臺灣高等法院 臺南分院九十一年度上易字第二七四號

臺灣高等法院臺南分院民事判決　九十一年度上易字第二七四號　Ｊ

上訴人

台南市稅捐稽徵處

法定代理人

丁 ○ ○

訴訟代理人

己 ○ ○

訴訟代理人

甲 ○ ○

訴訟代理人

乙 ○ ○

被上訴人

台南區中小企業銀行股份有限公司

法定代理人

丙 ○ ○

訴訟代理人

戊 ○ ○

右當事人間請求分配表異議之訴事件，上訴人對於中華民國九十一年十月九日台灣台

南地方法院第一審判決（九十一年度訴字第八三二號）提起上訴，本院判決如左：

主文

事實

甲、上訴人方面：

一、聲明：求為判決：㈠原判決廢棄。㈡被上訴人在第一審之訴駁回。㈢第一、二審訴訟費用由被上訴人負擔。

二、陳述：除與原判決記載相同者，茲引用之外，補稱：

（一）按原審法院為判決得心證之理由有四：（１）自中央法規標準法有關法律施行之規定而論。（２）自立法者之立法意旨而論（３）自立法技術而論。（４）自國家利益而論。然觀諸下述所陳，原審判決顯不具理由：

（１）就中央法規標準法有關法律施行之規定而論：

１、按「法規應規定施行日期或授權以命令規定施行日期」、「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力」分別為中央法規標準法第十二、十三條所明定。是系爭土地稅法第五十九條第一項規定「本法自公布日施行。」則同法第三十三條條文增訂「土地增值稅減半徵收二年」之規定，既經總統於九十一年一月三十日公布，其生效日期為九十一年二月一日，自無庸置疑。

２、依據憲法第六十二條、第六十三條暨第一百七十條之規定觀之，經立法院議決通過，並經總統公布之法律，在尚未依法定程序廢止其施行效力前，有其絕對的拘束力，中央暨地方各級機關皆應恪實遵行。是財政部九十一年一月三十一日台財稅字第0000000000號令知各級機關土地稅法第三十三修正條文自總統公布施行之日起算至第三日生效施行，上訴人據以函告原審法院民事執行處依法代為扣繳土地增值稅並無違誤。

３、原審判決以：按「法規特定有『施行』日期或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力」中央法規標準法第十四條定有明文，而土地稅法第三十三條修正條文關於增訂土地增值稅減半徵收二年之規定略以：「為促進經濟發展，..... 自本法中華民國九十一年一月十七日『修正施行』之日起二年內，減徵百分之五十。」惟『施行』與『修正施行』兩者語意迥異，原審判決對法條闡釋沿用似有舛誤。

（２）就立法者之立法意旨而論：雖土地稅法第三十三條修正理由為「因應近年來國內經濟不景氣，土地增值稅全國稅收... 呈逐年遞減趨勢，因此各界迭有調降土地增值稅之建議」及「為活絡不動產市場、刺激景氣復甦」。然原審判決揣度立法者明定「對於：：土地增值稅，自本法中華民國九十一年一月十七日修正施行之日起二年內，減徵百分之五十」之意在振興經濟為當前朝野共同努力之目標，並體會經濟問題刻不容緩，為恐延宕，特明定修正日即施行日。殊不知，在我國，法律之制定須經三種程序，⑴立法院通過⑵總統公布及⑶行政院院長副署或行政院院長及有關部會首長之副署，三種要件欠缺其一，此種法律形式都是違憲的。系爭條文既經立法院三讀議決通過，總統亦於九十一年一月三十日公布施行，中央主管部會首長亦副署，其施行日期，依中央法規標準法第十四條及土地稅法第五十九條第一項規定，自應為九十一年二月一日，以建立法律之合憲性及安定性。是修正條文施行日期與立法者之立法意旨係屬二事。

（３）就立法技術而論：土地稅法第三十三條修正條文第二項，明文：「為促進經濟發展，... 自本法中華民國九十一年一月十七日修正施行之日起二年內，減徵百分之五十。」系爭條文所稱「九十一年一月十七日修正施行」，乃指立法院於九十一年一月十七日完成修正該條例第三讀會之程序而言，與該法條之修正、公布及生效日期有別，此係立法實務作業上因完成三讀日期與總統公布日期不同所致，財政部分別於九十一年一月三十一日台財稅第0000000000號令及九十一年三月五日台財稅第0000000000號令亦分別明文揭示「土地稅法第三十三條修正條文關於增訂土地增值稅減半徵收二年之規定，業於九十一年一月十七日經立院三讀通過，將自總統公布施行之日起算至第三日起生效施行。」「土地稅法第三十三條修正條文關於增訂土地增值稅減半徵收二年之規定，業於九十一年二月一日正式生效施行。徵諸土地稅法第三十九條之二第四、五項有關「修正施行」之解釋亦有類似立法例，此有財政部八十九年五月五日台財稅第○八九○四五三六○九號函轉准法務部八十九年四月十八日法八十九律字第○一一八七四號函在案。按財政部為最高稅捐主管機關主管全國財政，依八十年五月三十一日總統令修正公布之財政部組織法，設置賦稅署掌理土地稅法規之擬訂及稽徵業務之規劃、解答等事項，所頒解釋函令既未牴觸法律，在其未經法定程序廢止修改前，自有其適用。且中國文字意象豐富，逗頓變化萬千，同一語詞含意常隨人解讀而異，原審判決僅以「修正」及「施行」二字中並未以標點隔開，逕依自由心證推論立法者意在使修正及施行日同屬一日，棄既存相關解釋函令不顧，實屬管蠡之見，要難令人信服。

（４）就國家利益而論：原判決以「本次土地增值稅減增百分之五十之修正，既明文期間為兩年，：：不會因生效時點解釋不同而造成國家稅收之影響..... 」。按兩造對於既定法條之解釋爭議，其爭點為法意、法理之探究，至影響國家稅收與否，已屬全國財政收支與國家預算課題，要非本案所能評論之範疇。

（５）「立法院為國家最高立法機關，... 」。「總統依法公布法律，... 」「立法院法律案通過後，移送總統及行政院，總統應於收到後十日內公布之，... 」為憲法第六十二條、三十七條及七十二條所明文。另憲法第一百七十條、第一百七十一條第一項明定「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律。」「法律與憲法牴觸者無效」，是立法院為立法、修法機關，該院三讀通過之法律若未經總統公布自不生效力。且行政行為應受法律及一般原理原則之拘束，為依法行政原則。又基於法之安定性及信賴保護原則，有法律不溯及既往原則，其意義在於對已經終結之事實，原則上不得事後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果。本案系爭強制執行事件拍賣訴外人張碧芬所有不動產，於九十一年一月二十三日拍定，拍定日於生效日（九十一年二月一日）之前，已無土地增值稅減半徵收規定之適用，故本處核定之土地增值稅額一、三四七、一七三元並無違誤。

（二）本案土地增值稅核課屬「行政處分」。普通法院辦理拍賣土地所獲價金之分配對屬于「行政處分」之土地增值稅僅能依職權扣繳，並無變更、撤銷該處分內容之職權。被上訴人如對該「行政處分」內容有異議，應依行政救濟程序提起訴願、行政訴訟，而非民事訴訟。

（三）被上訴人對上訴人所作成向納稅義務人張碧芬核課土地增值稅之行政處分，前經以利害關係人身分提起訴願，並經臺南市政府於九十一年五月九日作成訴願決定書，因被上訴人未依行政訴訟法所訂不變期間向高雄高等行政法院提起行政訴訟，而告確定。依據稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，系爭行政處分之事實既經行政救濟確定，被上訴人卻又藉民事執行分配表之爭執，就該已確定之行政處分重行爭執，而原審又對之審理，並就該已確定行政處分所認定之事實予以變更另行判決，已違背「一事不再理」原則。

三、證據：除援用第一審所提證據外，補提財政部令二份、財政年報四頁、立法院議事處函一份、財政部函、釋字第三七一號解釋文、訴願決定書、確定通報單、稅捐稽徵法第三十四條條文各一份（均影本）為證。

乙、被上訴人方面：

一、聲明：求為判決：㈠上訴駁回。㈡第一、二審訴訟費用由上訴人負擔。

二、陳述：除與原判決記載相同者，茲引用之外，補稱：

（一）按原審法院為判決得心證之理由有四大論點：(一)自中央法規標準法有關法律施行之規定而論。(二)自立法者之立法意旨而論。(三)自立法技術而論。(四)自國家利益而論，實在值得贊同。

（二）自中央法規標準法有關法律施行之規定而論：按任何法律必有施行期間，即有效期間，更應有法律效力之始期，我國有關於法律效力之始期規定於中央法規標準法（民國五十九年八月三十一日公布施行）。據此之規定，則我國法律生效之情形有：⑴自公布或發布日施行者：法律每於末條規定「本法自公布日施行」，則該法律公布之日，即其施行之日。惟其實際生效，則自公布或發布之日起算至第三日起始發生效力。⑵法規特定有施行日期或以命令特定施行日期者：則該法律自應從其特定日期生效。（以上見中央法規標準法第十三、十四條）。查系爭土地稅法第三十三條第二項既明文規定「為促進經濟發展，對於依前項及三十四條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國九十一年一月十七日修正施行之日起二年內減徵百分之五十」，立法者已明白揭示修正及施行日期均為九十一年一月十七日，揆諸上開中央法規標準法第十四條之規定，土地增值稅減半徵收之規定，應自九十一年一月十七日生效，自無庸置疑。是財政部九十一年一月三十一日台財稅0000000000號令知各級機關土地稅法第三十三條修正條文自總統公布施行之日起算至第三日生效施行已有違背法令之處，蓋今探求立法院修法之原意，財政部為行政機關自不能片面宣佈該規定之生效日。

（三）自立法者之立法意旨而論：查本案原審曾函詢立法院關於立法意旨欲減徵之日係自何日起算？惟立法院九十一年九月五日以台立議字第○九一○七○二○九七號函復略以：「... 至其立法意旨，請貴院依所附件資料，自行斟酌處理。」有前揭立法院函及附件 (含新修正土地稅法第三十三條條文、立法院院會記錄) 可稽，顯然立法院並未為明確答覆，故本案應討論法律之解釋問題。法律之解釋既有必要，則此解釋工作應由何機關或何人為之？是謂法律解釋之主體問題，通常可分為機關解釋與個人解釋，又機關解釋又可分為立法解釋、司法解釋及行政解釋等三種。所謂立法解釋者即由立法機關所為之法律解釋，此項解釋情形有二：一為事前解釋，一為事後解釋。本案應屬事後解釋，蓋事後解釋係指法律適用發生疑義時而由立法機關加以解釋而言，然我國行憲後之立法院有無解釋法律之權，似無明文可據，亦似無實例可尋，此由被上訴人於原審中聲請向立法院函詢立法意旨，卻得不到立法機關之明確答覆即可知，今既立法解釋無從解決本案系爭問題，則原審法官自另可從司法解釋著手。

（四）按所謂司法解釋者即由司法機關對於法律所為之解釋，按法官於審判案件時，對於法律之疑義，依自己之正確意見，加以解釋。蓋法官原受有「依法獨立審判，不受任何干涉」之保障，則於適用法律，自有其解釋之權，上訴人雖為行政機關，然既為本案訴訟當事人，自應受原審法官解釋之拘束力。而行政解釋者即行政機關對於法令所為之解釋。查系爭法律雖由立法機關所制訂，行政機關乃其執行者，對其疑義，自得負責解釋清楚，惟並非即有拘束法院之效力。准此而言，上訴人雖引以前開行政機關財政部之函令規定法律之生效日，尚不得拘束原審所為之司法解釋見解，更不得棄中央法規標準第十四條之規定而不顧。

（五）本件系爭土地稅法第三十三條參考原審卷附之立法院院會記錄之修正理由及當時修法過程之社會經濟、環境、時空背景之下，其意應在振興經濟，為當前朝野共同努力之目標，立法者應有解決經濟問題刻不容緩之體會，為恐宕延，特明定其修正日即施行日，俾減徵土地增值稅之規定早日落實，以利景氣回春，乃當然解釋。故自立法者之意旨而言，土地增值稅第三十三條土地增值稅減徵百分之五十之規定，係自九十一年一月十七日施行，應可認定。既立法機關不願明確解釋，則司法機關自得行使其解釋權，上訴人逕指為「揣度」之詞恐非妥適。

（六）自立法技術而論：中國文字意象豐富、千變萬化，眾人皆知，惟文句之頓挫亦必佐以標點、段落以竟其意，故標點、段落之有無，足以曲其意。故本於原審之見解，『在以合理之體例及恰切之詞語，以表現立法原則之真諦，以期法規的條貫井然有序，法規之詞語清晰，然後才可免執法者和守法者誤解、曲解之弊，而達到萬事皆歸於一，百度皆準於法之境界。』。是故，系爭法條中之「修正」及「施行」間是否有標點區隔，其法文解讀恐將有異，既二字中並未以標點隔開，足證立法者意在使修正及施行日同屬一日。

（七）又中華民國法律經立法通過者，立法院立法實務作業上當然會有三讀通過之程序與日期，吾國法律萬萬條，若誠如上訴人所指，系爭條文所稱之「九十一年一月十七日修正施行」，乃指立法院於九十一年一月十七日完成修正該條例之三讀會之程序而言，則為何幾近全數之法律皆未冠有「某年某月某日修正施行」之字句？又系爭法條豈有加上「九十一年一月十七日修正施行」贅文之必要？今觀諸我國其他法律完成三讀日期與總統公布日期不同者，可謂常態，且在所多有，然卻顯有於法律明文修正施行日期者。今上訴人認係立法實務作業上因完成三讀日期與總統公布日期不同所致，顯然漠視立法者對於立法技術之考量。

（八）自國家利益而論：除贊同原審之見解外，土地增值稅兩年減半徵收有助於老舊房屋之換屋風潮，以往屋主礙於所繳交的土地增值稅過高，不願將房屋釋出，修法過後將更有助於房屋市場的流通、活絡不動產市場、刺激景氣之復甦、甚至銀行 (例如被上訴人銀行）呆帳之減少及各行各業淨值之增加與債務之減少，整體而言對國家、人民之利益俾益極大，故那怕是提前「二個星期」施行，當有所助益。故上訴人機關實無須將上開「九十一年一月十七日修正施行」解釋為僅係完成三讀日期，與法律生效日無關。

（九）查上訴人雖舉以行政訴訟法第十二條之規定，認本案之爭點屬於行政處分適用稅捐核課法令規定之爭執問題，類此公法上債權、債務之爭執，與私法上之債權、債務爭執亦屬有別，應由行政法院掌理，原審法院應待被上訴人依行政爭訟程序確定後再行審理云云。然按上開行政訴訟法第十二條第一項係明定「民事或刑事訴訟之裁判，以行政處分是否無效或違法為據者，應依行政爭訟程序確定之。」。惟查，本案民事分配表異議之訴，法律並無任何規定尚須以「以行政處分是否無效或違法為據者，應依行政爭訟程序確定之。」，上訴人援引以為辯論理由，認事用法恐容有誤會，被上訴人除循行政爭訟程序救濟外，自得依民事訴訟程序提起本案訴訟。

（十）又被上訴人係於九十一年四月四日同時提出訴願及分配表異議之訴，其中台南市政府訴願審議委員會雖先於九十一年五月九日以（九十一）訴字第七號台南市政府訴願決定書駁回被上訴人訴願，而被上訴人既認尚有民事程序以為救濟而就前開訴願裁定未提起行政訴訟，要非認定訴願決定書之裁定理由有據，更非上訴人得憑以認定行政機關所為之訴願決定書有拘束民事審判法院之效力。再退一步言，縱前開訴願決定書理由欄內曾引以最高法院七十八年度台上字第七一二號判決認不得訴請分配表異議之訴，惟在時空背景不同之轉變下，八十五年十月九日強制執行法增訂三十四條之一為「政府機關依法令或本於法令之處分，對於義務人有公法上金錢債權，依行政執行法得移送執行者，得檢具證明文件，聲明參與分配。今被上訴人與案外人張碧芬間有私法上之債權存在、上訴人與案外人間有公法上之金錢債權存在，且法文中明文規定得「聲明參與分配」，則本案被上訴人就上訴人本於法令之處分提起分配表異議之訴當無不合，原審依法判決更未有訴訟程序之重大瑕疵而違背法令。

三、證據：除援用第一審所提證據外，補提報導一紙、強制執行法條文及立法理由一份（均影本）為證。

丙、本院依職權向臺灣台南地方法院調取九十年度執字第一二六六四號強制執行案卷。

理由

一、本件被上訴人起訴主張：原審法院九十年度執字第一二六六四號強制執行事件，分配期日為九十一年三月二十日之分配表所列，被上訴人受分配情形為被上訴人執行費新台幣（下同）四萬七千八百四十一元、被上訴人第一順位抵押權優先債權四百三十七萬九千九百八十六元，扣繳予上訴人之土地增值稅金額為一百三十四萬七千一百七十三元。惟查，本案執行標的物係於九十一年一月二十三日拍定，而於九十一年一月十七日經立法院三讀通過之土地稅法第三十三條修正條文，則規定「：：為促進經濟發展，對於依前項及第三十四條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國九十一年一月十七日修正施行之日起二年內，減徵百分之五十。」，是參照中央法規標準法第十四條之規定，前開新增訂土地增值稅減半徵收二年之規定，顯屬於法規訂定施行日期，而應自該特定日即九十一年一月十七日起生效，而不受土地稅法第五十九條「本法自公布日施行」之拘束。乃被上訴人之上級機關財政部竟認為，應依中央法規標準法第十三條之規定，由總統公布後三日亦即二月一日始生效，實有違誤，是本案土地增值稅之核算，自應適用新法規定減半徵收。惟被上訴人就前開分配表聲明異議，竟遭上訴人表示反對，為此提起分配表異議之訴，認上訴人台南市稅捐稽徵處之土地增值稅債權額應僅為「六十七萬三千五百八十六元」，又被上訴人之訴願遭駁回後，因被上訴人認尚有民事程序以為救濟而就前開訴願決定未提起行政訴訟，要非認定訴願決定書之理由有據，爰求為：台灣台南地方法院九十年度執字第一二六六四號強制執行事件，分配期日為九十一年三月二十日之分配表所列，上訴人受分配一百三十四萬七千一百七十三元中之六十七萬三千五百八十六元部分應予刪除，不准列入分配之判決。

二、上訴人則以：土地稅法第三十三條修正條文關於增訂土地增值稅減半徵收二年之規定，依據中央法規標準法第十三條規定自公布或發布之日起算至第三日起發生效力，故該條生效日期，應為總統公布之日即九十一年一月三十日起算至第三日（同年二月一日）起生效，且財政部九十一年三月五日台財稅字第○九一○四五一六七六號令，亦指明該修正條文於九十一年二月一日正式生效施行。至前揭條文所稱「九十一年一月十七日修正施行」，乃指立法院於九十一年一月十七日完成修正該條例第三讀會之程序而言，與該法條之修正公布及生效日期有別，又土地移轉案件係經法院拍賣者，應適用拍定日時之稅法規定，本件拍定日期既為九十一年一月二十三日，於生效日（即九十一年二月一日）之前，自無土地增值稅減半徵收規定之適用，是本案核課土地增值稅額為一百三十四萬七千一百七十三元並無違誤。又本件土地增值稅核課屬「行政處分」。普通法院辦理拍賣土地所獲價金之分配對屬于「行政處分」之土地增值稅僅能依職權扣繳，並無變更、撤銷該處分內容之職權。被上訴人如對該「行政處分」內容有異議，應依行政救濟程序提起訴願，被上訴人對上訴人所作成向納稅義務人張碧芬核課土地增值稅之行政處分，前經以利害關係人身分提起訴願，惟經臺南市政府駁回其訴願後，已因被上訴人未依行政訴訟法所訂不變期間向高雄高等行政法院提起行政訴訟，而告確定。被上訴人自不得又藉民事執行分配表之爭執，就該已確定之行政處分重行爭執，原審法院並為判決，有違一事不再理原則等語，資為抗辯。

三、被上訴人起訴主張：原審法院九十年度執字第一二六六四號強制執行事件拍賣訴外人張碧芬所有之不動產，於九十一年一月二十三日拍定，得款五百七十七萬五千元，並於九十一年三月二十日製成分配表，依本件分配表所示，上訴人受分配土地增值稅一百三十四萬七千一百七十三元，被上訴人為第一順位抵押權人分得四百三十七萬九千九百八十六元，不足額為二百三十三萬五千零四十元一情，業據被上訴人提出分配表一件（見原審卷第九、十頁）為證，並經本院調取上開執行卷宗核閱屬實，復為上訴人所不爭執，應堪信被上訴人上開主張為真實。至被上訴人主張立法院已於九十一年一月十七日三讀通過土地稅法第三十三條修正條文，該條文業已規定「：：為促進經濟發展，對於依前項及第三十四條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國九十一年一月十七日修正施行之日起二年內，減徵百分之五十。」等語明確，則本件拍定日既為九十一年一月二十三日，自應適用上開減徵百分之五十之規定，詎上訴人仍以全額列入分配，有違法律規定乙節，雖上訴人對土地稅法第三十三條業經立法院於九十一年一月十七日修正通過減徵土地增值稅百分之五十不爭執，惟另以前情置辯，是本件首應審究者為：上訴人提起本件分配表異議之訴是否違背一事不再理之規定？上訴人函文原審法院就土地增值稅代為扣繳其性質為何？執行法院得否就其代為扣繳之稅額若干為審酌？

四、查訴訟標的為確定判決效力所及者，當事人如更行起訴，依民事訴訟法第二百四十九條第一項第七款後段規定，法院固應以其起訴為不合法以而裁定駁回，惟本件被上訴人係起提訴願經台南市政府於九十一年五月九日作成訴願決定書（九十一訴字第七號），駁回其訴願後，因被上訴人未於法定期間內提起行政訴訟，而告確定一情，業據上訴人提出台南市政府訴願決定書、行政救濟案件確定通報單（見本院卷第七三、七四頁）為證，足見上開駁回訴願決定書顯非屬首揭規定之確定判決，是上訴人辯稱本件既已經駁回訴願確定，被上訴人復提起分配表異議之訴，有違一事不再理原則云云，顯有誤解。

五、按「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」稅捐稽徵法第六條定有明文，又「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」訴願法第三條第一項、行政程序法第九十二條第一項亦分別定有明文，本件列入分配之土地增值稅額既由主管機關本於行政權按拍定價格依土地稅法有關之規定核課稅額後，函文執行法院代為扣繳，而行政機關送達民事法院之公文書，是否為行政處分，是否發生對外效力，則應探求行政機關之真意，從個案作實質上認定，苟其內容足以直接發生具體的法律效果，影響人民權利或利益之單方行政行為，不論係基於何等理由，既屬就特定具體之公法事件，為行使公權力之單方行政行為，並已對外發生其單方意思之法律上效果，即應認係行政處分，本件觀諸上訴人台南市稅捐稽徵處九十一年二月六日南市稅財字第０九一００一六八七五號函所示，其內確已詳載：「關於張碧芬所有座落本市○○段四六０之四地號等乙筆土地經貴處拍賣，本處核算應納土地增值稅額共新台幣壹佰叁拾肆萬柒仟壹佰柒拾叁元正，詳如說明二，請依法代為扣繳。」等語乙節，有上開函文附於原審執行法院九十年度執字第一二六六四號強制執行案卷可稽，足見上開函文已對納稅義務人張碧芬之財產權益發生扣繳具體之法律上效果，而與一般行政官署所為單純的事實之敘述或理由之說明，即不因該項敘述或說明而生法律效果者有異，是該由法院代為扣繳之土地增值稅核課，應屬行政處分，參以被上訴人亦對該土地增值稅核課提起訴願，上訴人就系爭土地為增值稅核課並函文原審執行法院代為扣繳，已生行政處分之效力，應可認定。

六、被上訴人雖主張上訴人就系爭土地所為增值稅核課，有違土地稅法第三十三條修正條文關於增訂土地增值稅減半徵收規定，其超過部分應不得列入分配云云，惟按行政處分一經作成，在未經主管機關或法院依法定程序撤銷前，即產生一定之規制作用，形成一定之法律關係，對其他行政機關或法院亦產生其拘束力，學說上稱之為構成要件效力（參閱蔡茂寅、李建良、林明鏘、周志宏合著行政程序法實用第二百十八頁），在我國法制上，係採普通法院與行政法院二元審判制度，且關於違法行政處分之撤銷，依行政訴訟法第四條第一項，於制度設計上係專由行政法院審理，再參酌行政訴訟法第十二條第二項「民事或刑事訴訟之裁判，以行政處分是否無效或違法為據者，應依行政爭訟程序確定之」，基於上述學說之理論及我國行政爭訟程序制度上之設計，允宜認行政處分是否違法而應撤銷，應專由行政法院審理，在違法行政處分未予撤銷前，民事普通法院於審理事件時，除法律上之規定顯賦與普通法院具有審查權限者（如國家賠償事件、道路交通管理處罰條例第八十七條所規定之交通裁罰異議案件），對於行政處分是否違法？有無效力？此一先決問題，民事法院尚無審查之權限。又按「原告以私權侵害為理由，對於行政官署提起除去侵害或損害賠償之訴者，既為私法上之法律關係，縱被告以基於行政處分，不負民事上之責任為抗辯，亦不得謂其事件非民事事件，此際法院應就被告主張之行政處分是否存在，有無效力而為審究，如其處分確係有效存在，雖內容有不當或違法，而在上級官署未依訴願程序撤銷以前，司法機關固亦不能否認其效力，反之，若該處分為權限外之行為，應認為無效時，則其因此所生之損害自不能不負賠償責任。」（最高法院五十二年度台上字第六九四號判例可資參照），本件土地增值稅之核課既屬行政處分，已如前述，又係基於上訴人權限內所為，縱有被上訴人所指未予減半核課之情事，惟依上開說明及判例之意旨，該有效存在之行政處分在未依法定程序被變更及撤銷以前，司法機關亦不能否認其效力，又被上訴人就該增值稅核課之行政處分提起訴願，經臺南市政府於九十一年五月九日作成訴願決定書後，已因被上訴人未依行政訴訟法所訂不變期間向高雄高等行政法院提起行政訴訟，而告確定，亦如前述。是被上訴人上開主張，尚非可採。

七、綜上所述，上訴人抗辯系爭土地增值稅之核課在未被依法撤銷或變更前，原審法院自應以上訴人函文所示之增值稅額列入分配等語自屬可信，被上訴人主張為不足採。從而，被上訴人提起本件分配表異議之訴，求為命台灣台南地方法院九十年度執字第一二六六四號強制執行事件，分配期日為九十一年三月二十日之分配表所列，上訴人受分配一百三十四萬七千一百七十三元中之六十七萬三千五百八十六元部分應予刪除，不准列入分配之判決，為無理由，應予駁回。原審法院為上訴人敗訴之判決，自有未洽。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為有理由，應由本院予以廢棄改判，如主文第二項所示。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果無涉，爰不一一論述，併此敘明。

九、據上論結，本件上訴為有理由，依民事訴訟法第四百五十條、第七十八條，判決如主文。

臺灣高等法院臺南分院民事第二庭~B1審判長法官　吳志誠~B2法官　李素靖~B3法官　周素秋

~B法院書記官　劉清洪