最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第182號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第182號

再審原告

廖淑娟

訴訟代理人

郭雨嵐 律師

再審被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國98年6月18日本院98年度判字第671號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告民國92年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額新臺幣（下同）22,895,786元，經再審被告所屬民權稽徵所初查以再審原告列報捐贈土地並非其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所），乃予剔除，核定綜合所得總額24,101,074元，綜合所得淨額23,657,289元，除補徵應納稅額8,678,366元外，並按所漏稅額8,538,621元處1倍罰鍰8,538,600元（計至百元止）。再審原告不服，就土地捐贈扣除額及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，遭原審以96年度訴字第34號判決（下稱原判決）駁回。再審原告不服，提起上訴，經本院以98年度判字第671號判決駁回確定（下稱原確定判決）。再審原告仍不服，乃以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定再審事由，提起再審之訴。

二、原確定判決略以：（一）再審原告主張應計入列舉扣除額之捐贈部分，其中桃園縣平鎮市○○段124地號、桃園市○○段972地號、桃園縣蘆竹鄉○○段721-43、720-79地號等4筆土地全部及同段720-2地號應有部分13%等土地（下稱系爭土地），係由委託人張永德、黃文清及林有將所有權，以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為再審原告所有，受益人為張永德、黃文清及林有，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人。再審原告既係以受託人身分，將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，依信託法第1條及第17條規定之意旨，及上開各筆土地信託登記移轉所有權之目的，再審原告並非實質之所有權人，是再審原告將其系爭土地捐贈政府顯非為委託人之利益而為，而係為其自己抵稅之利益所為，是再審原告主張上開土地捐贈應計入其92年度綜合所得稅結算申報列舉扣除額，再審被告以此部分不符所得稅法第17條第1項第2款規定得計入列舉扣除額之捐贈，自無違誤。（二）再審原告雖與洪炳輝訂有購買系爭土地之契約，在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條第1項規定，尚不生不動產物權取得之效力。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂「捐贈」，須捐贈者以其所有具處分權之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當。本件系爭土地，係委託人張永德、黃文清及林有等3人將土地所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為再審原告所有，已見前述，並未由洪炳輝以買賣為原因將之移轉為再審原告所有，自難謂再審原告業已取得系爭土地之所有權。縱如再審原告主張其與洪炳輝間就系爭捐贈土地訂有買賣契約，因洪炳輝並未履約，於再審原告未依約取得並登記為系爭捐贈土地所有權之前，自無從將該土地捐贈予望安鄉公所，再審被告否准認列為捐贈扣除額，即無不合，此與再審原告所舉租稅法律主義及實質課稅原則無涉。（三）依再審原告之主張，其與洪炳輝間係訂立土地買賣契約，並無信託契約存在，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，擅自偽造張永德、黃文清及林有等人與再審原告間信託契約，將系爭土地由原地主直接信託登記為再審原告名下，再以再審原告名義辦理捐贈，則其既非受託人，自無所謂信託利益可言。乃再審原告於上訴補充理由狀復主張：系爭土地既登記為再審原告所有，則受託人仍依土地登記名義取得信託物之所有權，受託人得依法管理或處分信託財產，此乃當然之法律效果云云。前後主張自相矛盾，仍無可採。又再審原告住居臺中市，冀圖少繳所得稅，以受信託坐落桃園縣蘆竹鄉、平鎮市價值甚高之系爭土地，捐贈予無地緣關係之望安鄉公所，其行為已非尋常，且委託對稅務未具專業之洪炳輝辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜，對辦理結果之土地登記相關資料不符所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉扣除額規定意旨及要件，可查證核對卻怠於查證，其選任及監督，均顯有疏失，並持以列報捐贈扣除，而逃漏稅額，違章漏稅事證明確，難辭過失之責，原判決維持再審被告對再審原告除補徵應納稅額8,678,366元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰8,538,600元，核無不合。（四）本院98年度判字第535號判決，係就該案再審原告被處罰鍰部分，有事實尚待查明，而廢棄該部分判決，發回原審法院查明事實後，另為適法之判決。惟本件事證已明，與上開判決並無矛盾。至於再審原告所舉臺北高等行政法院92年度訴字第3246號判決、原審法院95年度訴字第666號至671號判決及本院95年度判字第966號判決之案情與本件未盡相同，再審原告自難執上開判決資為本件對其有利之論據等由，而駁回再審原告之訴。

三、再審原告再審意旨略謂：（一）原確定判決及原判決執著於再審原告就系爭土地登記名義上之地位，而就再審原告係支付價金而買受系爭土地，且望安鄉公所確已受贈系爭土地等實質上之經濟事實，棄置不論，顯然有未依稅捐稽徵法第12條之1、司法院釋字第420號解釋及本院81年判字第2124號判例意旨，根據「實質經濟事實關係」及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，判斷再審原告所為系爭贈與行為，究否該當所得稅法第17條第1項所定「贈與」之構成要件，從而確有行政訴訟法第273條第1項第1款所定適用法規顯有錯誤之再審事由。又再審原告既係於支出買賣價金購買系爭土地後，再為捐贈行為，則就此捐贈行為而言，再審原告所支出之購地價金，即為所付出之經濟成本，則因捐贈系爭土地而生之租稅上利益，自當應歸再審原告享有；惟原確定判決竟誤認捐贈利益應歸委託人即原地主享有，而認於再審原告未依約取得系爭土地並登記為系爭土地所有權之前，自無從將土地捐贈望安鄉公所等詞，同有拘泥於經濟行為形式外觀之違誤，顯然有未依稅捐稽徵法第12條之1、司法院釋字第420號解釋及本院81年判字第2124號判例意旨有所牴觸，而有行政訴訟法第273條第1項第1款所定適用法規顯有錯誤之再審事由。（二）就本案而言，原確定判決顯然未盡斟酌所有訴訟資料、以對訴訟資料有正確掌握之義務。蓋如原確定判決對訴訟資料有正確之掌握，即可知系爭土地之原地主與土地代書洪炳輝間、以及洪炳輝與再審原告間，係分別存在「買賣」關係，僅因洪炳輝之犯罪行為而增形式上登記為信託再審原告乃係洪炳輝犯罪行為之被害人，其對此登記之結果絕無故意或過失可言。因此，依本院97年度判字第1066號判決可知，原確定判決確有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定及判決不備理由之違背法令。又就系爭交易事實，稅務機關及行政法院於他案（即臺北高等行政法院98年度訴字第109號）認定為「買賣」，於本案卻認定為「信託」，並據以剔除捐贈扣稅額且處以罰鍰，就相同之法律事實，竟有兩種不同（且不能兩立）之法律關係認定，依本院92年度判字第258號判決所示，原確定判決之認定已因違反經驗法則、證據法則及論理法則，而屬適用法規顯有錯誤，亦即原確定判決確有行政訴訟法第273條第2項第1款之再審事由。另本案所涉系爭交易事實，稅務機關及行政法院於他案為課稅（補徵土地增值稅）之目的認定為「買賣」，於本案卻認定為「信託」並據以剔除捐贈扣稅額並處以罰鍰。就本案所涉同一交易事實，權利義務相關連之事項，原確定判決及稅務機關、行政法院竟為不同認定，並均以不利於納稅義務人者為其準據，顯然割裂適用法律。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，並未排除登記原因為信託之土地所有權人之適用，再審被告舉租稅法律主意指摘本件不具所得稅法扣除額要件，其主張本身方與租稅法律主義互相齟齬，顯不足採。再者，就實質經濟關係而言，本件亦無否准再審原告享有租稅利益之理由。原確定判決僅自洪炳輝擅以再審原告名義所偽為信託行為之「形式」與「登記上之外觀」，遽以認定再審原告所為之「捐贈」並非所得稅法第17條第1項所定「列舉扣除額」之「贈與」，已明顯牴觸稅捐稽徵法第12條之1、司法院釋字第420號解釋及本院81年判字第2124號判例意旨，而有行政訴訟法第273條第1項第1款所定適用法規顯有錯誤之再審事由等語。

四、本院按：依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。此之「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（本院62年判字第610號判例參照）。原確定判決認再審原告既係以受託人身分，將信託登記取得之信託財產即系爭土地捐贈予望安鄉公所，依信託法第1條及第17條規定之意旨，及系爭土地信託登記移轉所有權之目的，再審原告並非實質之所有權人，不符所得稅法第17條第1項第2款規定得計入列舉扣除額之捐贈。核上開再審意旨係就受託人捐贈信託土地，得否享有所得稅法第17條第1項第2款規定扣除額稅捐優惠，持與原確定判決歧異之法律見解為爭執，尚難據以認定原確定判決係適用法規錯誤。又認定事實違反經驗法則、證據法則、論理法則，或判決理由違反論理法則(屬判決理由矛盾)、理由矛盾，均非屬適用法規錯誤，或其他再審事由。另確定判決適用法規是否顯有錯誤，係以該確定判決所確定之事實為前提，而判斷確定判決有無適用法規顯有錯誤。因而，再審意旨主張原確定判決未盡職權調查事實，進而謂原確定判決適用法規顯有錯誤，自不得認有上開之「適用法規顯有錯誤」之事由。是本件顯無再審原告所主張之再審理由，再審之訴應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異