最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1010號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1010號

上訴人

黃吳阿呅

被上訴人

新竹市稅務局

代表人

石明紫

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年7月20日臺北高等行政法院99年度訴字第940號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件訴外人羅紀月娥原所有新竹市○○○○段溪洲子小段82-1地號（現為水源段884地號）土地應有部分八分之一（下稱系爭土地），於民國80年2月26日經臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）執行拍賣，於80年5月間拍定予訴外人曾泗濱、曾俊榮，經被上訴人按一般用地稅率課徵土地增值稅，並函請法院代為扣繳在案。嗣上訴人於95年5月19日以債權人身分代位債務人即訴外人羅紀月娥申請系爭土地依行為時農業發展條例第27條（同行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款予執行法院重新分配，遭被上訴人函否准。上訴人不服提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，命原處分機關另為適法處分。經被上訴人以已逾時效期間為由，仍予否准。上訴人不服再提訴願，經訴願不受理，並經本院97年度裁字第4521號裁定駁回上訴人之抗告確定。後因稅捐稽徵法第28條修正，上訴人乃於98年3月3日向被上訴人請求依98年1月21日修正公布稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條第2項規定辦理退稅，經被上訴人以98年12月11日新市稅機地字第0980262352號函（下稱原處分）予以否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2規定之免稅，稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅，均為稽徵機關應依職權為行政行為之事項。又依行政程序法第34條、第35條規定，上訴人得為自己利益請求被上訴人就系爭土地履行法律規定之免稅、退稅義務，且此係請求被上訴人履行公法義務請求權之行使，此項請求權，參照司法院釋字第469號解釋意旨，本不以法律明文規定為必要，因之，上訴人所為屬法律上所謂「依法申請」，被上訴人予以駁回，係侵害上訴人之利益，故上訴人之當事人適格要件暨保護必要要件，均無欠缺。另被上訴人當初未正確適用行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2規定，致納稅義務人羅紀月娥溢繳稅額，即有可歸責之原因，上訴人請求退還溢繳稅款，不受時效之限制，故被上訴人不依申請履行公法義務，致侵害上訴人得享之法益，依行政訴訟法第4條及第5條規定，上訴人本於受處分當事人之地位依法提出爭訟，合法有據等語，求為判決：1、訴願決定及原處分均撤銷。2、被上訴人應就系爭土地作成准退還溢繳土地增值稅之行政處分。並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項，作成決定。

三、被上訴人則以：依本院80年度6月份庭長評事聯席會議決議，債權人申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，僅在促使稅捐稽徵機關注意，並非代位債務人行使要求免稅之權利，故上訴人請求被上訴人應就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，依法無據。縱其有退稅請求權，惟已逾財政部90年11月6日臺財稅字第0900457036號函釋規定所謂15年請求權時效期間，該退稅請求權當然消滅。再者，本件亦不合新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定，並經財政部98年11月10日臺財稅字第09800240170號函核釋有案。是被上訴人否准所請，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人，並經財政部98年2月10日臺財稅字第09804505760號函釋在案，至財政部93年12月14日臺財稅字第09304562940號令，解釋上係以有權申請退稅者之申請為前提。系爭土地增值稅之納稅義務人，依土地稅法第5條第1項第1款規定，係土地所有權移轉義務人即訴外人羅紀月娥，並非上訴人，是上訴人提起本件訴訟，已不符該稅捐稽徵法第28條規定之要件。另提起行政訴訟法第5條第2項之課予義務訴訟，須具有「訴訟權能」，其起訴始能謂適格。故上訴人縱係訴外人羅紀月娥之債權人，然訴外人羅紀月娥所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，該土地增值稅課稅處分之受處分人為羅紀月娥，繳納土地增值稅者亦為羅紀月娥，則該核課土地增值稅處分雖致上訴人之債權所得分配之價金相對減少，然此為該課稅處分之間接效果，是僅能認上訴人具經濟上之利害關係，難認其權利或法律上之利益直接受損。故上訴人提起本件課予義務訴訟，其當事人亦不適格。（二）行政程序法第34條但書係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦僅係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民實體法上之請求權。再依本院80年度6月份庭長評事聯席會議決議，關於抵押權人申請免徵土地增值稅，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利；至財政部68年9月26日臺財稅第36794號函釋，係指對納稅義務人之申報不得拒絕受理，上訴人僅係納稅義務人之債權人，是該函釋亦無足為有利上訴人之認定等語，為其論據。

五、本院經核原判決固非無見，惟查：

（一）按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。......（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。……」新修正稅捐稽徵法第28條定有明文。可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人(債權人)代位債務人(原土地所有人)申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」「債務人所有土地……經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」復分別經本院80年度6月份庭長評事聯席會議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。

（二）經查：系爭土地原為訴外人羅紀月娥所有，惟遭新竹地院強制執行拍定，並經被上訴人按一般稅率核算土地增值稅函請新竹地院代為扣繳，及上訴人係於98年3月3日以債權人身分向被上訴人申請系爭土地因上述拍賣之移轉應免徵土地增值稅，並因被上訴人予以否准，乃循序提起行政訴訟等情，雖經原判決依法認定甚明，惟其就上訴人是否為系爭土地拍賣時之抵押權人並未認定，而依原處分卷附系爭土地之土地登記簿謄本記載，上訴人似為系爭土地之抵押權人，並其抵押權設定已因上述拍賣而遭塗銷，則其似為上述強制執行事件分配表所列載之抵押權人，依本院80年度6月份庭長評事聯席會議決議，上訴人本得就系爭土地如上述之移轉主張免徵土地增值稅；並依本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，上訴人亦得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之土地增值稅款予執行法院，並於遭稽徵機關否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟為救濟。又本件之土地增值稅核課既係由被上訴人按一般稅率核算後函請新竹地院代為扣繳，是系爭土地如上述之移轉，若如上訴人主張係符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件者，則本件土地增值稅之課徵原則上應屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，且依同條第4項規定，此規定於修正施行前溢繳之本件亦有其適用。即本件上訴人若確為列入上述強制執行事件分配表之抵押權人，則其代位訴外人羅紀月娥申請退還溢繳之土地增值稅予執行法院，原則上即無「自繳納之日起5年內」之限制。故原判決以上訴人僅具經濟上之利害關係，並無向被上訴人申請免徵土地增值稅之公法上請求權等語，駁回上訴人在原審之訴，即有適用法規不當之違法，並於判決結果有影響，是上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又因本件上訴人是否確為有法律上利害關係之抵押權人、系爭土地之移轉是否合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅要件及是否屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定範圍，原審均未調查審認，本院尚無從自為判決。爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理後，另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異