政法院60年判字第76號判例「．．．此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明．．．」，最高行政法院亦依據常情認為繼承人對被繼承人生前財務處理情形未必明瞭而作出判決。另被告機關查得資金轉入黃連溝、林劉阿旦、劉正明與林俊吉等人課徵贈與稅時，從未向原告等說明及詢問資金轉入之原因，則原告等如何盡協力義務；待復查決定後，原告等就所知及被告機關所核定之遺產稅內容之證據，於訴願時予以提出，訴願決定仍不予採認，及論述未採認之原因。且協力義務係指納稅義務人（本案贈與人已死亡多年）應予配合；而黃連溝等為本案之關係人，稽徵機關固可行使公權力使其說明，其調查有未盡明瞭之處怎可臆測即為贈與，並將責任推給原告等；其顯已違最高行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測．．．」之規定，請撤銷原核定及復查、訴願決定。

㈡被告答辯之理由：

1.按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第14條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。

2.被繼承人劉正達生前於86年9月至87年10月出售聚隆纖維股份有限公司股票交割存入國泰世華商業銀行豐原分行帳戶，其中31,200,000元於被繼承人死亡前3至4日（即87年9月30日及10月1日），分別由家族公司之生原公司、元資公司、立原公司之職員曾錫芬、林秀純、張富美及繼承人戊○○以大額現金提領，涉有贈與情事，被告機關初查乃核定被繼承人87年度贈與總額31,200,000元。原告不服，復查時主張贈與戊○○10,000,000元部分，除將6,000,000元交予被繼承人配偶甲○○○於翌日存入同分行帳戶並已計入生存配偶財產以計算其剩餘財產差額分配請求權外，餘款由被繼承人自行處理，其餘贈與生原公司5,000,000元、元資公司10,000,000元及立原公司6,200,000元部分，並非贈與，請向此3家公司進行調查云云。經被告機關復查決定以，茲就原告主張論述如下：㈠查被繼承人國泰世華商業銀行豐原分行帳戶87年9月30日分別由繼承人戊○○及生原公司職員曾錫芬現金提領10,000,000元及5,000,000元，同年10月1日分別由元資公司職員林秀純及立原公司職員張富美現金提領10,000,000元及6,200,000元，上開提領金額轉存匯之資料如下：1.87年9月30日生原公司職員曾錫芬現金提領5,000,000元轉匯李克聰同銀行帳戶。2.87年9月30日戊○○現金提領10,000,000元，其中5,000,000元及3,000,000元分別轉匯陳國龍及黃連溝中華商業銀行豐原分行帳戶、2,000,000元轉匯倫嘉公司臺灣銀行豐原分行帳戶。3.87年10月1日立原公司職員張富美現金提領6,200,000元，其中6,000,000元轉匯被繼承人配偶甲○○○同分行帳戶，當初200,000元現金被告機關沒有辦法證明確實資金流向，這部分就直接全部追減6,200,000元，將中間的6,000,000元直接變更受贈人而已。4.87年10月1日元資公司職員林秀純現金提領10,000,000元，分別轉匯入劉正明及李克聰同銀行帳戶各5,000,000元；次查系爭資金上開公司皆未入帳，有國泰世華商業銀行94年12月6日094國世豐原字第0143號函、相關傳票及各該公司股東往來明細表、資產負債表可稽。㈡經就上開系爭資金流程查核結果以：1.存入李克聰及陳國龍等2人帳戶金額合計15,000,000元部分（李克聰帳戶10,000,000元+陳國龍帳戶5,000,000元），渠等2人為元賀股份有限公司（負責人為被繼承人劉正達）前後任經理人，渠等2人上開銀行帳戶均為被繼承人所使用之人頭帳戶，對於帳戶往來、內容、金額均不知情。系爭存入金額經分別再轉存入劉正明帳戶12,400,000元（臺中縣豐原市農會6,100,000元、臺中區中小企業銀行豐原分行4,100,000元、國泰世華商業銀行豐原分行2,200,000元）、存入林劉阿旦1,400,000元（中華商業銀行豐原分行）及存入林俊吉1,200,000元（彰化銀行豐原分行700,000元、華僑銀行豐原分行500,000元）之帳戶，劉正明及林劉阿旦為被繼承人之弟及妹，亦為生原公司（負責人為被繼承人劉正達）股東。2.存入劉正明帳戶5,000,000元及由李克聰、陳國龍之帳戶轉存入部分，經被告機關函請劉正明說明受領資金之原因，其函復時隔多年無法說明所受領資金之原因。3.存入林劉阿旦帳戶1,400,000元部分，經被告機關函請林劉阿旦說明受領資金之原因，其亦函復時隔多年無法說明所受領資金之原因。4.轉存存入林俊吉1,200,000元（彰化銀行豐原分行700,000元、華僑銀行豐原分行500,000元）之帳戶，經被告機關函請林俊吉說明受領資金之原因，惟林俊吉逾期未能提示，查林俊吉為繼承人乙○○之配偶，林俊吉華僑銀行豐原分行50,000元（復查決定誤植為700,000元）部分截至95年4月11日止未提領，有華僑銀行豐原分行95年4月12日（95）僑銀豐字第73號函可稽，另林俊吉彰化銀行豐原分行700,000元（復查決定誤植為500,000元）部分，於87年11月10日提領現金210,000元，餘款於87年11月26日匯款至元資公司第一銀行豐原分行帳戶，被告機關函請該公司提供相關帳證資料供核，該公司未入帳，有該公司日記帳可稽。5.黃連溝中華商業銀行豐原分行帳戶3,000,000元部分，黃連溝為倫嘉公司經理人，被告機關於94年12月2日以中區國稅法二字第0940059423號函請黃連溝至被告機關備詢，黃連溝拒絕前來，另於95年4月7日以中區國稅法二字第0950016215號函請黃連溝說明受領資金之原因，惟黃連溝逾期未能提示。6.轉匯倫嘉公司2,000,000元部分，該公司以93年7月21日因敏督利颱風，損毀公司一樓辦公室，無法提供相關資料供核。以上查核結果有國泰世華商業銀行94年12月6日094國世豐原字第0143號、95年1月17日095國世豐原字第0007號函，中華商業銀行95年1月26日（95）中銀豐字第9號函及相關取款憑條、送金簿、匯款用紙，乙○○、陳國龍、李克聰、劉正明、林劉阿旦、黃連溝及倫嘉公司說明書，生原公司股東名冊，被告機關94年12月2日、95年2月22日中區國稅法二字第0940059423號、第0950002681號函，被告機關所屬臺中縣分局93年7月21日中區國稅中縣一字第0930029490號函影本可稽。7.關於轉入倫嘉公司2,000,000元、元資公司290,000元部分，依據被繼承人之公司經理人及相關職員至被告機關說明公司常有資金缺口，常向被繼承人調借資金，次查被繼承人與上開公司亦有多筆資金轉入被繼承人之帳戶，該資金調度皆未入帳，有公司職員說明書及匯款申請書可稽，故上開兩筆資金尚不符合無償給予的要件。8.另立原公司職員張富美現金提領6,200,000元，其中6,000,000元轉匯被繼承人配偶甲○○○同分行帳戶，此部分被告機關所屬初查已更正受贈人為甲○○○；原核定贈與總額應予追減8,490,000元。惟元資公司被告機關當初追減290,000元，但從後面的資金流程來看，全部轉給林俊吉為1,200,000元，500,000元並沒有提領，領現的部分為210,000元，被告機關認為林俊吉實際提領的部分為710,000元，被告機關當初核定910,000元有所錯誤。故贈與金額分別為黃連溝3,000,000元，劉正明17,400,000元，林劉阿旦1,400,000元，林俊吉710,000元，總共贈與金額為22,510,000元。綜上，被繼承人死亡前3、4日，由繼承人透過生原公司、元資公司及立原公司之職員自被繼承人銀行帳戶提領鉅額現金，惟查得之資金流向中，相關金融機構所附之匯出匯款用紙上所填之匯出款「陳國龍、李克聰」之筆跡與戊○○至被告機關所填寫說明書「陳國龍、李克聰」之筆跡雷同，由戊○○提領之款項亦係轉匯陳國龍等人，而非所主張之交予被繼承人配偶，原告主張不知系爭資金運用情形與流向核無可採；又被告機關查得系爭資金移轉之客觀事實，本件贈與行為、納稅義務人仍不變，無礙被告機關核課權之行使，併予說明。原告仍表不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見駁回其訴願。

3.訴訟意旨略謂：原告仍執前詞並主張復查決定發現有資金轉入黃連溝、林劉阿旦、劉正明及林俊吉等人情事，因復查決定核定受贈人均與原核定不同，則屬不同之案件，因受贈人不同，可能之贈與稅納稅義務人亦會不同，故被繼承人贈與戊○○、生原公司、元資公司及立原公司之贈與事實，與資金轉入黃連溝、林劉阿旦、劉正明及林俊吉等人而認定之贈與事實為不同之贈與事實，除因課稅主體、轉入標的、受贈日期不同外，依遺產及贈與稅法第7條規定可能將受贈人變更為納稅義務人之利害關係亦不同，是本件復查及訴願決定所認定之贈與行為與原核定所認定之贈與行為，為不同之贈與行為與案件，非如復查及訴願決定書所敘屬同一贈與行為；又復查決定顯未慮及資金轉入劉正明、林陳阿旦、林俊吉、黃連溝等人帳戶時贈與人已死亡，如何能作贈與之意思表示，是被繼承人死亡以後資金之移轉，並非被繼承人之贈與，復查決定對其課徵贈與稅顯為錯誤；黃連溝3,000,000元部分，彼等非親非故，怎可能贈與黃連溝；林劉阿旦1,400,000元部分，亦僅能證明繼承人代被繼承人返還債務，何贈與之有；劉正明17,400,000元及林俊吉910,000元部分，僅係資金調度使用，非被繼承人之贈與云云。

4.查㈠當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條、遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」及「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。㈡次查系爭贈與金額經被告機關本諸職權依資金流向調查結果，案關人對上開銀行往來帳戶、內容、金額均表示不知情或表示時隔多年無法說明所受領資金之原因或拒絕前來或逾期未能提示或無法提供相關資料供核，有國泰世華商業銀行94年12月6日094國世豐原字第0143號、95年1月17日095國世豐原字第0007號函，中華商業銀行95年1月26日（95）中銀豐字第9號函及相關取款憑條、送金簿、匯款用紙，乙○○、陳國龍、李克聰、劉正明、林劉阿旦、黃連溝及倫嘉公司說明書，生原公司股東名冊，被告機關94年12月2日中區國稅法二字第0940059423號函、95年2月22日中區國稅法二字第0950002681號函，被告機關所屬臺中縣分局93年7月21日中區國稅中縣一字第0930029490號函影本可稽。㈢稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度，最高行政法院著有91年判字第1867號判決可資參照。本件戊○○等4人於被繼承人劉正達死亡前3日，自被繼承人之國泰世華商業銀行豐原分行帳戶提領大額現金，故被告機關依據稅捐稽徵法第30條、遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，原告自應提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾被告機關對原告有利不利情事加以審酌，惟案關人等對上開銀行往來帳戶、內容、金額均表示不知情或表示時隔多年無法說明所受領資金之原因或拒絕前來或逾期未能提示或無法提供相關資料供核，從而被告機關依查得資料核定被繼承人87年度贈與金額22,710,000元，並以繼承人為納稅義務人補徵應納贈與稅額，揆諸首揭規定，並無不合。㈣原告主張本件違反稅捐稽徵法第21條第2項「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」乙節，查本案與財政部95年6月23日台財稅字第09504540060號「贈與人、贈與標的及納稅義務人均未變更，贈與人無償移轉財產予他人之事實，並未因受贈人更正認定而受影響，故本案之贈與稅既已於核課期間內依法核課，嗣後受贈人更正，僅係贈與稅繳款書內容之更正，無須重新核課，不生逾核課期間之問題」函釋意旨無違，故尚無上開法條之適用。綜上，原告仍復執前詞爭執，所訴委不足採。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。

二、本件被告機關查獲原告等之被繼承人劉正達生前於86年9月至87年10月出售聚隆纖維股份有限公司股票交割存入國泰世華商業銀行豐原分行帳戶，其中31,200,000元於被繼承人死亡（即87年10月4日）前3至4日（即87年9月30日及10月1日），分別由家族公司之生原公司、元資公司、立原公司之職員曾錫芬、林秀純、張富美及繼承人戊○○以大額現金提領，涉有贈與情事，被告機關初查乃核定被繼承人87年度贈與總額31,200,000元，並以繼承人即原告戊○○等人為納稅義務人補徵應納贈與稅額8,399,000元。原告不服，復查時主張贈與戊○○10,000,000元部分，除將6,000,000元交予被繼承人配偶甲○○○於翌日存入同分行帳戶並已計入生存配偶財產以計算其剩餘財產差額分配請求權外，餘款由被繼承人自行處理，其餘贈與生原公司5,000,000元、元資公司10,000,000元及立原公司6,200,000元部分，並非贈與，請向此3家公司進行調查云云。經被告機關復查決定以，茲就原告主張論述如下：㈠查被繼承人國泰世華商業銀行豐原分行帳戶87年9月30日分別由繼承人戊○○及生原公司職員曾錫芬現金提領10,000,000元及5,000,000元，同年10月1日分別由元資公司職員林秀純及立原公司職員張富美現金提領10,000,000元及6,200,000元，上開提領金額轉存匯之資料如下：1.87年9月30日生原公司職員曾錫芬現金提領5,000,000元轉匯李克聰同銀行帳戶。2.87年9月30日戊○○現金提領10,000,000元，其中5,000,000元及3,000,000元分別轉匯陳國龍及黃連溝中華商業銀行豐原分行帳戶、2,000,000元轉匯倫嘉公司臺灣銀行豐原分行帳戶。3.87年10月1日立原公司職員張富美現金提領6,200,000元，其中6,000,000元轉匯被繼承人配偶甲○○○同分行帳戶，當初200,000元現金被告機關沒有辦法證明確實資金流向，這部分就直接全部追減6,200,000元，將中間的6,000,000元直接變更受贈人而已。4.87年10月1日元資公司職員林秀純現金提領10,000,000元，分別轉匯入劉正明及李克聰同銀行帳戶各5,000,000元；次查系爭資金上開公司皆未入帳，有國泰世華商業銀行94年12月6日094國世豐原字第0143號函、相關傳票及各該公司股東往來明細表、資產負債表可稽。㈡經就上開系爭資金流程查核結果以：1.存入李克聰及陳國龍等2人帳戶金額合計15,000,000元部分（李克聰帳戶10,000,000元+陳國龍帳戶5,000,000元），渠等2人為元賀股份有限公司（負責人為被繼承人劉正達）前後任經理人，渠等2人上開銀行帳戶均為被繼承人所使用之人頭帳戶，對於帳戶往來、內容、金額均不知情。系爭存入金額經分別再轉存入劉正明帳戶12,400,000元（臺中縣豐原市農會6,100,000元、臺中區中小企業銀行豐原分行4,100,000元、國泰世華商業銀行豐原分行2,200,000元）、存入林劉阿旦1,400,000元（中華商業銀行豐原分行）及存入林俊吉1,200,000元（彰化銀行豐原分行700,000元、華僑銀行豐原分行500,000元）之帳戶，劉正明及林劉阿旦為被繼承人之弟及妹，亦為生原公司（負責人為被繼承人劉正達）股東。2.存入劉正明帳戶5,000,000元及由李克聰、陳國龍之帳戶轉存入部分，經被告機關函請劉正明說明受領資金之原因，其函復時隔多年無法說明所受領資金之原因。3.存入林劉阿旦帳戶1,400,000元部分，經被告機關函請林劉阿旦說明受領資金之原因，其亦函復時隔多年無法說明所受領資金之原因。4.轉存存入林俊吉1,200,000元（彰化銀行豐原分行700,000元、華僑銀行豐原分行500,000元）之帳戶，經被告機關函請林俊吉說明受領資金之原因，惟林俊吉逾期未能提示，查林俊吉為繼承人乙○○之配偶，林俊吉華僑銀行豐原分行500,000元（復查決定誤植為700,000元）部分截至95年4月11日止未提領，有華僑銀行豐原分行95年4月12日（95）僑銀豐字第73號函可稽，另林俊吉彰化銀行豐原分行700,000元（復查決定誤植為500,000元）部分，於87年11月10日提領現金210,000元，餘款於87年11月26日匯款至元資公司第一銀行豐原分行帳戶，被告機關函請該公司提供相關帳證資料供核，該公司未入帳，有該公司日記帳可稽。5.黃連溝中華商業銀行豐原分行帳戶3,000,000元部分，黃連溝為倫嘉公司經理人，被告機關於94年12月2日以中區國稅法二字第0940059423號函請黃連溝至被告機關備詢，黃連溝拒絕前來，另於95年4月7日以中區國稅法二字第0950016215號函請黃連溝說明受領資金之原因，惟黃連溝逾期未能提示。6.轉匯倫嘉公司2,000,000元部分，該公司以93年7月21日因敏督利颱風，損毀公司一樓辦公室，無法提供相關資料供核。以上查核結果有國泰世華商業銀行94年12月6日094國世豐原字第0143號、95年1月17日095國世豐原字第0007號函，中華商業銀行95年1月26日（95）中銀豐字第9號函及相關取款憑條、送金簿、匯款用紙，乙○○、陳國龍、李克聰、劉正明、林劉阿旦、黃連溝及倫嘉公司說明書，生原公司股東名冊，被告機關94年12月2日、95年2月22日中區國稅法二字第0940059423號、第0950002681號函，被告機關所屬臺中縣分局93年7月21日中區國稅中縣一字第0930029490號函影本可稽。7.關於轉入倫嘉公司2,000,000元、元資公司290,000元部分，依據被繼承人之公司經理人及相關職員至被告機關說明公司常有資金缺口，常向被繼承人調借資金，次查被繼承人與上開公司亦有多筆資金轉入被繼承人之帳戶，該資金調度皆未入帳，有公司職員說明書及匯款申請書可稽，故上開兩筆資金尚不符合無償給予的要件。8.另立原公司職員張富美現金提領6,200,000元，其中6,000,000元轉匯被繼承人配偶甲○○○同分行帳戶，此部分分被告機關所屬初查已更正受贈人為甲○○○；原核定贈與總額應予追減8,490,000元。惟元資公司被告機關當初追減290,000元，但從後面的資金流程來看，全部轉給林俊吉為1,200,000元，500,000元並沒有提領，領現的部分為210,000元，被告機關認為林俊吉實際提領的部分為710,000元，被告機關當初核定910,000元有所錯誤。故贈與金額分別為黃連溝3,000,000元，劉正明17,400,000元，林劉阿旦1,400,000元，林俊吉710,000元，總共贈與金額為22,510,000元。綜上，被繼承人死亡前3、4日，由繼承人透過生原公司、元資公司及立原公司之職員自被繼承人銀行帳戶提領鉅額現金，惟查得之資金流向中，相關金融機構所附之匯出匯款用紙上所填之匯出款「陳國龍、李克聰」之筆跡與戊○○至被告機關所填寫說明書「陳國龍、李克聰」之筆跡雷同，由戊○○提領之款項亦係轉匯陳國龍等人，而非所主張之交予被繼承人配偶，原告主張不知系爭資金運用情形與流向核無可採；又被告機關查得系爭資金移轉之客觀事實，本件贈與行為、納稅義務人仍不變，無礙被告機關核課權之行使，併予說明。原告仍表不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見駁回其訴願。揆諸首揭規定，雖非無見。

三、惟按：憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。而遺產及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。」依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開規定已納之贈與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第15條應繳納之遺產稅，仍有同法第11條第2項規定之適用。從而，被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，倘以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，即屬逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，於法自有違誤（司法院釋字第622號解釋理由書參照）。本件被繼承人劉正達死亡前所為系爭贈與，被告機關於劉正達死亡後，始逕以原告等繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之事實，有贈與稅繳款書附原處分卷可稽（原處分卷第42頁），依該贈與稅繳款書納稅義務人欄記載「（贈與人歿：劉正達）丙○○、甲○○○、劉怡靜（更名為乙○○）、丁○○、戊○○」整體觀察，系爭贈與稅，被告機關顯係依據司法院釋字第622號解釋文及理由書內所引最高行政法院92年9月18日決議文內引載之財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋前段規定，以本件原告等繼承人開徵其等被繼承人劉正達生前贈與而尚未發單課徵之系爭贈與稅無疑；又被告復查決定、訴願決定及被告行政訴訟答辯狀事實欄，亦均載明「以繼承人為納稅義務人補徵」系爭贈與稅甚詳，徵諸上開說明，於法尚有未合，復查決定及訴願決定就逕以原告等繼承人為納稅義務人部分遞予維持，亦嫌違誤。原告訴訟意旨執此指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷，並由被告機關就本件事實查明後另為適法處分，以符法制。另本件兩造其餘主張，皆不影響本件判決之結果，無庸逐一論述，附此敘明。

四、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官 胡 國 棟