臺灣臺中地方法院105年度簡字第125號

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　　105年度簡字第125號

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 106年2月9日辯論終結

原告

何炳賢

被告

財政部中區國稅局

代表人

蔡碧珍

訴訟代理人

洪貴恩

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年10月18日台財法字第10513947920號、台財法字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、本件被告之代表人於原告起訴後，由許慈美變更為蔡碧珍，並經變更後之代表人蔡碧珍具狀聲明承受訴訟，有該聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告未依規定申請營業登記，亦未辦理民國96及97年度營利事業所得稅結算申報，經被告機關所屬沙鹿稽徵所查獲其於95年5月至98年3月間經營網路拍賣，乃依查得資料，分別核定96及97年度營業收入淨額新臺幣（下同）2,487,040元及3,547,743元、全年所得額298,445元及425,729元、應補稅額64,611元及96,432元。原告不服，申請復查，被告依營業稅核課確定之事實，分別追減96年及97年度營業收入淨額92,639元、416,373元，變更核定96年及97年度營業收入淨額為2,394,401元、3,131,370元，追減96年及97年全年所得額52,915元及49,965元。原告仍表不服，提起訴願，經財政部決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

㈠聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡稅法有明定稅捐機關有舉證之責，納稅義務人有協力之義務。然而，國稅局引司法院釋字第537號與700號解釋文，為對於單一特定案例解釋。並非泛指所有不同狀況都適用。由行政訴訟法第136條之立法理由可知：「行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷」。臺北高等行政法院97年度簡字第52號判決：「按行政訴訟法第136條規定：『除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。』其立法理由謂：『行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。』從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。」按司法院大法官釋字第218號中提到「推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」「推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起六個月內停止適用。」再按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實需憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院著有75年判字第3760號判例，揭示要旨，足供參照。被告引用原告有在網路之網路拍賣留有郵局帳號，網路拍賣網站交易紀錄，並引用原告應該被扣除的自用不合用，非營利之二手交易，作為證據。但有明確確實的交易紀錄，不逐筆核對。對於原告私人存摺之來往，原告也盡量去證明之。然而，從未有一條法規與解釋文，有告知，如果國民私人存摺無法逐筆解釋清楚，就應該被課稅與處罰。原告也非公務人員，不受「公職人員財產申報法」與「公務員財產來源不明罪」之規範。對於不明的資金往來，被告應該核實課稅。且對全部存入原告帳戶者，都予以核課。且所謂網路交易，有交易金額與運費，既已被告只認定網路拍賣平台之交易運費給予扣除，卻用整個存摺匯入金額以予核課，這不合乎比例原則。

㈢營業稅核定過程，法院於言詞辯論庭，並不明說，也無與原告核對。只在判決書說，使用拍賣評價五千多份，去解釋3,400筆個人存摺，認定是合理。然而拍賣評分五千多份96年到104年底。且從98年中以後，該帳戶已經非訴願人所使用，是不爭的事實。法院並沒有查核，也並沒有與原告對質。被告內部都有公文顯示（前幾年已經又再次查核這個帳號），這個帳號並非訴願人所擁有之評價。利用錯誤的評價，去自由心證，引用失據。與事實嚴重不合。被告查核本應以證據為主，而非憑空想像，隨意捏造事實。

㈣自用不合用之物品不應被核課，所得稅法有明文規定之！被告在查核營業稅時，誤導告知原告與審理法官說只要有營業行為，就算是自用二手，非營利之行為，也要課營業稅。然而在網路拍賣Q&A。四、個人透過拍賣網站出售自己使用過後的二手商品，或買來尚未使用就因為不適用而透過拍賣網站出售，或他人贈送的物品，自己認為不實用透過拍賣網站出售，是否也需要課稅？答：基於租稅公平性考量，財政部規定以營利為目的、採進、銷貨方式經營，透過網路銷售貨物或勞務者，必須依法課稅。所以，如果網路賣家是透過拍賣網站出售自己使用過後的二手商品，或買來尚未使用就因為不適用而透過拍賣網站出售，或他人贈送的物品，自己認為不實用透過拍賣網站出售，均不屬於上面所述必須課稅的範圍。從上我們可以輕易得知這個是綜合所有的稅法得出的結論，是不能也不應被課稅！依據以下所得稅法之明確規定。所得稅法第四條：「下列各種所得，免納所得稅：…十

六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」所得稅法之規定，明確且清楚。被告既已知，原告那些非從事二手買賣賺取價差之行為，那些是家中不合用之東西。如有姐姐的SONY相機、姊夫的熱水瓶等。而原告所販售營利是經常性新品，皆可以從販售之行為得知。然而，在營業所得稅時，原告對被告所屬稅務人員告知，其已經違反所得稅法之規定。然而，被告明確告知其課徵是營業稅得稅，不受所得稅法之規定。從上稅法之規定，營業事業所得稅也屬所得稅之規範。然而，在訴願文中，原告引用法條，明確證實被告已經違法課徵。此時，被告法務課知道本身已經違法課徵，要圓被告本身的違法課徵之事實，又開始狡辯。開始捏造事實，以蒙騙訴願委員。所以，在答覆文中，又謊稱原告是販售二手物品賺取營利，所以所有二手物品都需要課稅！所有的課徵都是靠捏造，而不是以事實為依據，已經有偽造公文之嫌疑。然而，被告局法務課如此使用詐術，已非首次。從營業稅審理，用詐術多次引誘原告藉以套取它們所要自白。然而，在營業稅審理的法庭，已經證實原告從未有如此的自白，子虛烏有，憑空捏造。因此，造成所有國民對於公務人員之信任喪失殆盡，而有仇恨感。被告在答辯書總是說他們已經扣除了很多，但是原告從未知道他們怎麼算？怎麼扣？然而，事實是他們將原告領出來，再存進去的現金。明確知道那個是原告現金存款，也要核課營業稅與罰款。這是告知所有國民，不能存款在銀行與郵局裡面嗎？在原告強力抗議，只將現金存入部分扣除而已。從上，所得稅法明文寫得很清楚，這些均應剔除在所得稅，而不是如果被告小小稅官自我解釋，只要有營業之行為，不管是否自用二手，或是賠錢賣。都要核課所得稅。被告將原告與家人自用不合用之物品，賠錢賣掉，還要被課營業稅、所得稅與罰款。這已經明確違法了！違反所得稅法之規定。

㈤不應引用明確錯誤的營業稅判決確定，來違法核算營業所得稅。從上我們得知，國稅局利用人民對於稅法之不熟悉，利用詐術之方式，在營業稅的時候，明知道這個違法，違反所得稅法。告知人民，營業稅不屬於所得稅之規範。然而，在營業所得稅時，告知營業稅已判決確定，且營業所得稅，不屬於所得稅法之規範。原告可想而知，在個人所得稅時，又會告知原告因為營業稅與營業所得稅已經確認，所以只能跟著核課。既已得知，此為違法核課，卻是強硬違法而為。

㈥網路拍賣財政部已經明白公告所得稅是擴大書審為6%。原告有跟被告詢問，卻告知因為原告之前沒有申報營業稅所得稅，就不適用。然而原告沒申報，就沒有所謂每月報帳或是沒有記帳帳冊之問題。且就算從被告亂核課的標準，其實以實際來說，原告扣除那些運費等等。跟很多不是網路拍賣之行為。其實一個月不到20萬。且就算那些沒扣除，也是在接近20萬上下。應仍適用擴大書審6%。

㈦按司法院大法官釋字第700號解釋【未辦營業登記短漏營業稅處罰案】。大法官蘇永欽協同意見書「未辦營業登記的情形，因為不會有合法而不得扣抵銷售額的進項憑證，連對漏稅額作不同解釋的空間都不存在。」本院有關租稅處罰的解釋實務特別值得注意的是有關漏稅罰與行為罰的區分，在比例原則的審查上，尤其各有所偏。對漏稅罰的科處，強調必需有漏稅的事實，不得僅以協力義務的違反而擬制漏稅（釋字第337號、第503號解釋參照），就此或可稱為「實質漏稅原則」。相對的，科處行為罰，則又強調必須與漏稅事實脫鉤，因此不得按一定倍數或比例劃一科處，又未設最高額限制（本院釋字第327號、第339號、第356號、第616號、第685等號解釋參照），對屬於管制手段的行為罰，在比例原則的審查上也會用較嚴格的標準，若「未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額」，即認為其處罰顯已逾越必要程度，而屬過苛（釋字第673號解釋參照）。因此科罰規定的審查，必須先有明確的定性。一般都把單純違反稅法中的協力義務而受的處罰，稱之為行為罰，而把針對漏稅（逃漏、短漏）行為科處的稱為漏稅罰。純就語意而言，其實不無誤導。針對漏稅行為處罰的漏稅罰，其本質才是單純的行為罰，和刑罰類似而有緩解刑罰嚴苛性的功能（本院第646號解釋參照），德、奧等國特稱秩序違反罰，以示其和刑罰一樣有維護社會正常秩序的功能，僅因可非難性較低而免於刑責，因此二者不宜重複。反而這裡所謂的行為罰，在多數情形只是貫徹管制的一種行政手段，不具有藉罰(Starfe)來消罪(Tilgung)的司法或準司法功能，因此也不是嚴格意義的罰鍰(BuBgeld)，而毋寧更接近德國行政法上的強制金(Zwangsgeld)，且正因為無關責罰相當而有更多目的的考量，其數額自不宜逕與漏稅額掛勾，也須有最高額限制以彰顯其管制手段的性質；另一方面，不同於消罪後不可再罰的漏稅罰，貫徹管制的強制原則上可連續裁處，到改正為止，甚至不以行為人有主觀可責性為必要。故就結果而言，本院對這兩種在我國被籠統稱為行政罰，且以行政罰法統合於一法的兩種性質的租稅罰則，實務上逐漸釐清並區隔其比例原則管控的方向，堪稱相當允當。系爭函釋所釋示的營業稅法第51條，各款處罰的行為要件都是納稅義務人違反了協力義務，且因此有應納稅而未納稅的情形，其性質究竟為行為罰還是漏稅罰，考量到憲法對二者有不同的要求，自有先予釐清的必要。但以本件所處理的第一款情形，只要看同法第45條的規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1,000元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」即可推知，第51條第1款只是以未辦登記為一種造成短漏營業稅的原因，真正科罰的理由還是這些原因造成營業稅的短漏或逃漏，因此當然是漏稅罰，和不論有無漏稅只要未辦登記就處罰的第45條，明顯不同，兩者並存也不生二罰的問題。從第51條的結構來看，此一定性當然應該及於整條，而不以第一款為限。對於漏稅罰，本院釋字第337號解釋剛好因審查財政部一則有關營業稅法第51條第5款的函釋作了重要的闡明。該號解釋首先確認營業稅法第51條為漏稅罰的規定，接著就說：「對同條項第5款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第44條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。」而財政部76年5月6日台財稅字第7637376號函卻只簡略的說：「營業人有進貨事實，但未依法取得實際交易之營業人開立之發票，而憑該營業人交付虛設行號開立之發票作為進項憑證申報扣抵稅款者，應依營業稅法第51條第5款、稅捐稽徵法第44條規定處罰」，使稽徵機關把單純跳開發票的情形也認定已經違反該條，該號解釋遂明確的指出：「對於有進貨事實之營業人，不論是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分有違憲法保障人民權利之意旨，應不再援用。」不啻宣示了漏稅罰應嚴守的「實質漏稅原則」，惟其核實的重點仍只在於「不得作從無到有的擬制」，和本案系爭函釋就漏稅額的計算限制進項稅額憑證得扣抵者以已申報者為限，僅為「依法作漏稅額的核定」，漏稅事實必須非常明確，不是從無到有，兩者自不能相提並論。同樣涉及營業稅法的執行，釋字第337號解釋對於過度簡化從權的裁罰措施，無疑給了當頭棒喝，在納稅人權的保障上是可圈可點的，但如果不能精確掌握該解釋的意旨，以及處理問題的差異，而輕易批評本件解釋已變更了該先例就漏稅罰樹立的憲法門檻，恐怕反而唐突了前人的苦心孤詣，而持續為建構、維護公平、有效的營業稅秩序努力的立法、行政部門，也可能因此陷入惶惑不知所措的困境。從這個角度看，本院罕見的第二度處理財政部同一函釋，已對相關問題都作了充分的考量，在結論上當然是值得支持的。

㈧大法官黃茂榮與李震山也提出，依營業稅法第28條，營業人在開始營業前，固有向主管稽徵機關申請營業登記的義務，且其不辦理營業登記而為營業，依同法第45條，除通知限期補辦外，主管稽徵機關得對其處1,000元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。此為違反營業登記義務之行為罰。由同法第45條規定可見，對違反申請營業登記義務之營業人固可處以行為罰，但其主要之規範目的仍在於促其補辦。營業人未辦理營業登記，即不可能取得統一編號，供其所向之購買貨物或勞務之營業人，開立載明其名稱、地址及統一編號之進項稅額的憑證，以符合營業稅法第33條所定要式。被告條列一大堆違反稅則，然而原告未登記營業登記證，原告也早業在被告未查核，就已主動登記。既已未登記，如何有帳冊？如何每個月申報？且原告的帳冊在網路拍賣交易平台都有提供被告，整個帳冊清清楚楚。但被告卻要用不是網路拍賣之個人存摺當作帳冊？

㈨舉證協力義務：原告將自己能想得到，與找得到之資金往來與說明交予被告。然而，法務課洪貴恩卻告知，要這些人都到被告接受筆錄，才能撤銷。甚至，原告也提供有些是幫朋友代收款，朋友長期在中國。洪貴恩也要求要專程請假搭飛機回被告機關說明。但原告詢問，原告已經有提供聯繫電話，可以與他確認。但洪貴恩要求一定要他請假與搭飛機回台灣。原告詢問那車馬費是否被告支出？請假造成他的損失，是否也是被告負擔？洪貴恩說如果他不來就不能扣除！原告已經盡最大之協力義務。被告也應負擔起舉證之責，原告經證明此筆非營業之行為，被告就應去舉證，這筆是營利之行為，才能裁量課稅。且原告因為自己玩音響器材，常常買二手機器與喇叭。金額都在1、2萬左右，這些買來聽了不合適，也會賣出。原告網路拍賣的都是一些小東西，金額不大。被告有這些來往之帳戶資料，也知道對方是誰。他可以一一與對方查詢，全部一一查清楚，行文請這些人來被告機關說明。但被告不為之，就全部都罰。且被告也知道這些不可能全部都是營業之行為，應該至少採用比例原則來裁罰。但卻沒有，而是全部裁罰，暴征亂核，強行剝奪人民財產。實在是違反公平正義與比例之原則。

㈩缺乏行政罰法之明確性：被告將原告之存摺都核以營業稅，在原告提出了嚴重抗議後，扣除了少部分之現金存款部份。然而，到截止目前為止，被告從未跟原告解釋，到底這些金額，每一分每一毫到底怎麼算出來？那些扣了？那些是沒扣的？原告截止目前還是不清不楚不明不白，只能隨由被告自己加加減減，心情高興，就扣。心情不高興，就不扣。中華民國應該是一個法治的社會才是？應該有著法律規範吧？而不是讓被告如此隨便課？如此缺乏明確性原則。原告只能收到退稅單，告知原告他加錯了，就退。沒有任何人，連當事者本人也無法核對！就算他加錯，也沒有任何一個人知道！原告也無法得知哪筆被告亂核，可是原告可以再去爭取的！如此不清不楚核課，讓本人感覺真是在白色恐怖時代，只能隨被告寫一個數字。訴願委員會未依行政程序法第9條規定，對於當事人有利及不利之情形，一律注意。又營業稅案判決引用錯誤之事實，不依照稅法，反而依照自由心證不以事實為依據，不核實課稅等語。

三、被告答辯略以：

㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。

㈡按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，及稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務之當事人就所得支配或掌握之課稅事實及原因關係證據資料，負有完全且真實陳述之協力義務。如稽徵機關已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人間之經濟活動，當事人如予以否認，惟未就其主張之事實盡協力義務，致稽徵機關就該主張之事實仍不能明瞭亦無法確定其存在，因此所生之不利益結果，則應歸由履行協力義務之當事人負擔。

㈢本件同一漏稅事實營業稅部分，原告於95年5月至98年3月間經營網路拍賣，經被告機關查獲未依規定申請營業登記，漏開統一發票並漏報銷售額8,223,916元（96年5月以前銷售額未達20萬元，核屬小規模營業人，銷售額不含稅；96年6月以後月平均銷售額已達20萬元以上，為核定應使用統一發票營業人，銷售額均含稅），被告機關乃核定補徵營業稅額344,306元，並裁處罰鍰398,142元。原告不服，申經被告機關103年11月18日中區國稅法一字第1030016041號重審復查決定（詳原卷一及原卷二第41頁至第53頁），追減營業稅額39,531元及罰鍰106,701元；原告仍表不服，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，原告又提起上訴，經最高行政法院105年度裁字第346號裁定略以：原告對於原審判決上訴，主張……㈢就露天公司網路拍賣平台抽樣選取95年12月12日至96年7月20日有關原告之評價資料觀之，該紀錄係記載自95年2月19日起至104年底之資料，並非原審認定95年12月12日至96年7月20日期間之評價，原審判決認定證據錯誤，導致認定事實未依卷內資料，適用法律錯誤，判決違背證據法則，難以維持等語。經核其上訴理由，無非係重述其在原審業經主張而為原審判決摒棄不採之陳詞，或係執其歧異之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決適用法規不當，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法為由，駁回其上訴而告確定（詳原卷一及原卷二第2頁至第38頁）在案。

㈣原告雖對前述營業稅之行政救濟結果仍表不服，進而對本件96及97年度營利事業所得稅提起行政救濟，惟經被告機關再以105年3月11日中區國稅法一字第1050002928號函，請其提示96及97年度帳簿文據及復查有利事證供核，原告迄未提示，所訴委難採據。從而，原告未辦理96及97年度營利事業所得稅結算申報，原經被告機關所屬沙鹿稽徵所分別核定營業收入淨額2,487,040元及3,547,743元，全年所得額298,445元及425,729元，被告機關參照前開同一漏稅事實營業稅部分行政救濟確定結果，復查決定分別變更營業收入淨額為2,394,401元及3,131,370元，並以原告96年1月至5月核屬小規模營利事業，該期間之營業收入淨額696,635元，依擴大書審要點第5點規定，應按擴大書審純益率6%核算所得額41,798元；96年6月至12月非屬小規模營利事業，該期間之營業收入淨額1,697,766元，應依所得稅法第83條第1項規定，按網路購物業淨利率標準12%核算營業淨利203,732元及所得額203,732元，全年所得額合計245,530元，乃追減96年度全年所得額52,915元，變更核定96年度全年所得額為245,530元。另以原告97年1月至12月非屬小規模營利事業，該期間之營業收入淨額3,131,370元，應依所得稅法第83條第1項規定，按網路購物業同業淨利率標準12%核算營業淨利375,764元及全年所得額375,764元，乃追減97年度全年所得額49,965元，變更核定97年度全年所得額為375,764元，揆諸首揭規定，並無不合，原告所述各節，委不足採。綜上所述，復查及訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明所示等語。

四、本件兩造之爭點為：原告未依規定申請營業登記，亦未辦理96及97年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬沙鹿稽徵所查獲其於95年5月至98年3月間經營網路拍賣，乃依查得資料，分別核定96及97年度營業收入淨額2,487,040元及3,547,743元、全年所得額298,445元及425,729元、應補稅額64,611元及96,432元，嗣經原告申請復查，被告依營業稅核課確定之事實，分別追減96年及97年度營業收入淨額92,639元、416,373元，變更核定96年及97年度營業收入淨額為2,394,401元、3,131,370元，追減96年及97年全年所得額52,915元及49,965元，是否適法？

五、本院之判斷：

㈠按行為時所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、第21條第1項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、第79條第1項前段：「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納。」、第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、所得稅法施行細則第12條規定：「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1項第1款規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：1.日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。2.總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。3.存貨明細帳。4.其他必要之補助帳簿。」、第5條規定：「凡經核定免用統一發票之小規模營利事業，得設置簡易日記簿一種。」96、97年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點（下稱擴大書審要點）第2點及第5點規定：「二、凡全年營業收入淨額及非營業收入〔不包括土地及其定著物（如房屋等）之交易增益暨依法不計入所得課稅之所得額〕合計在新臺幣3,000萬元以下之營利事業，其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整之純益率在下列標準以上並於申報期限截止前繳清應納稅款者，應就其申報案件予以書面審核：……㈩不屬於上列九款之業別……6%……五、小規模營利事業所得之計算，應以本要點規定之純益率為準。如其於年度中途改為使用統一發票商號，應將查定營業額合併已開立統一發票之營業額一併申報」。

㈡又「『個人一時貿易資料申報書表』僅限於營利事業向依法免辦營業登記，且非經常買賣商品之個人購買商品者使用。」、「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅額繳款書後，如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為分別財政部80年7月17日台財稅第000000000號函及80年8月8日台財稅第000000000號函所明釋。上開函釋乃財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，核與法令之本旨並無違背，並未逾越母法授權，亦未違反法律保留原則，被告自得予以適用。

㈢經查，原告於95年5月至98年3月間未依規定申請營業登記，獨資經營網路拍賣，核屬以營利為目的具有營利事業型態之私營事業，雖未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，而為營利事業所得稅之課徵對象。

㈣次查，原告於95年5月至98年3月間經營網路拍賣業務，未依規定辦理96及97年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬沙鹿稽徵所查獲，乃依查得資料分別核定原告96及97年度營業收入淨額2,487,040元及3,547,743元（詳原卷一第91頁及原卷二第110頁），並按網路購物業（行業標準代號：4811-12）同業利潤標準淨利率12﹪分別核定營業淨利298,445元及425,729元，全年所得額298,445元及425,729元（詳原卷一及原卷二第55頁至第56頁）；又本件同一漏稅事實營業稅部分，經原告提起行政救濟，被告重審復查決定變更核定營業收入淨額為96年2,394,401元（2,314,591元＋96年2月未達營業稅起徵點之銷售額79,810元）、97年3,131,370元（詳原卷一及原卷二第41頁至第53頁、第39頁），其中95年5月至96年5月間每月銷售額未達使用統一發票標準200,000元，核認屬小規模營業人，按營業稅率1%計算營業稅額；96年6月至98年3月平均每月銷售額200,000元以上，按營業稅率5%計算營業稅額，原告仍有不服，循序提起訴願及行政訴訟，遞經財政部訴願決定駁回、臺中高等行政法院104年度訴字第283號判決駁回及最高行政法院105年度裁字第346號裁定駁回（詳原卷一及原卷二第2頁至第38頁），已告確定在案。從而，被告於復查原告96年及97年度營利事業所得稅時，依上開營業稅核課確定之事實，將原核定96及97年度營業收入淨額2,487,040元及3,547,743元，分別追減92,639元及416,373元，變更核定96年及97年營業收入淨額為2,394,401元及3,131,370元，洵屬有據。

㈤原告雖對前述營業稅之行政救濟結果仍表不服，並對被告核定之96及97年度營利事業所得稅提起行政救濟，惟經被告再以105年3月11日中區國稅法一字第1050002928號函，請其提示96及97年度帳簿、文據及復查有利事證供核，原告並未善盡協力義務，遵期提示帳簿、文據，故被告自得依據稅捐稽徵法第83條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

㈥末查，被告復查決定以原告96年1月至5月核屬小規模營利事業，該期間之營業收入淨額696,635元，依擴大書審要點第5點規定，應按擴大書審純益率6%核算所得額41,798元；96年6月至12月非屬小規模營利事業，該期間之營業收入淨額1,697,766元，應依所得稅法第83條第1項規定，按網路購物業淨利率標準12%核算營業淨利203,732元及所得額203,732元，全年所得額合計245,530元，乃追減96年度全年所得額52,915元，變更核定96年度全年所得額為245,530元。另原告97年1月至12月非屬小規模營利事業，該期間之營業收入淨額3,131,370元，應依所得稅法第83條第1項規定，按網路購物業同業淨利率標準12%核算營業淨利375,764元及全年所得額375,764元，乃追減97年度全年所得額49,965元，變更核定97年度全年所得額為375,764元，揆諸首揭規定，於法並無不合。原告雖以前開情詞主張被告核定處分違法，應予撤銷云云，惟其空言上述營業稅確定裁判認定之營業收入不正確，並未提出客觀證據以實其說，自不足採。

㈦綜上所述，被告復查決定依營業稅核課確定之事實，分別追減原告96年及97年度營業收入淨額92,639元、416,373元，變更核定96年及97年度營業收入淨額為2,394,401元、3,131,370元，追減96年及97年全年所得額52,915元及49,965元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。另被告復查決定准予追減部分，係屬有利於原告之核定處分，原告就該追減部分一併聲明訴請撤銷，於法未合，併駁回之。

㈧本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

行政訴訟庭法 官 陳文燦