臺中高等行政法院判決

原告

蒲懋建設股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

丙○○

被告

臺中市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　己○○

上列當事人間因使用牌照稅事件，原告不服臺中市政府中華民國96年4月24日府法訴字第0960087639號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：原告所有牌照號碼NV-6899號車輛，因逾限未參加定期檢驗，經交通部公路總局臺中區監理所（下簡稱臺中區監理所）於民國（下同）88年3月20日逕行註銷牌照，嗣該車輛於94年1月5日停放於臺中市○○路158之1號前被查獲，案經被告審理結果，認該車輛牌照已經註銷，卻仍使用公共道路，乃依使用牌照稅法第28條第2項規定，於95年5月18日以中市稅法字第0951504069號處分書予以裁處，除追補91年1月1日至94年1月5日止應納使用牌照稅新臺幣（下同）21萬24元外，並處90年12月25日至94年1月5日應納稅額2倍之罰鍰42萬2,400元。原告不服，申請復查結果，被告就罰鍰部分重行核定改處91年1月1日至94年1月5日應納稅額2倍之罰鍰419,800元，其餘追補本稅部分則予維持。原告不服，提起訴願，經訴願駁回後，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造爭點及陳述：

壹、原告方面：

一、聲明：求為判決：撤銷訴願決定及原處分。

二、陳述：

㈠按稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」使用牌照稅之稽徵當屬該法所約束，且特別法優先普通法乃一般法律適用原則，稅捐稽徵法中所未規定之事項，僅當其他法律有規定且未與稅捐稽徵法規定衝突或矛盾者，方為適用。財政部台財稅字第0900008994號函「稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，應依稅捐稽徵法第1條及行政程序法第73條第1項規定。」惟未受回應或行蹤不明時仍應以第18條寄存送達之相關規定辦理。否則第18條形同具文，有違其立法精神！第18條第1項規定：「應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」。第4項規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」。稅捐稽徵法施行細則第7條規定：「本法所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」故臺中區監理站以及原處分機關依法有查明納稅義務人相關稅籍資料及文書送達義務，善盡管理稅籍資料之責任！職是之故，臺中區監理站所為之註銷NV-6899牌照通知是不合法的，故被告所為2倍罰鍰之處分，顯有未洽。

㈡次查系爭車輛註銷於88年3月20日，經臺中區監理所註銷牌照時，原告並未接獲任何一紙繳款通知書，因未接獲繳款通知書致遭臺中區監理所以公告方式註銷牌照，然該公告之內容，有關原告之公司名稱明顯錯誤，原告因未合法收受該繳款通知書，故無從得知及時繳交稅款，豈可歸咎於原告之責任，原處分機關顯然未合法送達，有違行政程序法第72條之規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之....應受送達人有就業處所者，亦得向該處所為送達。」。

㈢原決定書云：「次查系爭車輛於94年1月5日停放於本市○○路158之1號，...」經查該證據資料僅有94年1月5日車輛總檢查違反使用牌照稅法案件舉發單及系爭車輛之照片，舉發單上並無違章人之簽章，何以據此認定原告有違使用牌照稅法第28條第2項之規定。

㈣依稅捐稽法第21條第1項第2款及第22條第4款規定，其核課期間自所屬徵期屆滿之翌日起算5年，依同法第21條第2項規定，在核課期間內未經發現者，不得再補稅處罰。本件89年度之牌照稅，依法應於89年4月徵收，被告於95年5月18日作成補徵及裁罰之處分時，已逾5年之核課期間，該部分即非應納稅額，被告仍將之計入應納稅額，並據以處罰，核有違誤。

貳、被告方面：

一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。

二、陳述：

㈠按「使用牌照稅徵收期滿後，應由主管稽徵機關會同警察機關派員組織檢查隊，舉行車輛總檢查，並得由主管稽徵機關或警憲隨時突擊檢查。」、「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2倍之罰鍰。」為使用牌照稅法第21條、第28條第2項所規定。又「…。經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛…。其查獲年度以外之其餘年度亦應予補稅處罰。」、「…。三、次查道路交通管理處罰條例第66條規定：『汽車牌照經吊銷或註銷者，非經公路主管機關檢驗合格，不得再行請領。』本案車輛既經監理機關逕行註銷牌照，在車輛所有人未申請登記檢驗領照前，應不得行駛公共道路，故不宜遽予核發使用牌照稅繳款書。又類此車輛如行駛公共道路被查獲，仍應依本部上開規定補稅處罰。」分別為財政部88年6月24日台財稅第881921601號函及財政部89年7月18日台財稅第0890454868號函所釋示。

㈡原告所有系爭車輛經公路監理機關逕行註銷牌照，復使用公共道路被查獲，已觸犯使用牌照稅法第28條第2項規定，本處乃追補其稅額並處罰鍰。原告不服，復查主張於87年承受天源建設有限公司，該公司並未將系爭車輛列於移交財產目錄上，原告無從得知系爭車輛存在一事。又發生於92年之違規，被告並未檢附違規事證，而94年1月5日之違規，則僅有舉發單及採證照片一張，而無違章人簽名。僅憑單方面記載，即處以罰鍰，實嫌速斷云云。申經被告復查結果以，系爭車輛逾期未參加定期檢驗，經交通部公路總局臺中區監理所88年3月20日逕行註銷牌照在案，嗣分別於92年1月16日及94年1月5日使用公共道路為警方查獲，已具備依使用牌照稅法第28條第2項規定論處之要件，且天源建設有限公司乃公路監理機關車籍資料所載系爭車輛之所有人，即為使用牌照稅法第3條所定之納稅義務人，該公司嗣後雖變更名稱，惟其權利義務之主體（公司）自應前後繼續，不能中斷；被告以原告為受處分人追補稅額並處其罰鍰，並無不合。至罰鍰之計算，因本案裁處時，所應追補之90年使用牌照稅已逾核課期間，不得再行補徵。依財政部95年7月26日台財稅字第09504540330號函釋，原處分所處90年應納稅額2倍之罰鍰2,600元，已無論處之餘地。乃復查決定重行核定罰鍰為419,800元，其餘追補本稅部分則予維持。原告猶未甘服，提起訴願，亦經臺中市政府96年4月24日訴願決定略以，系爭車輛因未依期限參加定期檢驗，經臺中區○○○○道路交通管理處罰條例第17條第1項規定裁處註銷車輛牌照，且該所註銷牌照之處分，在未經有權機關予以撤銷或認定無效前，該處分之效力繼續存在。又系爭車輛於註銷牌照後，復有使用公共道路之事實，依財政部台財稅第0890454868號函釋，其查獲年度及以前年度均應依使用牌照稅法第28條第2項規定據以補稅及裁罰；至公司名稱變更時系爭車輛未列入移交財產，核屬公司內部財產管理之疏失，要難據此主張免責。

㈢原告提起行政訴訟主張，系爭車輛於88年3月20日經監理機關以逾限未參加定期檢驗註銷牌照時，因未收受繳款通知書，經該所以公示送達方式註銷其牌照，而無從及時繳交稅款，非原告之過失。且監理機關註銷牌照，辦理公示送達時，原告名稱乃屬錯誤，其送達顯有違誤。稅捐稽徵之文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，依稅捐稽徵法第1條行政程序法第73條第1項規定辦理送達，未受回應或行蹤不明時，則應依稅捐稽徵法第18條規定辦理。是，臺中區監理所及被告應依法查明原告相關稅籍資料，辦理文書送達，被告所為2倍罰鍰之處分，顯有未洽。又系爭車輛之舉發單上並無違章人之簽章，何以認定原告有觸犯使用牌照稅法第28條第2項之規定，故應撤銷追補本稅及罰鍰等語。惟查：1.臺中市政府96年4月24日府法訴字第0960087639號訴願決定書於96年4月26日送達原告營業地址之大樓受雇人林君收受，原告於96年6月30日提起行政訴訟，已逾越行政訴訟法第106條規定得提起撤銷訴訟之2個月不變期間，是否合法送達及程序部分，請予審酌。

2.按車輛逾規定期限未參加定期檢驗，主管之公路監理機關即依職權逕行註銷其牌照，並以作成裁決書為具體表現。經詢據交通部公路總局臺中區監理所95年11月21日中監自字第0951002530號函查告，認系爭車輛因逾期檢驗6個月以上，經於88年3月20日註銷牌照，依法裁處完成送達，並無違誤。系爭車輛於92年1月16日停放於本市○○○路收費停車處所外，復於94年1月5日停放於本市○○路158之1號，經被告依首揭使用牌照稅法第21條會同警察及監理機關組成檢查隊，舉行車輛總檢查所查獲，除填發「車輛總檢查違反使用牌照稅法案件舉發單」，載有違規車號、地點及日期，由檢查單位指派之檢查人員簽章外，並取具採證照片，縱未經違章人簽名，仍不影響其使用公共道路事實之認定。第以，車輛牌照雖經逕行註銷，然車主仍須依道路交通安全規則第33條第4項規定將牌照繳還，俾主管機關登載於車籍資料並管制其動態。否則，一旦被查獲有使用該道路情事，依首揭財政部函釋，自應依本法規定補稅處罰。至公路監理機關所為車輛牌照註銷之處分，係道路交通管理處罰條例第8條、17條賦予之職權所作成，倘有爭執，應依同條例第87條規定之程序為之。惟在未經其自行撤銷前，該行政處分仍屬有效。且類此案件亦經臺中高等行政法院判決以，如一行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。是，該註銷牌照之處分，被告自應倚之為稅務違章裁處要件之一，並認該要件已具備。另經監理機關逕行註銷牌照之車輛，依財政部台財稅第0890454868號函釋，稽徵機關即不再對之課徵此後之使用牌照稅，原告自未再接獲此類繳款書，原告主張88年3月28日監理機關註銷牌照後，未收受繳款書，或有誤解。

㈣原告主張，系爭車輛於88年3月20日經監理機關註銷牌照時，因未收受繳款通知書，致該所以公示送達方式註銷其牌照，原告因而無從及時繳交等，非原告之過失。且監理機關註銷牌照，辦理公示送達時，原告名稱乃屬錯誤，其送達顯有違誤云云。惟系爭車輛因未依期限參加定期檢驗，經臺中區○○○○道路交通管理處罰條例第17條第1項規定裁處註銷車輛牌照，且該所註銷牌照之處分，在未經有權機關予以撤銷或認定無效前，該處分之效力繼續存在。而系爭車輛之規費繳納通知係屬監理機關之職權。又經監理機關逕行註銷牌照之車輛，依財政部台財稅第0890454868號函釋，稽徵機關即不再對之課徵此後之使用牌照稅，原告自未再接獲此類繳款書，此與監理機關以原告系爭車輛未參加定期檢驗而逕行註銷牌照無關。

㈤按「稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年…。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：…四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條及第22條所規定。又「…。經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛...。其查獲年度以外之其餘年度亦應予補稅處罰。」為財政部88年6月24日台財稅第881921601號函所釋示。

㈥原告所有NV-6899號自用小客車，因逾限未參加定期檢驗，經交通部公路總局臺中區監理所於88年3月20日逕行註銷牌照。嗣分別於92年1月16日及94年1月5日使用公共道路被查獲，已具備依使用牌照稅法第28條第2項規定論處之要件。被告乃追補91年1月1日起至94年1月5日止之使用牌照稅210,024元，並處90年12月25日至94年1月5日應納稅額2倍之罰鍰422,400元（計至百元），原告不服，申請復查結果，因本案於95年5月裁處時，89年及90年使用牌照稅即因已逾核課期間，並未補徵；至於按90年12月25日至94年1月5日應納稅額處2倍之罰鍰422,400元部分，因90年12月25日至12月31日止應納稅額，既已逾核課期間，該部分2倍罰鍰2,600元，依財政部95年7月26日台財稅字第09504540330號函釋規定，已無論處之餘地，案經被告復查決定，罰鍰422,400元重行核定為419,800元；至於91至94年使用牌照稅，並未逾首揭稅捐稽徵法所定之核課期間，被告對該期間補稅並處以罰鍰，並無不合。另原告所指本處將89年使用牌照稅計入應納稅額並予處罰一節，容有誤解。綜上，原處分依使用牌照稅法第28條第2項規定論處，並無不合。原告主張，顯無可採。

理由

一、按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2倍之罰鍰。」為使用牌照稅法第3條第1項及第28條第2項所規定。次按「經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，…其查獲年度以外之其餘年度亦應予補稅處罰。」、「依照公司法成立之公司，變更公司名稱及其他法定登記事項，其登記事項雖有變更，但其為權利義務之主體（法人）並未變更，故其所享權利與應負義務，並不因法人登記事項之變更有所更易，亦即公司變更名稱前，與公司變更名稱後，其為權利義務之主體（公司）自應前後繼續，不能中斷。」為財政部88年6月24日台財稅第881921601號函及49年6月23日台財稅發第04815號函所釋示。

二、查原告所有車牌號碼NV-6899號車輛，因逾限未參加定期檢驗，經臺中監理所於88年3月20日逕行註銷牌照，復於94年1月5日上午10時停放於臺中市○○路158之1號前為警方查獲，有臺中監理所95年11月21日中監自字第0951002530號函、88 年中監五字第8850411號公示送達公告、車輛總檢查違反使用牌照稅法案件舉發單及採證照片附卷可證，是原告系爭車輛既經註銷牌照，卻違規使用公共道路，被告爰依使用牌照稅法第28條第2項規定追補本稅並裁處罰鍰，尚非無據。

三、原告雖主張其於87年間承受天源公司時，天源公司並未將系爭車輛列於移交財產目錄上，且臺中區監理所逕行註銷牌照之裁決書及被告繳款通知書，未經合法送達，原告因而無從得知及時繳交稅款，非原告過失云云，惟查系爭車輛自始即為天源公司辦理汽車新領牌照，此後公司名稱雖迭經數次更名，90年2月22日變更名稱為蒲懋建設股份有限公司，然依前揭財政部函釋，原告變更名稱前後之法人主體同一性並未變更，是原處分據以認定原告為系爭車輛之所有權人，於法無違。復按先前他行政機關作成行政處分之內容，為作成另一行政處分之前提要件時，則後一行政處分應以前行政處分為其構成要件事實，以之為決定之基礎，此即學說上所謂行政處分之構成要件效力。本件被告以系爭車輛因未依期限參加定期檢驗，經臺中區○○○○道路交通管理處罰條例第17條第1項規定裁處註銷車輛牌照，系爭車輛於註銷牌照後，復有使用公共道路之事實，且經臺中監理所以95年11月21日中監自字第0951002530號函復被告「系爭車輛因逾期檢驗6個月以上，經本所於88年3月20日註銷牌照，本所依法裁處，並完成送達。」（見原處分卷第46頁），被告乃依主管機關臺中監理所上開裁決處分為本件行政處分之基礎，依上開行政處分構成要件效力理論之說明，於法自無不合。原告雖質疑上開臺中區監理所裁決處分公示送達之合法性，惟姑不論「…汽車所有人名稱、地址等如有變更，均應向公路監理機關辦理登記。」道路交通安全規則第23條第1項定有明文，本件汽車所有人名稱既變更為原告現之名義，所有人之地址亦有變更，卻未依規定向公路監理機關辦理登記，公路監理機關依原登記地址送達，並以送達不到，據以辦理公示達，已難指不合法，況縱原告對之不服，亦僅原告對該處分得否提起行政爭訟以求救濟之另一問題。按行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」準此，本件臺中區監理所註銷系爭車輛牌照之處分在未依法定程序經有權機關予以撤銷或認定無效前，該處分之效力繼續存在。是原告以該處分未合法送達為由，進而主張本案原處分違法，尚非可取。又「汽車不依限期參加定期檢驗或臨時檢驗者，處汽車所有人新臺幣9百元以上1千8百元以下罰鍰；逾期1個月以上者並吊扣其牌照，至檢驗合格後發還，逾期6個月以上者，註銷其牌照。」道路交通管理處罰條例第17條第1項定有明文，且「使用牌照稅於每年4月1日起1個月內一次徵收。…主管機關於開徵使用牌照稅前，應填發使用牌照稅繳款書送達交通工具所有人或使用人，並將各類交通工具應納稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」使用牌照稅法第10條亦有明文，而汽車檢驗於汽車行車執照上並設計欄位以便蓋印檢驗戳記，而汽車應定期繳納牌照稅，稅捐稽徵機關均依規定事先寄發繳稅通知等情，均為一般汽車所有人所熟稔，系爭車輛既為原告所有，而稅捐稽徵機關就該車輛自89年起即未再通知繳納使用牌照稅，原告應可得知該車輛已經註銷等情，惟卻仍任由系爭車輛使用公共道路，難謂無過失，原告雖又稱公司名稱變更時系爭車輛未列入移交財產乙節，核屬公司內部財產管理之疏失，其因之疏未依規定向公路監理機關辦理變更登記，要難認非其過失，尚難據以主張免責。又系爭車輛係因逾限未參加定期檢驗而被註銷牌照，要與稽徵機關課徵使用牌照稅之繳款通知書無涉，原告訴稱其於監理機關註銷系爭車輛牌照前未接獲繳款通知書等語，尚有誤解。

四、原告雖另提本院95年度訴字第451號判決主張依稅捐稽法第21條第1項第2款及第22條第4款規定，其核課期間自所屬徵期屆滿之翌日起算5年，依同法第21條第2項規定，在核課期間內未經發現者，不得再補稅處罰。本件89年度之牌照稅，依法應於89年4月徵收，被告於95年5月18日作成補徵及裁罰之處分時，已逾5年之核課期間，該部分即非應納稅額，被告仍將之計入應納稅額，並據以處罰，核有違誤云云。惟查本件被告初查乃追補91年1月1日起至94年1月5日止之使用牌照稅210,024元，並處90年12月25日至94年1月5日應納稅額2倍之罰鍰422,400元（計至百元），原告不服，申請復查結果，因本案於95年5月裁處時，89年及90年使用牌照稅即因已逾核課期間，並未補徵；至按90年12月25日至94年1月5日應納稅額處2倍之罰鍰422,400元部分，因90年12月25日至12月31日止應納稅額，確已逾核課期間，該部分2倍罰鍰2,600元，被告依財政部95年7月26日台財稅字第09504540330號函釋規定，已無論處之餘地，乃復查決定，罰鍰422,400元重行核定為419,800元；至於91至94年使用牌照稅，並未逾稅捐稽徵法所定之核課期間，被告對該期間補稅並處以罰鍰，即無不合。原告指被告將89年使用牌照稅計入應納稅額並予處罰乙節，亦有誤解。

五、查系爭車輛於94年1月5日停放於臺中市○○路158之1號前，為被告會同警察局及監理機關車輛總檢查所查獲，此有「車輛總檢查違反使用牌照稅法案件舉發單」，載明違規車號、地點及日期，除由檢查單位指派之檢查人員簽章外，並附具相關照片，縱未經違章人簽名，尚不影響系爭車輛使用公共道路之事實。原告所有系爭車輛既經註銷牌照，卻未依規將號牌繳回監理機關，亦未辦理停駛或報廢登記，復於前揭時、地有使用公共道路，基於牌照未繳回監理機關與一般車輛無異，仍可隨時使用公共道路，被告依使用牌照稅法條第28條第2項規定據以補稅及裁罰，揆諸首揭說明，尚無違誤，訴願決定予維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。又原告營業所不在本院轄區之內，其收受訴願決定書後，尚應扣除在途期間，故未逾行政訴訟法第106條所定之不變期間，被告指逾該期間，尚有誤會，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　王茂修