臺中高等行政法院判決

100年1月27日辯論終結

原告

黃志泰

訴訟代理人

張維真 律師

複代理人

林春榮 律師

被告

彰化縣地方稅務局

代表人

陳大倫

訴訟代理人

梁雅媖

　游美華

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國99年9月14日府法訴字第0990180038號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣坐落彰化縣秀水鄉○○段752地號土地（面積1,602㎡，下稱系爭土地）原為原告之父黃貴所有，所有權全部，土地使用分區為特定農業區農牧用地，黃貴於民國（下同）96年5月8日贈與極少應有部分2/1602（面積2㎡）予原告，形成2人共有關係，經依一般贈與課徵土地增值稅新台幣（下同）1,105元，並辦竣土地所有權登記有案。另黃貴所有坐落彰化縣鹿港鎮○○段1652、1652-1地號（作農業使用農地）及秀水鄉○○段748地號等3筆土地於96年間分次贈與部分應有部分予原告，分別形成2人共有關係。嗣於97年1月23日系爭土地與前開3筆土地辦理共有物合併分割，分割後由原告取得系爭土地全部所有權，而黃貴則取回同段748地號土地部分應有部分及鹿港鎮○○段1652、1652-1地號符合作農業使用之農業用地，因共有物分割之土地分割增減數額在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第810238739號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，而向地政機關辦竣登記在案。經被告查認原所有權人黃貴係先創設與原告之共有關係，再透過共有物分割，未繳納應課土地增值稅方式移轉系爭土地予原告，被告基於實質課稅原則，依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第5條第1項第2款、第28條、第31條及財政部97年5月26日台財稅字第09700169890號函釋等規定，以97年1月23日系爭土地辦竣共有物分割完成登記日為補徵時點，並以取得土地所有權人即原告（受贈人）為納稅義務人，予以補徵土地增值稅計833,858元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告係因合法之贈與契約而取得系爭土地及另三筆土地之共有權，並因依法辦理合併分割而取得系爭土地之單獨所有權，未有租稅規避之行為：

1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋在案。復按稅捐稽徵法第12條之1第1、2、3項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」該條立法理由第2項、第3項：「實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。」、「實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為疏減訟源，爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」及被告引據財政部92年7月2日以台財稅字第0920453519號函亦稱：「藉免稅（或不課徵）土地之贈與，並經合併、分割、共有物分割等過程，達到移轉應稅土地之目的，以規避土地增值稅或贈與稅負擔之案件，如經稽徵機關查有事證足資證明者，即可本於職權按實質課稅原則辦理。可知，有關於租稅規避之行為固可依實質課稅之原則對其實質上所具備課稅之構成要件加以課徵，然稽徵機關仍須有確切之事證加以證明確有該租稅規避之行為。

2.所謂「租稅規避」是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。納稅義務人在經濟上若已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，則應著重在實際上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。黃貴與原告訂立合法贈與契約，經由法定程序將系爭土地應有部分2/1602贈與原告，再依民法第824條而辦理共有物合併分割，均為法所明定，目的係為促進土地利用，避免土地過分細分，有礙社會經濟之發展。且黃貴將土地部分應有部分贈與其子，此乃人之常情。被告僅空言黃貴形式上為合併分割共有物之行為，然實質上為贈與行為，屬租稅規避，然對黃貴之行為有何迂迴不正方式，有無逃避稅捐之意圖等構成租稅規避之要件，均未加以證明，逕對原告課以土地增值稅，顯有違誤。另依土地稅法第5條規定，土地為有償移轉者，其繳納義務人始為原所有權人，系爭土地既為共有物合併分割，自無上開應繳納土地增值稅情形。

㈡系爭土地為農業用地，且作農業使用，依土地稅法第39條之2第1項規定，不須繳納土地增值稅：按同法第10條第1項第1款規定，所謂農業用地，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者而言。另依農業發展條例第3條第12款規定，農業使用係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者而言。再依行政院農業委員會（下稱農委會）所訂之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第5條規定「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條所定情形者，認定為作農業使用：農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。」上開法令已明確規定「農業用地」及「農業使用」之定義，故所謂「作農業使用之農業用地」，係指農業用地並實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用未閒置不用者而言。系爭土地使用分區編定為特定農業區，使用地類別為農牧用地，係屬農業用地，且在75年即作為「養殖魚塭」之用，依農業發展條例規定農業使用之定義包括「養殖」，故系爭土地屬「作農業使用之農業用地」無疑，符合土地稅法第39條之2第1項所規定「作農業使用之農業用地」之要件，原告或其父自得申請不課徵土地增值稅。

㈢「非都市土地使用管制規則」排除特定農業區農牧用地得作養殖之用，已違反法律優位、法律保留原則：

1.被告援引農委會89年7月7日農企字第890134469號函釋「依非都市土地使用管制規則之規定，特定農業區農牧用地不容許作養殖設施使用，擅挖養殖魚塭係屬違規使用之範疇」，認定系爭土地經劃定為特定農業區，作為「養殖魚塭」之用，不符合非都市土地使用管制規則第6條容許使用項目及許可使用細目規定，並非依法作「農業使用」等語。然法規命令係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神，行政程序法第150條第1項、第2項定有明文。「非都市土地使用管制規則」為行政機關依據法律授權所制定之法規命令，若法律本身已就公益與私益充分衡量，行政機關即不得再限縮法律適用之範圍，增加法律所無之限制，否則違反釋字第456號解釋所闡釋之法律保留原則。土地稅法及農業發展條例既已明定「養殖」得作為農業使用之認定依據，然「非都市土地使用管制規則」第6條使用地容許使用項目、許可使用細目及其附帶條件竟將「特定農業區」農牧用地之養殖使用排除，限縮土地稅法與農業發展條例所規定「農業使用」之範圍，增加法律所無之限制，顯已違反法律保留原則。

2.又牴觸憲法、法律或上級機關之行政命令者無效，行政程序法第158條第1項第1款定有明文，故法規命令不得違反「法律優位原則」，若法律係賦予人民權利，而依法規命令規定結果，即無法貫徹該法律之立法意旨者，亦屬牴觸上位規範。土地稅法與農業發展條例本於「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，故對於作農業使用之農業用地，給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，將「養殖」列入農業使用之範圍，「非都市土地使用管制規則」逕將「特定農業區」之養殖使用排除在外，牴觸上位法律規定，違反法律優位原則。

3.綜上，司法機關本於權力分立之憲政體制，對於行政機關所制定違反「法律保留」、「法律優位」原則之法規命令，法院自應排除適用。

㈣認定農業用地是否作為農業使用，應依「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」，而非「非都市土地使用管制規則」：

1.「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」係依據農業發展條例之授權所訂定之法規命令，在法源上位階與「非都市土地使用管制規則」相同。「非都市土地使用管制規則」係由內政部所訂定，其適用範圍包括所有「非都市土地」，如農業、工業用地。而前揭核發辦法係由農委會訂定發布，適用範圍僅限於「農業用地」，且就農業用地、農業使用之定義及認定之程序等均有詳細規定。由法規訂定機關、適用對象及法規規定之專門及詳細程度而言，就農業用地是否為農業使用之認定上，「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」應具有特別法規優先適用之地位，且依該辦法第3條第2款有關適用範圍之規定包括「不課徵土地增值稅」之情況，故就稅捐法規而言，該辦法亦具有特別法之地位，而應優先於「非都市土地使用管制規則」而適用。

2.被告以本件所有權移轉時點在97年1月23日，原告無法提出移轉當時之農用證明，系爭土地不符合農業使用等語。然該辦法既定為「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」而非「農業用地作農業使用證明核發辦法」，故該辦法第5條認定農業使用標準自應適用於所有需認定「農業用地是否作農業使用」之情況（如本件農地移轉不課徵土地增值稅之情況），而不限於僅在「有提出申請核發農業使用證明書」時方適用「農業用地作農業使用證明核發辦法」。況系爭土地作養殖魚塭使用，是否符合農業使用，倘由稽徵機關依「非都市土地使用管制規則」附表一規定認定不符合農業使用，然由縣市政府依上揭辦法第5條規定，認符合農業使用。同一事件因行政機關使用不同法規之認定標準，而產生不同處分結果，顯已違反「事物本質上相同之事件作相同處理」之平等原則。被告上開見解不僅違反「特別法優先」適用之原則，亦違反平等原則。

㈤被告就系爭土地是否作農業使用之認定不符合法定程序：1.土地稅法第39條之2及農業發展條例第37條均規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」同條例第39條規定：「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」可知申請「作農業使用之農業用地不課徵土地增值稅」之程序，應先向主管機關申請農地農用之證明，由主管機關作成「農業用地作農業使用證明」之行政處分後，再由稽徵機關作成不予課稅之行政處分，此種須經其他機關參與作成之行政處分，稱之為「多階段行政處分」。又「人民對多階段行政處分如有不服，固不妨對最後作成行政處分之機關提起訴訟，惟行政法院審查之範圍，則包含各個階段行政行為是否適法。」（最高行政法院91年判字第2319號判例參照）多階段行政處分倘漏未履行其他機關的參與，即構成程序上之瑕疵。查「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」，已明白規定「農業用地作農業使用」之要件及認定程序，即縣市政府為辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業，得組成審查小組，其成員由農業、地政、建設（工務）、環保等單位派員組成之（辦法第10條）；縣市政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表（辦法第11條），被告並非認定「農業用地作農地使用」之機關，竟自行認定系爭土地非屬農業使用，違反上開規定，且被告認定之程序僅有98年8月份所拍攝之數張照片，並未製作任何勘查紀錄，該認定程序顯然違法，其據以作成之課稅處分即具有明顯瑕疵，而無足維持。

2.依土地稅法第39條之2第2項規定：「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」系爭土地屬供農業使用之農業用地，然主管稽徵機關竟未通知權利人及義務人應申請免徵土地增值稅，即作成課徵土地增值稅之處分，其程序顯有瑕疵。退步言，系爭土地縱因特定農業區不得作「養殖」之用，然原告將該養殖漁池填平後，已於98年10月14日經彰化縣秀水鄉公所核發農業使用之證明，該農業使用之證明既屬行政處分，依據行政處分「構成要件效力」，該行政處分除拘束原處分機關外之其他行政機關外，也同時拘束法院，法院應將該處分視為一個既成事實，承認其存在，並納為自身判決的一個基礎構成要件事實，司法院釋字第379號解釋文可資參照。系爭土地既已回復被告所認定之「供農業使用之農業用地」，原所應課稅之客體已不存在，自不應再課徵土地增值稅。

㈥系爭處分之補稅對象有違誤，具有重大明顯之瑕疵，應為無效：

1.按「上訴人據以作成原處分，並為原判決予以援用之財政部函釋：『原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。』如該函釋所稱之原持有應稅土地之土地所有權人以取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，可認為係以租稅規避方式逃漏土地增值稅，則此租稅規避之行為人係原持有應稅土地之土地所有權人，並非其用以安排形成共有關係之其他共有人（其他共有人共有期間通常甚為短暫），依實質課稅原則，及對租稅規避者賦予其所欲規避之稅法上之法律效果之理論，成為補稅對象，應是原持有應稅土地之原所有權人。上開財政部函釋，未究明事實關係為何，逕以再移轉時之『土地所有權人』為補稅對象，與實質課稅原則及司法院釋字第180號解釋意旨未符。原判決予以援用，自有違誤。」最高行政法院96年度判字第2062號判決參照。本件縱有「租稅規避」行為，然依實質課稅原則，土地增值稅補稅對象應是原持有應稅土地之原所有權人即黃貴，而非再移轉時土地所有權人之原告。被告以原告為核課對象，顯有違誤，具有重大而明顯之瑕疵，依行政程序法第111條第7款應為無效。

2.原告因合併分割而取得系爭土地之所有權，此係共有人間之土地交換，依土地稅法第5條第2項前段規定，此屬有償行為，被告竟認屬無償行為而依同條第1項第2款規定，對原告補徵土地增值稅，即屬違法等情，並聲明求為判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

三、被告則以：

㈠所謂農業用地，依土地稅法施行細則第57條第3款規定，係指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。而所謂農業使用，依農業發展條例第3條第12款規定，係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者而言。又系爭土地屬非都市土地，使用分區編定為特定農業區之農牧用地，依非都市土地使用管制規則第6條及附表一規定，非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用項目及許可使用細目使用。依附表一，特定農業區農牧用地經縣（市）農業主管機關核准者，容許作室內循環水養殖設施。系爭土地自75年起係作「養殖漁塭」使用，此亦為原告所自承，核與前揭非都市土地使用管制規則容許使用之項目不合，屬違規使用，不符作農業使用之規定，按土地稅法規定，移轉時即應課徵土地增值稅，惟原所有權人黃貴利用先行贈與移轉應有部分2/1602予原告創設共有關係，再透過共有物分割，未繳納應課土地增值稅，而使原告取得系爭土地全部所有權，本案實為原告之父黃貴欲贈與系爭土地予原告，卻利用移轉極少應有部分後創設共有，透過共有物分割方式，而未納土地增值稅，以達原告取得依法應課徵土地增值稅之土地。其事實上係以迂迴、不正當的方式，規避稅捐之脫法行為，在經濟實質上已具備課稅構成要件，即應按實質課稅原則，補徵土地增值稅，又因本案除贈與應有部分2/1602時（創設共有時）有申報外，其共有物分割時（1平方公尺以下）均未申報，依民法第758條規定「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」是原處分以97年1月23日系爭土地共有物分割登記完竣日為補徵時點，並以取得土地所有權人即原告（受贈人）為納稅義務人，對其未申報之應有部分1600/1602，予以補徵土地增值稅833,858元，揆諸土地稅法第5條、第28條前段、第31條、第39條之2第1項及財政部81年7月6日台財稅第810238739號、91年8月21日台財稅字第0910455239號、97年5月26日台財稅字第09700169890號及99年4月9日台財稅字第09904710700號函釋說明，並無不合，此有被告96年5月10日收件號碼0000000000000號土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記謄本、共有物分割流程圖、被告及林務局農林航空測量所88年、89年航照圖、現場勘查照片等資料附案。

㈡原告主張「非都市土地使用管制規則」限縮土地稅法及農業發展條例所規定作「農業使用」之範圍，及系爭土地符合土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之規定乙節，查非都市土地管制規則係依區域計畫法第15條授權訂定，旨在規範非都市土地之使用管制，再依農委會89年7月7日農企字第890134469號函所示，特定農業區農牧用地擅自挖掘漁塭違法使用，其違規使用未恢復原狀前，不宜核發農業用地作農業使用證明。系爭土地於移轉當時（共有物分割登記完竣日）違規使用，不符作農業使用，核與土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定不符，原處分以系爭土地辦竣共有物分割登記日為移轉時點，對其課徵土地增值稅，於法並無不合。

㈢原告主張系爭土地之贈與及共有物分割皆屬合法，未有規避稅捐，又系爭土地屬有償移轉，原處分補徵對象有誤乙節，查系爭752地號土地、同段748地號、鹿港鎮○○段1652、1652-1地號等4筆土地，原皆為原告之父黃貴所有，其於96年間分別利用移轉極少應有部分予原告創設共有後，再透過共有物分割之土地分割增減數額在公告現值1平方公尺單價以下免申報增值稅方式，以達原告取得系爭土地之目的，其規避應納土地增值稅之意圖至為明顯，原處分依實質課稅原則補徵土地增值稅，並無違誤。又本案就整體觀之，係於形式上透過辦理共有物分割之外觀方式，實質上使原告無償取得系爭土地之所有權，依土地稅法第5條規定，土地為無償移轉者，以取得土地所有權之人為納稅義務人，是原處分以原告為納稅義務人補徵土地增值稅，亦於法有據，原告主張，容有誤解。

㈣至原告主張系爭土地已恢復作農業使用且取得農用證明，及原處分未履行土地稅法第39條之3第2項規定之通知義務卻逕予補徵土地增值稅乙節，查系爭土地於進行共有物分割時並未申報土地增值稅，嗣後又將漁塭填平恢復作農業使用，按土地稅法第39條之3第2項規定：「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人。」為審慎計，本案業經被告99年2月22日彰稅土字第0991701833號函報請核示，經財政部賦稅署於99年4月9日台財稅字第09904710700號函釋略以：「說明二、違規農地嗣後恢復符合農業使用，應如何適用土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定，本部91年8月21日台財稅字第0910455239號函業已核釋在案，請參照上開規定，查明實情本諸職權辦理。至本案共有物分割移轉時，既經查明已非作農業使用，尚非屬土地稅法第39條之3第2項規定應通知辦理申請不課徵土地增值稅案件。」系爭土地於共有物分割移轉時係供「養殖漁塭」使用，非屬依法作農業使用之農業用地，依財政部前揭函釋，非屬土地稅法第39條之3第2項規定應通知申請不課徵土地增值稅之案件，原處分於補徵土地增值稅前未通知原告申請不課徵土地增值稅，於法並無不合。又按財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函示，本案共有物分割移轉時，已非作農業使用，並無土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅之適用，嗣後雖將漁塭填平，恢復作農業使用並於98年10月14日取得農業用地作農業使用證明書，然此亦僅得就其於恢復作農業使用後之移轉時，始得申請適用不課徵土地增值稅。原告主張，核無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：系爭土地於移轉時，有無土地稅法第39條之2第1項「作農業使用之農業用地」不課徵土地增值稅之適用？被告以原告與其父黃貴，以迂迴方式規避稅捐，按實質課稅原則，對原告補徵土地增值稅，是否適法？

五、經查：

㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」、「土地增值稅之納稅義務人如左：．．．土地為無償移轉者，為取得所有權之人。．．．所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。．．．作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第三十九條之二第一項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：農業發展條例第第3條第11款所稱之耕地。」、「本條例用辭定義如下：．．．耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。」、「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用項目及許可使用細目使用。．．．附表一各種使用地容許使用項目及許可使用細目表．．．農牧用地．．．㈤養殖設施（工業區及特定農業區除外，但特定農業區內屬室內循環水養殖設施經縣（市）農業主管機關核准者不在此限）．．．」分別為稅捐稽徵法第21條、土地稅法第5條、第28條前段、第31條第1項第1款、第39條之2第1項、第4項、土地稅法施行細則第57條第1款、農業發展條例第3條第11款、第12款前段及非都市土地使用管制規則第6條所明定。

㈡次按「依非都市土地使用管制規則之規定，特定農業區農牧用地不容許作養殖設施使用，擅挖養殖漁塭係屬違規使用之範疇」、「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報」、「適用上開不課徵土地增值稅規定，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。倘於移轉時，未符上述要件，自無該規定之適用；縱於嗣後補辦容許而作農業使用，亦僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅。」、「租稅課徵有關實質課稅原則之適用，前經司法院釋字第420號、第438號解釋在案，本部並參據上開解釋於92年7月2日以台財稅字第0920453519號函明釋：『人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質．．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。』．．．藉免稅（或不課徵）土地之贈與，並經由合併、分割、共有物分割等過程，達到移轉應稅土地之目的，以規避土地增值稅或贈與稅負擔之案件，如經稽徵機關查有事證足資證明者，即可本於職權按實質課稅原則辦理。本案應否依實質課稅原則補徵土地增值稅及補徵時點之認定，核屬個案事實認定問題，仍請本於職權查明實情，依現行法令規定辦理。」及「關於違規農地利用贈與、共有物分割等過程移轉所有權，經依實質課稅原則補徵土地增值稅案件，如嗣後恢復符合農業使用規定，有無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，及類此案件應否依同法第39條之3第2項規定辦理通知案．．．說明二、違規農地嗣後恢復符合農業使用，應如何適用土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定，本部91年8月21日台財稅字第0910455239號函業已核釋在案，請參照上開規定，查明實情本諸職權辦理。至本案共有物分割移轉時，既經查明已非作農業使用，尚非屬土地稅法第39條之3第2項規定應通知辦理申請不課徵土地增值稅案件。」為農委會89年7月7日農企字第890134469號函、財政部81年7月6日台財稅第810238739號、91年8月21日台財稅字第0910455239號、97年5月26日台財稅字第09700169890號及99年4月9日台財稅字第09904710700號函釋在案。

㈢查坐落彰化縣秀水鄉○○段752地號之系爭土地，經彰化縣政府於69年9月22日非都市土地使用編定登記為「特定農業區農牧用地」，有土地建物查詢資料及異動索引查詢資料附原處分卷可稽。系爭土地屬非都市土地，依非都市土地使用管制規則第6條附表一有關農牧用地之容許使用項目明定「農牧用地：養殖設施（工業區及特定農業區除外，但特定農業區內屬室內循環水養殖設施經縣（市）農業主管機關核准者不在此限）」，亦即系爭土地「依法」不容許興建養殖設施使用。而系爭土地自75年起興建養殖設施作養殖使用，為原告所自承，並有被告現場勘查照片及航照圖等附卷可憑（本院卷第49至56頁），是系爭土地自75年起興建養殖設施作養殖使用之事實，堪以認定。準此，系爭土地雖編定為特定農業區農牧用地，卻未依區域計畫法第15條第1項、非都市土地使用管制規則第6條之規定使用，當屬違規使用，不符合農業發展條例第3條第12款前段所規定之「依法」實際供養殖使用。

㈣次查，系爭土地原為原告之父黃貴所有，所有權全部，土地使用分區為特定農業區農牧用地，黃貴於96年5月8日贈與極少應有部分2/1602（面積2㎡）予原告，形成2人之共有關係，經依一般贈與課徵土地增值稅1,105元，並辦竣土地所有權登記，有卷附96年5月10日土地增值稅（土地現值）申報書、系爭土地異動索引、地價改算通知書影本附卷可按（原處分卷第82、101-102、109-110頁）。又黃貴所有坐落鹿港鎮○○段1652、1652-1地號（作農業使用農地）及秀水鄉○○段748地號等3筆土地於96年間分次贈與部分應有部分予原告，分別形成2人共有關係，亦有卷附土地異動索引、地價改算通知書影本在卷可稽（原處分卷第104-112頁）。原所有權人黃貴就系爭土地，於96年5月8日透過贈與極少應有部分2/1602予原告創設共有關係，嗣後於97年1月23日與前開3筆土地辦理共有物合併分割，分割後由原告取得系爭土地全部所有權，而黃貴則取回同段748地號土地部分應有部分及鹿港鎮○○段1652、1652-1地號符合作農業使用之農業用地，因原告與黃貴雙方共有物分割之土地分割後較分割前總現值增減額為0（詳卷附共有土地分割明細表，原處分卷第113頁），在公告現值1平方公尺單價以下，依上開財政部81年7月6日台財稅第810238739號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，故而未繳納應課之土地增值稅，而使原告取得系爭土地全部所有權。從本案原告之父黃貴贈與系爭土地極少應有部分予原告，以形成共有關係，至透過上開共有物合併分割，分割後較分割前總現值增減額為0，使原告完整取得系爭依法應課徵土地增值稅之土地，就整體觀之，其實質上係經由創造共有、合併分割等過程，達到移轉應稅土地之目的，以規避土地增值稅，難謂非屬贈與系爭土地之意思，以迂迴不正方式，於形式上透過辦理共有物分割之外觀方式，實質上係贈與原告使其完整取得系爭依法應課徵土地增值稅之土地，系爭土地在經濟實質上當已具備課稅構成要件，即應按實質課稅原則，補徵土地增值稅。準此，本件若非為規避租稅，黃貴大可直接將系爭土地贈與移轉予原告，無須藉此迂迴不正方式讓原告取得系爭土地，其有規避租稅之意圖甚為明顯。又因本案除贈與應有部分2/1602時（創設共有時）有申報外，其共有物合併分割時均未申報，被告以97年1月23日系爭土地共有物分割登記完竣日為補徵時點，並以受贈取得土地所有權人即原告為納稅義務人，對其未申報之應有部分1600/1602，予以補徵土地增值稅833,858元，揆諸上開法條及函釋之規定，並無不合。原告主張本件土地移轉登記原因是「共有物分割」，為有償移轉，並非贈與之無償移轉，土地增值稅之納稅義務人非被告核定之黃志泰云云，尚無可採。

㈤按農業發展條例第3條第12款規定，所謂農業使用，係指農業用地「依法」實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者而言。次按「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」及「本規則依區域計畫法第十五條第一項規定訂定之。」為區域計畫法第15條第1項及非都市土地使用管制規則第1條所明定。故非都市土地使用管制規則係依區域計畫法第15條之授權所訂定，旨在規範非都市土地之使用管制。系爭土地既屬非都市土地，「依法」自應符合非都市土地管制規則之規定，其土地使用分區為特定農業區農牧用地，卻供「養殖漁塭」使用，違反非都市土地管制規則第6條容許使用項目及許可使用細目規定，係屬違規使用。而「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」係依農業發展條例第39條第2項所授權訂定，該辦法第5條第1款規定「農業用地有下列情形，且無第六條及第七條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。」該條文雖無「依法」之規定，惟系爭土地是否「依法」作農業使用，仍應依農業發展條例第3條第12款之規定「依法」使用，該「依法」即須依區域計畫法及非都市土地使用管制規則之規定使用，始符合農業發展條例立法之本旨。是「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」並無優先適用「非都市土地使用管制規則」之問題。而系爭土地於移轉當時（共有物分割登記完竣日）違規使用，非屬「依法」作養殖使用之土地，不符合農業發展條例第3條第12款及土地稅法第10條第1項「依法」作農業使用之規定，至為明確。且原告未能提出系爭土地移轉當時係作農業使用之證明，核與土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之規定不符，被告以系爭土地辦竣共有物分割登記日為移轉時點，對其課徵土地增值稅，於法尚無不合。原告主張「非都市土地使用管制規則」限縮土地稅法與農業發展條例所規定「農業使用」之範圍，增加法律所無之限制，顯已違反法律保留原則及法律優位原則，容有誤解，自不足採。

㈥又系爭土地於共有物分割移轉時係供「養殖漁塭」使用，非屬「依法」作農業使用之農業用地，依法應課徵土地增值稅，已如前述，並無土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅之適用，非屬土地稅法第39條之3第2項規定應通知申請不課徵土地增值稅之案件，被告於補徵土地增值稅前未通知申請人申請不課徵土地增值稅，並無違誤。原告主張被告未履行通知義務逕予補徵土地增值稅違反規定乙節，委無足採。

㈦末查，原告嗣後雖已將作漁塭使用之系爭土地填平，恢復作農業使用並於98年10月14日取得農業用地作農業使用證明書，其僅能證明系爭土地於98年10月14日當時依法作農業使用。然原告於97年1月23日系爭土地共有物分割登記完竣日，並無法取得秀水鄉公所開立之農業用地作農業使用證明書，尚難以原告嗣後將系爭土地上之養殖設施拆除填平，取得之農業用地作農業使用證明書證明系爭土地於共有物分割登記完竣時係依法作農業使用。是其嗣後取得農業用地作農業使用證明書，於被告對系爭土地課徵土地增值稅，並不生影響。原告主張系爭土地嗣後已將漁塭填平，並已於98年10月14日取得農業用地作農業使用證明書，被告不應再課徵土地增值稅，亦無足採。

㈧綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告所為補徵土地增值稅833,858元之處分，揆諸上開法條及函釋之規定，核無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭