最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1718號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1718號

上訴人

台灣智索股份有限公司

代表人

上野正昭

訴訟代理人

許祺昌

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安

上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國100年4月29日高雄高等行政法院99年度訴字第659號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人台灣智索股份有限公司（下稱台灣智索公司）與日商智索工程股份有限公司（下稱日商智索公司）於民國（下同）95年4月3日，簽訂液晶混合工廠之機械設備買賣及建造統包工程合約，議定出售之設備價金為日幣800,000,000元、建造工程服務費為日幣321,000,000元，契約簽訂後上訴人向海關申報自日本進口液晶混合工廠之機械設備，建造工程則由日商智索公司派員赴上訴人工廠所在地施作，上訴人於95年5月至96年3月間給付日商智索公司安裝、測試技術服務勞務報酬，計95年度新臺幣（以下除註明為日幣者外，均為新臺幣）291,877,150元、96年度45,162,600元，被上訴人以上訴人依規定應扣繳95年度營利事業所得稅10,945,392元及96年度營利事業所得稅1,693,597元，而未扣繳；除責令補繳應扣未扣稅款外，並按95及96年度應扣未扣稅款10,945,392元及1,693,597元分別處1倍之罰鍰10,945,392元及1,693,597元。上訴人不服，申請復查、提起訴願，俱遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：㈠按行政訴訟法第216條第1項規定，扣繳本稅之原核定處分、復查決定及訴願決定，業經高雄高等行政法院99年度訴字第346號判決撤銷而不存在，本稅之判決結果即應適用於本件，故本件罰鍰處分、復查決定及訴願決定因該判決結果而失所附麗，應予撤銷。㈡基於實質課稅原則，所得稅法第10條第1項、財政部87年1月23日台財稅字第871924181號、97年11月5日台財稅字第09704555660號、66年11月26日台財稅字第38006號、72年10月12日台財稅字第37218號及98年3月11日台財訴字第09700473810號訴願決定書，關於固定營業場所及營業代理人皆採實質功能認定原則。依據日商智索公司於95年4月與上訴人簽訂工程合約內容及施工事實可知，日商智索公司在我國境內施工期間投入大量人力、物力及資金，且施工期間長達1年方得完成該機械建造工程，自可合理證明其於我國境內施工期間確實設有固定營業場所，並透過該固定場所從事營利活動以完成本件工程。基此，依所得稅法第98條之1第1款規定，系爭我國來源所得應由納稅義務人即日商智索公司在臺之固定營業場所辦理結算申報納稅，上訴人依法無須辦理扣繳。㈢日商智索公司於97年2月19日完成設籍登記，隨即於97年4月23日依稅捐稽徵法第48條之1規定，就設籍前之銷售額補開統一發票與上訴人，並依法自動補報補繳營業稅、營利事業所得稅暨加計利息。故本件被上訴人所稱漏未扣繳之稅收，已在日商智索公司自動繳納，國家稅收已獲彌補，上訴人主觀上並無故意或過失而違反扣繳義務之情形，依行政罰法第7條第1項及本院97年度判字第354號判決意旨，自應免罰。而迨日商智索公司完成上開自動補報補繳程序後，被上訴人遲於97年6月24日以南區國稅南縣2字第0970019586號函通知上訴人應依限補繳扣繳稅款。是本件違章情節顯屬輕微，核與一般扣繳違章案情不相當，被上訴人竟比照最重違章情節處1倍罰鍰，顯與所得稅法第114條之修法理由相違背，亦牴觸稅捐稽徵法第48條之3規定。㈣縱如被上訴人所述，本稅判決不能拘束本件，惟財政部65年9月18日台財稅字第36317號函釋（下稱財政部65年函釋）所闡釋「仍應依法送罰」之處罰態樣，應係指「行為罰」，絕非漏稅罰，又本件事實情狀並無法該當所得稅法第114條各款所列之構成要件，故亦無處罰之餘地等語，為此求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：按高雄高等行政法院99年度訴字第346號判決業經被上訴人依法提起上訴，全案尚未確定，對本件罰鍰處分自無拘束力，且財政部65年函釋後段亦明載「惟仍應依法送罰」，是日商智索公司所繳納之稅款不影響本件罰鍰處分。次按，所得稅法既已明確規範無固定營業場所之外國營利事業不適用結算申報，則日商智索公司在行為當時未辦理營業登記，稽徵機關即得認定其屬無固定營業場所，而無申報主體資格，本不得申報，稽徵機關亦無法受理其申報，上訴人給付行為時自應依所得稅法規定負扣繳責任義務。上訴人自難諉以對法律之誤解，而免予扣繳義務，其未依規定扣繳，主觀上縱非故意，亦難辭過失責任。是被上訴人按上訴人應扣未扣稅額處1倍之罰鍰，既在所得稅法第114條第1項第1款所定裁罰倍數範圍內，且與財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定相符，已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，未逾越法定裁量範圍等語，資為抗辯，聲明求為判決駁回上訴人之訴。

四、原判決以：㈠查日商智索公司台南工事事務所於97年2月19日始完成設籍登記，設籍之前，並無何證據資料證明其有符合所得稅法第10條規定之管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場、及建築工程場所存在。且固定營業場所與施工地不同，每一工作均有施工所在地，不能以施工地即認該地為公司所設置之固定營業場所。況固定營業場所之設置，須有主觀意思及客觀事實，縱日商智索公司於施工期間曾從國外運送機械零組件予上訴人，且派日籍工程師入境完成該機械設備建造工程，僅足證工作地點外，尚難逕認日商智索公司在施工期間，即設有固定營業場所之主觀意思及客觀事實。故日商智索公司台南工事事務所於97年2月19日完成設籍登記前，係屬在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之境外營利事業。則上訴人於95年5月至96年3月給付日商智索公司機器設備供應及技術服務費用等13筆合計337,039,750元，即應依所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳。㈡又依所得稅法第114條第1款規定，可知扣繳稅款之漏稅罰固以發生漏稅之結果為必要，惟是否漏稅，係以「該特定扣繳稅款義務人」有無實際向國家扣繳稅款為判斷基準，至於第三人或實質納稅義務人有無代繳，對特定扣繳稅款義務人之漏稅結果不生影響。且依所得稅法第88條第1項規定，扣繳稅款時點在「給付時」，則扣繳義務人在給付時未依規定扣繳，即生漏稅之虞，而構成漏稅罰，漏稅責任已屬存在，此參所得稅法第114條第1款以「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者」為構成要件即明。故本件上訴人未依所得稅法第88條扣繳稅款，即有「扣繳義務人應扣未扣或短扣所造成漏稅」之情事，日商智索公司（有實質納稅義務）事後是否繳納系爭營利事業所得稅，並不影響上訴人應扣繳稅款之義務及金額。況上訴人與日商智索公司係兄弟公司（上訴人於100年4月19日言詞辯論程序所自陳），上訴人就日商智索公司於95年5月至96年3月在中華民國境內未設分支機構及營業代理人，並無固定營業場所一事知之甚稔，且上訴人身為營業人，對於其給付予日商智索公司之費用應否辦理扣繳稅款，自無不知之理，是其縱無逃漏稅捐之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失至明，而應受罰。㈢至高雄高等行政法院99年度訴字第346號判決理由係認被上訴人就稅捐債權已因事後日商智索公司履行主要債務，上訴人之扣繳責任隨之事後消滅。申言之，該判決係認上訴人無再扣繳實益，然仍認被上訴人對於上訴人是項扣繳責任在給付時已發生，是上訴人原已該當之漏稅責任並無因此免除。另按扣繳義務人應負擔之扣繳義務係屬稅法之強行規定，上訴人確有未依相關扣繳規定為扣繳之行為，且本件應扣未扣稅額高達千萬及百萬元，情節顯非輕微，被上訴人乃依98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款規定，並參據財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表審酌違章情節，按95及96年度應扣未扣稅額處1倍罰鍰，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。另日商智索公司與上訴人為不同納稅主體，不能以日商智索公司繳納行為視為上訴人本身行為，是本件無適用稅捐稽徵法第48條之1之餘地。綜上所述，原處分並無不法，復查決定及訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、上訴人上訴意旨略謂：㈠按所得稅法第10條第1項有關固定營業場所之規定，並未規定以「辦理營業登記」為要件。原判決以有無「辦理營業登記」作為認定是否具備「固定營業場所」之標準，顯有適用法規不當之違誤。㈡又縱認上訴人給付機器設備供應及技術服務費用予日商智索公司時，應負有扣繳之義務，惟此義務亦已因日商智索公司自行補報、補繳而失所附麗；原判決認定上訴人有漏稅責任，有違財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號解釋及扣繳稅款從屬性原則。㈢本案既係援引所得稅法第114條第1款前段作為處罰上訴人之依據，其性質又為漏稅罰（此亦受原判決頁20第6行以降肯認），則自已該當稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款之要件，應予免罰。㈣再者，認定有無固定營業場所並非易事，即便為熟稔稅務法規之稅局人員，認定上亦非一致，縱上訴人有所誤解，亦應有行政罰法第8條免罰之適用。㈤縱認本案應處罰鍰，惟原判決未先扣除已補繳金額且僅機械性地適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，未考慮個案特殊情形，亦有悖於財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及違反比例原則等判決違背法令之處。㈥退步言之，縱依原判決之認定，以上訴人負有扣繳義務而漏未扣繳故應處罰，然按稅捐稽徵法第48條之1規定，應先查明納稅義務人（即日商智索公司）嗣後所補結算申報及補繳應納之稅款，係在被上訴人調查基準日之前或之後，方能確定上訴人應受罰鍰處分之稅額多寡。惟原判決對此先決條件未據以調查，逕以上訴人與日商智索工程因法律主體不同，無該條之適用，顯然違背稅捐稽徵法第48條之1的適用及本院100年度判字第589號判決所闡述之見解。請判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

六、本院按：

㈠本件原判決認日商智索公司於95年及96年間從國外運送機械零組件，並派日籍工程師入境為上訴人完成該機械設備建造工程，其收取上訴人勞務報酬，並非應由日商智索公司台南工事事務所報繳營利事業所得稅，而係應由上訴人於給付時扣繳。其主要理由係謂「固定營業場所」與施工地不同，每一工作均有施工所在地，不能以施工地即認該地為公司所設置之固定營業場所。「固定營業場所」之設置，須有主觀意思及客觀事實，本件日商智索公司於施工期間雖曾從國外運送機械零組件予上訴人，且派日籍工程師入境完成該機械設備建造工程，惟僅足證工作地點，尚難逕認日商智索公司在施工期間，即設有固定營業場所之主觀意思及客觀事實。日商智索公司台南工事事務所於97年2月19日始完成設籍登記前，並無何證據資料證明其有符合所得稅法第10條規定之管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場、及建築工程場所存在。故日商智索公司台南工事事務所於97年2月19日完成設籍登記前，係屬在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之境外營利事業。則上訴人於95年5月至96年3月給付日商智索公司機器設備供應及技術服務費用等13筆合計337,039,750元，即應依所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳，且給付人應負擔之扣繳義務，係屬稅法之強行規定，上訴人確有未依相關扣繳規定為扣繳之行為，被上訴人除責令補繳應扣未扣稅款外，並按95年及96年度應扣未扣稅款10,945,392元及1,693,597元分別處1倍之罰鍰10,945,392元及1,693,597元，於法並無不合云云為論據。亦即原判決係以有辦理營業登記者，始能證明其有「固定營業場所」。

㈡經查所得稅法第3條第3項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」惟其在中華民國境內之營利事業所得，課徵營利事業所得稅時，究應由其申報課徵，抑應由其營業代理人或給付人扣繳？就此，所得稅法已分別予以規定。依所得稅法第41條規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之『固定營業場所』或營業代理人，應單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額課稅。」而所稱「固定營業場所」，依同法第10條第1項規定：「本法稱『固定營業場所，係指經營事業之固定場所』，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、『工作場』、棧房、礦場及建築工程場所。但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。」另所得稅法施行細則第49條第2項規定：「……總機構在中華民國境外，而有固定營業場所在中華民國境內者，應由其固定營業場所分別向其申報時登記地之稽徵機關辦理申報。」至於總機構在中華民國境外，而在中華民國境內無「固定營業場所」之營利事業，依所得稅法第88條第1項第3款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……第25條規定之營利事業，依第98條之1之規定，應由營業代理人或給付人扣繳所得稅款之營利事業所得。」另所得稅法第98條之1更明文規定：「總機構在中華民國境外之營利事業，依第25條規定經財政部核准或核定適用該條規定計算其中華民國境內之營利事業所得額者，應依左列規定繳納其應納營利事業所得稅：在中華民國境內設有分支機構者，應由該分支機構依照第67條之規定繳納暫繳稅款並辦理暫繳申報。年度終了後，再依第71條之規定繳納結算應納稅款並辦理結算申報。在中華民國境內未設分支機構而有營業代理人者，應由營業代理人負責扣繳。營業代理人依約定不經收價款者，應照有關扣繳規定負責報繳或報經主管稽徵機關核准由給付人扣繳。在中華民國境內未設分支機構及營業代理人者，應由給付人於給付時扣繳。」是依上開規定，總機構在中華民國境外，而在中華民國境內有「固定營業場所」者，即應辦理營業登記，單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額，依照所得稅法第67條之規定繳納暫繳稅款並辦理暫繳申報。年度終了後，再依第71條之規定繳納結算應納稅款並辦理結算申報，如有違反，稽徵機關應予補徵所得稅並予處罰；其無「固定營業場所」者，即由其營業代理人或給付人予以扣繳，如有應扣繳而未扣繳者，稽徵機關始應命扣繳義務人補扣及處罰。而何謂「固定營業場所」，依前述所得稅法第10條第1項前段規定及營業稅法施行細則第4條規定，係指「經營事業之固定場所」，包括營利事業出售勞務之「工作場」在內。亦即總機構在中華民國境外，而有「固定營業場所」在中華民國境內者，應由其固定營業場所分別向其申報時登記地之稽徵機關辦理申報。又行為時營業稅法第28條規定：「營業人之總機構及其他『固定營業場所』，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」依該條規定，應係先有「固定營業場所」，始須在其開始營業前，申請營業登記，並非先申請營業登記，始能認為其有「固定營業場所」。就此，日商智索公司向被上訴人申報營利事業所得稅被駁回乙案，財政部98年3月11日台財訴字第09700473810號訴願決定，其訴願決定理由四亦稱：「㈠……㈡「惟查『外國事業』在中華民國境內有第88條規定之各項所得而應納所得稅時，應適用所得稅法第71條關於結算申報之規定，或係應由扣繳義務人於給付時，依銷售勞務，其營業稅之繳納，係以其有無『固定營業場所』為區分標準，而有不同之報繳方式，其有固定營業場所者，即得適用結算申報之規定，無固定營業場所者，則由扣繳義務人於給付時，依規定扣繳之。而所謂『固定營業場所』，依首揭所得稅法第10條第1項規定，係指『經營事業之固定場所』，包括『工作場』在內，並無以『已辦理營業登記』為要件。」本件原判決以日商智索公司台南工事事務所於97年2月19日完成設籍登記前，並無何證據資料證明其有符合所得稅法第10條規定之管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場、及建築工程場所存在云云，其適用法律顯與上開法律及施行細則之規定不合，上訴人求予廢棄原判決為有理由，應予准許。惟日商智索公司台南工事事務所在中華民國境內有無固定營業場所之事實，未經原審判決認定，是本件即應發回原審查明認定後另為適法之裁判。又扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，依行為時所得稅法第114條第1款前段規定，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額「處1倍」之罰鍰。嗣於98年5月27日修正公布為扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額「處1倍以下」之罰鍰。即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分，即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定，被上訴人未及適用，原判決未予糾正，亦有適用法規不當之違法。上訴意旨求予廢棄，雖未以此指摘，惟此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由，將原判決廢棄，發回原審另為適法之裁判。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異