臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○○

原告

戊○○

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

己○○

訴訟代理人

庚○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月21日台財訴字第09700240940號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、原告乙○○、丙○○、丁○○○、戊○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，依被告之聲請，對於原告乙○○、丙○○、丁○○○、戊○○之部分，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：緣被繼承人許冬桂（民國95年2月27日死亡）生前於92年11月7日自其花壇郵局0000000號帳戶提領新台幣（下同）460萬元，轉存其女即原告戊○○花壇郵局定期存款460萬元，經被告所屬彰化縣分局查獲，乃核定被繼承人92年度贈與總額460萬元，贈與淨額360萬元，並以繼承人為納稅義務人補徵應納稅額285,000元。原告甲○○不服，就贈與總額申經復查未獲變更，原告等5人仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、原告訴稱略以：

㈠本件係因被繼承人許冬桂於74年間欲向彰化縣花壇鄉公所申購其所承租坐落彰化縣花壇鄉○○段740及743地號（重測前為同鄉○○○段53-15、53-14地號）土地，因遭受不平等待遇，而由其子即原告甲○○（原名白忠信）於75年間當選第11屆彰化縣議會議員後，就花壇鄉公所上開售地違失提案，該公所乃於76年間依規定讓售上開土地予被繼承人，原告甲○○並分別於76年5月21日及77年4月13日出資1,760,400 元及151,200元，代被繼承人繳交土地款，是原告甲○○係主導承買上開土地之當事人，原告甲○○迄今均居住於上開土地。又前揭1,760,400元土地款部分，係原告甲○○由其花壇鄉農會支票存款帳戶811-3號轉帳給付花壇鄉公所，有花壇鄉農會95年12月29日花鄉農信字第0950004352號函足證，原告甲○○於復查階段提出76年5月21日花壇鄉農會轉帳繳款書及77年3月28日花壇鄉農會繳款書，非無資金流程之證據，惟礙於保存年限，花壇鄉農會已銷毀相關支票憑證，彰化縣地政事務所亦無保留76年過戶申請資料（代理人均係原告甲○○）。按上開土地由子女出資購買而登記於母親名下，依理並無不合，與被繼承人歷年均有存款等情並無關係。惟因原告甲○○以外之其他子女並未出資，如仍得繼承該等土地，即非合理。經家族間商討溝通後，因被繼承人仍欲保留土地，乃於92年11月7日係以現金提領方式，自其花壇郵局提領460萬元予原告甲○○，作為償還原告甲○○於76、77年間墊借之土地款，絕非無償贈與原告戊○○。被繼承人於92年11月7日提領上開460萬元現金後，隨即移轉占有於原告甲○○管領（依民法第940條規定，對物有事實上管領力之人為占有人），當日原告甲○○再將該款項借款予原告戊○○並存入其名下，以昭兄弟姊妹間之公允。事實證明被繼承人並無將460萬元無償贈與之事實，戊○○亦無允受。嗣原告戊○○於94年6月10日匯款500萬元至原告丁○○○國泰世華銀行忠孝分行000-00-000000-0帳號，原告丁○○○再於94年9月6日匯還澳幣299,988元（對新台幣匯率24.77元）至原告甲○○000-00-000000-0帳戶，為借貸行為，資金流程舉證明確。被告所屬彰化分局於查核過程中，未徵詢遺產申報人釋明上開提領現金之詳情，即逕行核課贈與稅，實有違誤。

㈡被繼承人係以「提領現金」之方式為之，有花壇郵局存簿可稽，隨即並移轉占有於原告甲○○，被告豈可未予查證，即認定係由被繼承人「轉存」於原告戊○○？被告亦從未就上開現金提領之事實，提出答辯釋明。且被繼承人生前係與原告甲○○同住於彰化縣花壇鄉○村○○○街163巷44號（嗣門牌號碼整編為平和街141號），而原告戊○○已旅居入籍美國20餘年，被繼承人實無突將定存解約，而將系爭460萬元存入原告戊○○名下之動機，被告之認定有違常理，且就有利於原告之部分未予斟酌。本件係家族間之財務處理規劃，訴願決定拘泥於「轉借」及「暫存」之文字，誤認原告主張之理由前後不一，原告實難苟同，因無論係轉借或暫存，均可證明並無「無償贈與」之行為。依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，須將財產無償給予他人，並經他人允受，方屬「贈與」，本件並不符合該規定。至原告甲○○、戊○○及丁○○○間之資金往來乙節，因係親兄弟姊妹間之資金往來，有別於第三人，金額當不必全然一致，此為符合民情之淺顯道理。況依遺產及贈與稅法規定，被繼承人之遺產免稅額約為1,115萬元（免稅額779萬元、喪葬扣除額111萬元，子女扣除額45萬元×5人）。然被繼承人之遺產申報額不到500 萬元，即便將系爭460萬元列入遺產，亦在免稅範圍。又92 年11月7日被繼承人身體仍屬硬朗，當有權給付460萬元予出資購地之原告甲○○。又依釋字第622號解釋意旨，本件「應納贈與稅者」係被繼承人，並非繼承人即原告等。

五、被告答辯略以：

㈠原告雖主張本件係被繼承人償還原告甲○○76及77年間出資之購地款等語，惟原告迄未能提示付款資金流程，且所稱出資及還款金額並不相當，又被繼承人歷年均有數百萬元之存款，有綜合所得稅各類所得資料清單可稽，被繼承人於76、77年間購買上開土地時如係向原告甲○○借款，自無須待92年間始還款，其主張尚難採據。又被繼承人92年11月7日提領460萬元，隨即轉存原告戊○○定期存款，有郵政存簿儲金提款單、郵政定期儲金開戶存款單及客戶歷史交易清單可稽。原告雖主張被繼承人償還原告甲○○借款後，原告甲○○轉存原告戊○○名下，嗣後再輾轉經由原告丁○○○匯還等語，惟系爭460萬元既係轉存原告戊○○定期存款，顯然原告戊○○並無用款之需，即無向原告甲○○借貸之理，原告主張顯與常情不合。至原告其後所主張之資金循環過程，其金額與本件系爭金額均不相當，難認與本件有關，原告主張核無足採。

㈡本件贈與稅繳款書納稅義務人欄位記載有「贈與人歿：許冬桂」等字樣，並已於核課期間內合法送達繼承人，有掛號郵件收件回執可稽，本件已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，本件無需再重新核課，原核定並無不合。

六、本件兩造之爭點為：㈠被繼承人於92年11月7日提領系爭460萬元現金後，係先由原告甲○○受領再轉存予原告戊○○，或是於提領後直接轉存至原告戊○○花壇郵局定期存款帳戶？㈡如係先由原告甲○○受領，則被繼承人與原告甲○○間是否存有因76、77年間購地款而生之借貸關係存在？被繼承人交付系爭460萬元與原告甲○○，是否為返還上開借款？

㈢本件如屬贈與，則受贈人應為何人？

七、原告乙○○、丙○○、丁○○○及戊○○等4人起訴狀之訴之聲明部分，記載撤銷訴願決定及財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局95年11月27日中區國稅彰縣一字第0950039047號函，該函件係檢送贈與稅繳款書及核定通知書，通知原告依限繳納稅款（本院卷12頁），因彼等均未於準備程序及言詞辯論期日到場，本院無從對其闡明，按本件係原告不服被告核課贈與稅之處分，而循序提起行政訴訟，又到場之原告甲○○所為訴之聲明，係請求撤銷復查決定及訴願決定，是原告乙○○、丙○○、丁○○○及戊○○等4人訴之聲明，其原意應與原告甲○○相同，合先敘明。

八、按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之．．．」大法官釋字第185號解釋有案，是大法官之解釋對於行政訴訟繫屬中尚未確定之案件亦有拘束力。又按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」亦經大法官會議於95年12月29日以釋字第622號解釋甚明。本件行政救濟案件既尚未確定，自應受該釋字第622號解釋所拘束，然依該解釋意旨，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議意旨，係自該解釋公布之日起，始不予援用，而非溯及之無效，被告於被繼承人許冬桂死亡後逕以原告等繼承人為納稅義務人，於95年11月間依上述最高行政法院庭長法官聯席會議決議意旨，發單課徵贈與稅，並無不合，嗣經大法官會議於95年12月29日以釋字第622 號解釋後，因本件已提行政救濟，尚未確定，被告自應依解釋意旨，依稅捐稽徵法第14條之規定，以原告等繼承人為系爭贈與稅之代繳義務人，惟本件被告95年11月間在上開解釋之前所製作之贈與稅繳款書，納稅義務人欄業已註明贈與人許冬桂歿，並以原告等為納稅義務人（原處分卷95頁），以此可觀知原告等人為許冬桂之繼承人。另依行政程序法第114條第2項之規定，行政機關必須記明之理由得於事後記明而補正。查本件原告對被告原核課處分不服，申請復查，被告復查決定仍維持原核定，惟於復查決定理由欄第4項，已因法律見解變更（大法官釋字第622號解釋意旨），以原告等繼承人為系爭贈與稅之代繳義務人（訴願卷40頁），應已補正原核課處分說明不足之部分，併予敘明。

九、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。．．．」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第7條第1項所明定。次按稅捐稽徵機關對於當事人間財產之移動，如當事人無法提出有償或其代價關係等事證，而認定此係無償贈與，自屬有據。

十、經查，本件被繼承人許冬桂於92年11月7日自其郵局帳戶提領460萬元，隨即於當日轉存至原告戊○○郵局定期存款，有郵政存簿儲金提款單及郵政定期儲金開戶存款單在卷可稽（原處分卷6頁），又依該存款單，係由原告乙○○為代理人，存款單與提款單字跡係屬同一，提款時間為當日16：56：17；存款時間為同日17：00：33，二時間緊接，並非自被繼承人許冬桂帳戶提領後，經第3者再轉入原告戊○○帳戶，是原告稱該款係被繼承人許冬桂於92年11月7日現金提領予原告甲○○，由原告甲○○當日再將該款項借款予原告戊○○並存入其名下，自非事實。另原告主張因被繼承人許冬桂於74年間欲向彰化縣花壇鄉公所申購其所承租坐落彰化縣花壇鄉○○段740及743地號（重測前為同鄉○○○段53-15、53-14地號）土地，而由其子即原告甲○○（原名白忠信）並分別於76年5月21日及77年4月13日出資1,760,400元及151,200元，代被繼承人繳交土地款，惟原告提出之繳款書（同卷74及78頁），繳款人係被繼承人許冬桂，並無其他資金流程，以此尚難認係原告甲○○所出資，又被繼承人許冬桂歷年來均有數百萬元之存款，有88年至92年綜合所得稅各類所得資料清單在卷可佐（同卷46-53頁），應有相當資力，如被繼承人許冬桂於76、77年因間購買上開土地時，係向原告甲○○借款，衡情自無須俟92年間始行還款，原告該主張，並無可採。至原告戊○○於94年6月10日匯款500萬元至原告丁○○○國泰世華銀行忠孝分行000-00-000000-0帳號，距原告戊○○於92年11月7日郵局定期存款460萬元，時間已有1年5月之久，原告丁○○○再於94年9月6日匯還澳幣299,988元（以當時匯率24.77元計算，約700萬餘元）至原告甲○○000-00-000000-0帳戶，上開3金額又均不相符，如該3人間為借貸關係，僅不到2年期間，借貸460萬元，而還款700萬餘元，彼等為姐弟關係，有如此高利率之約定，亦違常情。且依前述，關於系爭460萬元，難認被繼承人許冬桂償還原告甲○○之購地款，及原告甲○○有借該款予原告戊○○之事實，是原告戊○○於94年6月10日匯款500萬元予原告丁○○○，原告丁○○○再於94年9月6日匯還澳幣299,988元至原告甲○○，自不得認與系爭460萬元有何關連。

、從而，原告主張被繼承人許冬桂先還款予原告甲○○，再由其借貸原告戊○○，戊○○再借貸原告丁○○○，嗣由丁○○○償還原告甲○○，因無法提出確切資金流程，或足以證明之相關事證，並不足採，被告認被繼承人許冬桂生前於92年11月7日提領460萬元並轉存予其女即原告戊○○帳戶，係無償贈與，洵屬有據，而核定贈與稅，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。另原告其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此論敘。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第104條，民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭