最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1878號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1878號

上訴人

林羅春香

訴訟代理人

邱明洲

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年10月28日臺北高等行政法院99年度訴字第1685號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人與其配偶林鳳棋及江錦洲（民國【下同】96年6月8日歿）與其配偶江林夏桑出售渠等共有（持分各1/4）坐落臺中市○○區○○段79地號土地（下稱系爭土地），並於96年1月15日將買方給付渠等之部分買賣價款即4紙面額均為新臺幣（下同）14,073,250元之支票，交叉存入其子林信祐及江錦洲之子江鴻佑銀行帳戶，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，認上訴人涉有贈與情事，通報被上訴人審理違章成立，核定96年度贈與總額14,073,250元，贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403,077元，並按核定應納稅額加處1倍罰鍰2,403,077元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭財政部99年6月28日台財訴字第09900186330號訴願決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為適法處分。其餘訴願駁回。」上訴人就贈與稅本稅部分不服，提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第1685號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於贈與稅本稅部分。

二、上訴人起訴主張略以：

(一)、上訴人委託江鴻佑處理出售舊地（即系爭土地）與購買新地事宜，江鴻佑在收付土地價款時，何以將上訴人所有系爭款項支票存入江鴻佑銀行帳戶，上訴人既不知悉且未授意。又林信祐常年在國外，其國泰世華銀行臺中分行帳戶交由江鴻佑管領，其並不知悉江鴻佑將伊父母之售地款支票存入其上開銀行帳戶，其於96年3月30日雖人在臺灣，亦不知悉江鴻佑將系爭款項轉為定期存款。

(二)、上訴人夫妻出售系爭土地應得款項經扣除土地仲介費及土地增值稅後之淨額為176,944,012元，合購新地應付款項為183,687,977元，尚且不足6,743,965元，是上訴人無贈與系爭款項予林信祐之主觀意圖和客觀事證。

(三)、江鴻佑之父江錦洲於96年5月13日意外病倒，於96年6月8日死亡，江鴻佑忙於處理其父醫療及喪葬事宜，故自96年5月14日起至96年8月1日止，上訴人購買新地部分，江鴻佑另委託林英茂代為處理後續簽約和付款事宜，因林英茂不知系爭款項存入江鴻佑銀行帳戶，亦因上訴人與江鴻佑間尚未辦理款項結算事宜，上訴人不知系爭款項存入江鴻佑銀行帳戶，直至江鴻佑父喪辦竣，且江鴻佑於96年12月10日辦理江錦洲遺產稅申報事宜，並與上訴人辦理土地之買與賣的結算事宜，並將系爭款項連同利息於96年12月11日轉回上訴人銀行帳戶，並非上訴人獲悉中區國稅局調查後始將系爭款項轉回，此係時間點上湊巧，且由此足見上訴人對江鴻佑或林信祐無贈與之主觀意圖，江鴻佑或林信祐亦無允受之意。

(四)、系爭款項實際係存入江鴻佑帳戶，並非存入林信祐帳戶，故系爭款項物權移轉係存在上訴人與江鴻佑間，並不存在上訴人與林信祐間，是被上訴人所引改制前本院62年判字第127號判例意旨，與本件案情似有未合。另江錦洲遺產稅案，中區國稅局認定江錦洲「對債務人林信祐遺有應收債權」14,073,250元及「對債務人林信祐遺有應收利息」44,890元，並未認係江錦洲對林信祐的贈與。是系爭款項固在上訴人與江鴻佑間為物權移轉，惟其移轉之原因事實，係屬寄託存款，並非贈與，故無贈與稅的課徵問題，亦不適用稅捐稽徵法第48條之1規定。

(五)、綜上，上訴人並無贈與系爭款項予林信祐之情形，原處分及訴願決定均有違誤等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於贈與稅本稅部分。

三、被上訴人答辯略以：

(一)、江鴻佑既受上訴人之授權，代理簽訂土地出售契約及收受款項，亦為林信祐管領銀行帳戶，依民法第103條第1項、第534條第1項及第541條規定，江鴻佑所為售地款及林信祐銀行帳戶之存提款行為，直接對上訴人及林信祐發生效力，非上訴人空言主張未經授權，得以卸責。

(二)、買方依不動產買賣契約約定第3次付款日（96年1月11日）向臺灣土地銀行中港分行申請開立本行支票4紙，金額均為14,073,250元交江鴻佑代收，基於每張支票正面均載有受款人姓名，支票背面亦均有受款人蓋章，惟江鴻佑於填載存款帳號時，屬上訴人及其配偶部分係填載江錦洲之子江鴻佑之存款帳號，屬江錦洲夫妻部分則填載上訴人之子林信祐之存款帳號，並於96年1月15日同時存入二人帳戶。故上訴人之系爭支票縱非直接存入受贈人帳戶，但基於民法第761條第1項前段規定及系爭支票面額、存款時間、經手人均相同（江鴻佑為上訴人等4名地主及林信祐之代理人）等因素，江鴻佑以交叉方式將4筆各為14,073,250元之售地款支票，均等分配存入上訴人之子林信祐及江錦洲之子江鴻佑之銀行帳戶，系爭款項既無對價存入林信祐帳戶，則其物權已歸林信祐所有，其顯有允受意思甚明，贈與行為成立，則被上訴人核認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，並無不合。

(三)、受款人江鴻佑及林信祐雖分別於96年12月11日、12日將系爭款項轉回上訴人等人銀行帳戶，惟係在中區國稅局96年11月30日調查基準日後所為之返還行為，依法仍應核課贈與稅。另中區國稅局於97年9月22日以中區國稅二字第0970047164號課稅通報函，將江錦洲之遺產稅申報書上載債權（債務人林信祐，另有利息計算中）14,073,250元，依該局查獲核定結果更正為死亡前2年贈與14,073,250元，應收債權利息44,800元註銷為0，並於98年2月3日中區國稅民權一字第0980001347號函通報併復查案審理。

(四)、從而，上訴人與其配偶林鳳棋及江錦洲夫妻於95年底共同授權江鴻佑出售渠等共有系爭土地，經江鴻佑將買方給付渠等部分買賣價款即4紙面額均為14,073,250元之支票，於96年1月15日以交叉方式分別存入江鴻佑及林信祐銀行帳戶，經中區國稅局查獲，認上訴人涉有贈與情事，通報被上訴人審核結果，核定96年度上訴人贈與林信佑贈與總額14,073,250元、贈與淨額12,963,250元及應納稅額2,403,077元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。

四、原判決略以：

(一)、上訴人與配偶林鳳棋及江錦洲夫妻於95年底共同授權江鴻佑出售渠等共有系爭土地，經江鴻佑將買方給付渠等部分買賣價款之4紙面額均為14,073,250元之支票，於96年1月15日以交叉方式分別存入江鴻佑及林信祐銀行帳戶，截至被上訴人調查基準日（96年11月30日）前，未有返還上訴人等情，經中區國稅局查獲，通報被上訴人審核結果，被上訴人依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項規定及上開客觀事證，認定上訴人係將財產無償移轉予林信祐，應成立贈與行為，堪認已盡其舉證之責。上訴人主張系爭資金之移轉，並非無償，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，自應由上訴人就此有利之事實負舉證責任。

(二)、系爭土地買賣總價款為367,928,000元，係由買受人於95年12月7日、12月21日及96年1月11日分別給付之。上訴人應取得出售土地款91,982,000元（亦即合約價367,928,000元/4=91,982,000元），除其中96年1月11日支票款14,073,250元以交叉存款方式存入林信祐第七商業銀行活儲帳戶外，餘悉數存入上訴人之國泰世華銀行繼光分行等帳戶，再用於支付新購土地價款，顯然上訴人對於出售土地價款之存、提流向及運用狀態有所知悉，是上訴人主張既無授意也不知悉，不可採信。又上訴人及其他共有人對於上開4紙支票交叉存款乙事，均未表示異議，亦未有追討之行為，足認系爭支票款縱未直接存入林信祐之銀行帳戶，亦不違背其本意。又系爭款項如係委託江鴻佑購買新地，何以未全數以江鴻佑名義存款，而係均等分配，將2紙支票存入林信祐銀行帳戶計28,146,500元，2紙支票存入江鴻佑銀行帳戶計28,146,500元？就此未見上訴人作合理說明，已有可議之處。而上訴人購買新地之資金是否不足，與上訴人有無贈與系爭款項予林信祐之主觀意圖及客觀行為，並無直接關連，換言之，上訴人購買新地之資金縱有不足，亦可贈與系爭款項予林信祐。且上訴人以其銀行帳戶於96年2月27日至同年8月1日間分14筆款項轉帳付清新購土地款項，並將所有權移轉登記完竣，倘上訴人所訴售地款已不足支應購地款為真實，則於上開洽購土地付款期間，即應需用江鴻佑於96年1月15日交叉存入林信祐銀行帳戶之系爭支票款項，用以支付購地款，何以該款項由林信祐無償取得後，卻於96年3月30日轉作定期存款，迄96年11月12日始將定期存款解約，並無上訴人所訴不足購買新地款項6,743,965元之情事。上訴人亦陳明系爭款項定存解約係因江鴻佑於申報其父親遺產稅時發現款項有問題所致，並非用於上訴人購買新地，與上訴人購買新地乙事毫無關連。

(三)、按改制前本院62年判字第127號判例意旨，系爭款項既移轉至林信祐銀行帳戶，林信祐就系爭資金享有法律上及經濟上處分權得以占有支配。且林信祐取得系爭款項後已轉作定期存款，該定期存款利息均按月自動轉存林信祐銀行帳戶由其運用，林信祐亦依規定列入96年度綜合所得稅結算申報，截至被上訴人調查基準日（96年11月30日）前，未有返還上訴人情事，林信祐顯有允受意思。

(四)、買方依不動產買賣契約約定第3次付款日96年1月11日向臺灣土地銀行中港分行申請開立本行支票4紙，金額均為14,073,250元交江鴻佑代收，基於每張支票正面均載有受款人姓名，支票背面亦均有受款人蓋章，惟江鴻佑於填載存款帳號時，屬上訴人及其配偶部分係填載江鴻佑之存款帳號，屬江錦洲夫妻部分則填載林信祐之存款帳號，並於96年1月15日同時存入二人帳戶，故上訴人之支票存款縱非直接存入受贈人林信祐帳戶，但基於民法第761條第1項前段規定及系爭票款金額、存款時間、經手人均相同等因素，江鴻佑以交叉方式將4筆各為14,073,250元之售地款支票，均等分配存入林信祐及江鴻佑銀行帳戶，從實質經濟角度觀察，上訴人乃是透過資金之交叉移轉手段，形成無償讓與資金予林信祐之客觀結果。系爭款項既無對價存入林信祐銀行帳戶，且在上訴人委託江鴻佑處理售地事宜範圍內，則其物權已歸林信祐所有，林信祐顯有允受意思，贈與行為成立。

(五)、系爭款項係在中區國稅局以96年11月30日中區國稅二字第0960059810號函通知後，林信祐始於96年12月11日匯回，顯係中區國稅局調查後所為。

(六)、本件售地案之另一地主江錦洲於96年6月8日死亡，其繼承人於96年12月10日辦理遺產稅申報時，雖於申報書上填載債權（債務人林信祐，另有利息計算中）14,073,250元，經該局民權稽徵所於97年6月2日核定遺產稅，繼承人不服核定結果，於97年9月3日申請復查，嗣98年1月18日該局民權稽徵所接獲中區國稅局於97年9月22日以中區國稅二字第0970047164號課稅通報函，乃將上開申報債權依該局查獲核定結果更正為死亡前2年贈與14,073,250元，應收債權利息44,800元註銷為0，並以98年2月3日中區國稅民權一字第0980001347號函通報併復查案審理，該案繼承人嗣於98年11月16日提出復查補充理由書二部分，亦對於申報債權經更正核定為死亡前2年贈與提出異議。

(七)、綜上，上訴人提出另購新地交易文件、私人信函影本等，均難證明其以交叉存款方式將部分售地款存入林信祐並非無償之事實，是被上訴人以系爭款項既為上訴人所有，乃就上訴人與其他土地共有人交叉存入林鴻祐銀行帳戶之金額，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定96年度贈與總額14,073,250元，贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403,077元，補徵上訴人贈與稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。至上訴人請求傳訊證人連尖美、江鴻佑及林信祐，證明上訴人賣舊地，就是要買新地，兩者價格相當，及傳訊證人林英茂證明江鴻佑父親死亡時，委託林英茂處理買新地後續的事情，上訴人並無贈與之意思部分，因原審已就此部分敘明認定上訴人之主張不可採及成立贈與之理由如前，於判決結果不生影響，核無傳訊之必要。

五、本院查：

(一)、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前本院62年判字第127號著有判例。再按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。……」為財政部84年6月20日台財稅第841630947號函所明釋，經核該函釋並未違背遺產及贈與稅法第4條規定之意旨，自得援用。

(二)、原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實，且原判決就上訴人與配偶林鳳棋及江錦洲與其配偶江林夏桑於95年底共同授權江鴻佑出售渠等共有系爭土地，買賣總價款為367,928,000元，買方依約於第3次付款日96年1月11日向臺灣土地銀行中港分行申請開立4紙面額均為14,073,250元之支票交由江鴻佑代收，江鴻佑在受款人為上訴人與其配偶林鳳棋之2紙支票背面填載江鴻佑之存款帳號，另在受款人為江錦洲與其配偶江林夏桑之2紙支票背面填載林信祐之存款帳號，而於96年1月15日同時存入江鴻佑及林信祐銀行帳戶，從實質經濟角度觀察，上訴人乃是藉由交叉移轉方式將系爭款項間接存入林信祐銀行帳戶，形成上訴人以自己所有之系爭款項無償給予林信祐之客觀結果。又按改制前本院62年判字第127號判例意旨，系爭款項既移轉至林信祐銀行帳戶，林信祐就系爭款項享有法律上及經濟上處分權得以占有支配。且林信祐取得系爭款項後已轉作定期存款，該定期存款利息均按月自動轉存林信祐銀行帳戶由其運用，林信祐亦依規定列入96年度綜合所得稅結算申報，截至被上訴人調查基準日（96年11月30日）前，並無返還上訴人情事，顯見林信祐自始即有允受系爭款項之意思。而上訴人並未就系爭款項之移轉並非無償乙節善盡舉證責任，堪認贈與行為成立。林信祐雖於96年12月11日匯回系爭款項予上訴人，惟係在中區國稅局以96年11月30日中區國稅二字第0960059810號函通知調查後所為。至於上訴人購買新地之資金是否不足，與上訴人有無贈與系爭款項予林信祐之主觀意圖及客觀行為，並無直接關連。另中區國稅局民權稽徵所已將江錦洲之繼承人辦理遺產稅申報時，於申報書上申報之債權（債務人林信祐，另有利息計算中）14,073,250元，依該局查獲核定結果更正為死亡前2年贈與14,073,250元，應收債權利息44,800元註銷為0，並以98年2月3日中區國稅民權一字第0980001347號函通報併復查案審理。是被上訴人以系爭款項既為上訴人所有，乃就上訴人與其他土地共有人藉由交叉移轉方式將系爭款項間接存入林信祐銀行帳戶，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定96年度贈與總額14,073,250元，贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403,077元，補徵上訴人贈與稅，揆諸上揭規定、判例及函釋意旨，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。

(三)、復按贈與稅並非採年度結算申報制，此觀諸行為時遺產及贈與稅法第19條及第24條第1項規定，除該法第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過免稅額（96年度為1,110,000元）時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依該法規定辦理贈與稅申報；其贈與稅按贈與人每年贈與總額減除扣除額及免稅額後之課稅贈與淨額，按法定稅率課徵之；1年內有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額，減除扣除額及免稅額後之課稅贈與淨額，按法定稅率計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額自明。且按財政部72年3月1日台財稅第31299號函固明釋：「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」惟該函釋之前提要件為「父母以未成年子女名義存款於金融機構」，且該函釋並未論及該定期存款回存父母帳戶之時點係發生在稽徵機關查獲日後；從而，由原處分卷附林信祐於第七商業銀行之印鑑卡記載其為42年4月16日出生以觀，足見林信祐於96年1月15日系爭款項交叉存入其銀行帳戶時，年滿53歲，非未成年人，並不符合該函釋之前提要件；又按「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與。其一部已移轉者，得就其未移轉之部分撤銷之。」為民法第408條第1項所明定，查系爭款項交叉存入林信祐銀行帳戶後，林信祐既已轉作定期存款，且該定期存款利息均按月自動轉存林信祐銀行帳戶由其運用，林信祐亦依規定列入96年度綜合所得稅結算申報，揆諸改制前本院62年判字第127號判例意旨，系爭款項之權利業於上訴人將系爭款項交叉存入林信祐銀行帳戶時，已移轉予林信祐，則依民法第408條第1項規定之反面解釋，上訴人即不得對林信祐撤銷系爭款項之贈與，故林信祐在查獲日（96年11月30日）後之96年12月11日將系爭款項匯回上訴人銀行帳戶，自不得視為上訴人對林信祐撤銷系爭款項之贈與，而免於贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依法辦理贈與稅申報，且免予計入贈與總額。是上訴人上訴主張稅捐稽徵機關認定親屬間之銀行存款移轉而生贈與情事，係以存款停留期間達1年以上，且有動用情形，始認定其確有無償贈與並獲對方允受之構成贈與稅之課稅要件。系爭款項自96年1月15日存入起至96年12月11日匯回止，期間不滿1年，其間轉作每月為1期、到期後自動續存之定期存款，林信祐亦未動用分文，尚不構成贈與稅之課稅要件，惟原判決就此稅捐實務觀察期間乙節並未敘明理由，顯有判決不備理由之違法。贈與稅之課稅年度以「每年度內贈與總額」為課稅計算期間單位，並非按「每次贈與總額」為課稅計算單位，故贈與人可為贈與之撤回，財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋亦同此旨。原判決認上訴人於96年1月15日贈與系爭款項予林信祐，惟林信祐既於同一課稅年度之96年12月11日將系爭款項匯回上訴人，即應認係上訴人對林信祐贈與之撤回，免予計入贈與總額，原判決將系爭款項計入贈與總額，復未說明理由，亦有判決理由矛盾及理由不備之違法云云，容有誤解，尚不足採。

(四)、上訴人其餘上訴主張，原判決未敘明其據以認定上訴人對於江鴻佑代為出售舊地及購買新地之簽約、收款、存款、付款及過戶等過程均知悉，暨藉由交叉移轉方式將系爭款項間接存入林信祐銀行帳戶，係屬上訴人委託江鴻佑處理售地事宜範圍內各節之證據為何，逕認上訴人對於上開各項情節均知悉，實有判決不備理由之違法。且原判決既認上訴人將系爭款項存入江鴻佑銀行帳戶，為上訴人對江鴻佑之贈與，江鴻佑有允受之意，但又認上訴人縱未將系爭款項存入林信祐銀行帳戶，亦不違反其本意，故屬上訴人對林信祐之贈與，林信祐有允受之意，顯有判決理由矛盾之違法。縱如原判決所指上訴人將系爭款項間接存入林信祐銀行帳戶並轉作定期存款，每月有利息收入，惟在匯回給上訴人之前，林信祐未動用該存款及利息，是在法律上雖由林信祐占有，但其並無支配處分之事實，詎原判決竟謂林信祐對於該存款及利息有支配處分權，又未敘明理由，亦有判決不備理由之違法。中區國稅局調查上訴人96年間出售系爭土地總價款，並命上訴人於文到7日內查填不動產買賣收受價款明細表及不動產買賣資金流向表，並檢具買賣契約書（私契）及價款證明文件等資料，上訴人即提示上開資料，並出具聲明書陳報出售系爭土地之背景、過程及購買新地之情形，已盡協力義務，惟原判決竟謂上訴人未盡申報之協力義務，復未敘明理由，尚有判決不備理由之違法。江鴻佑因其父江錦洲於96年5月13日意外病倒，同年6月8日死亡，嗣其辦竣父喪後於96年12月10日辦理其父遺產稅申報，並結算上訴人出售舊地與購買新地等款項，乃於96年12月11日將系爭款項及利息匯回上訴人帳銀行戶，此係時間點上湊巧，並非因中區國稅局之調查或上訴人意在贈與林信祐，然原判決就此未予說明不採之理由，尚有判決不備理由之違法云云，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不備理由或理由矛盾，均難採信。

(五)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分關於贈與稅本稅部分，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於贈與稅本稅部分，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異