最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2054號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第2054號

上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

被上訴人

劉陳嫦娥

　劉景文

　劉怡欣

　 劉貞宜

劉紫瑄

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年12月14日臺中高等行政法院98年度訴字第481號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被繼承人劉正達於民國（下同）87年10月4日死亡，被上訴人於88年7月3日辦理遺產稅申報；上訴人依據申報及查得資料，以被上訴人尚漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產、存款及投資等遺產合計新臺幣（下同）15,918,870元，乃併課核定遺產總額322,394,091元，遺產淨額181,981,923元，應納稅額73,791,974元，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額3,787,730元處以1倍之罰鍰計3,787,700元（計至百元止）。被上訴人就遺產總額（投資、重病期間提領存款、死亡前2年內贈與財產）、遺產扣除額（農業用地、應納未納稅捐、未償債務、公共設施保留地）及罰鍰部分不服，申請復查結果，獲准追減遺產總額5,582,500元，追認公共設施保留地扣除額7,470,416元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額315,120元，追減應納未納稅捐扣除額212,740元及扣抵稅額1,737,976元，其餘復查駁回。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院96年度訴字第211號判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於遺產總額（死亡前2年內贈與1,000萬元部分）及罰鍰部分均撤銷，著由上訴人另為處分。嗣上訴人依上開判決意旨，以98年2月9日中區國稅法二字第0980010325號重核復查決定，變更核定遺產總額316,811,591元及維持原核處罰鍰3,787,700元；被上訴人猶表不服，提起訴願，案經上訴人依訴願法第58條規定重新審查結果，以原據以裁罰之遺產及贈與稅法第45條規定已修正，本件罰鍰尚有重審必要，乃以98年6月29日中區國稅法字第0980026842號重審復查決定：「撤銷98年2月9日中區國稅法二字第0980010325號重核復查決定。變更核定遺產總額316,811,591元及罰鍰3,281,519元。」被上訴人猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，乃提起行政訴訟。

二、被上訴人起訴主張：㈠本案原核定被繼承人劉正達死亡前2年內為贈與繼承人劉貞宜1,000萬元，核定贈與日為87年9月30日。然重審復查及訴願決定既已查明該項資金，被繼承人劉正達並無贈與劉貞宜，則系爭贈與1,000萬元併入遺產總額課稅即應予以註銷；至重審復查及訴願決定所發現其資金為轉入陳國龍500萬元、黃連溝300萬元及倫嘉工業股份有限公司（下稱倫嘉公司）200萬元，被繼承人死亡之後陳國龍500萬元再轉出，縱使屬實，但因其轉入均非屬遺產及贈與稅法第15條所規定視為被繼承人之遺產之範疇，其併入遺產總額課稅，顯違該條規定。㈡擬制遺產部分原核定贈與二親等以內親屬1,000萬元，核課贈與稅2,691,987元，嗣復查決定核定贈與二親等以內親屬400萬元，核定贈與稅額為954,011元，本件重審復查決定變更為核定二親等以內親屬3,000多萬元，因不利益變更禁止，故核定1,000萬元，而課徵贈與稅額應回復為2,691,987元，此部分未回復，不過俟判決確定，被上訴人可主張更正此計算錯誤之部分。㈢重審復查及訴願決定將被繼承人生前於86年9月30日及10月1日委託劉貞宜等4人提領現金31,200,000元，其資金流向查明認定為轉存入劉正明、林劉阿旦、林俊吉、黃連溝、劉陳嫦娥等人帳戶計28,910,000元，其中劉陳嫦娥為配偶贈與稅予以免徵外，餘款22,710,000元課徵贈與稅，重審復查及訴願決定更正為22,515,000元課徵贈與稅（黃連溝部分非遺產及贈與稅法第15條所規定視為被繼承人之遺產之範疇）。惟贈與稅重審復查及訴願決定既已查明資金流程之金額與存入銀行帳戶，但未對何時轉入劉正明等人之帳戶予以究明論述，僅於贈與稅重審復查決定書錯誤更正說明受贈日期為87年11月13日及87年11月9日，然被繼承人於87年10月4日死亡，嗣後如何作贈與之意思表示，重審復查及訴願決定均未予論述及說明理由。且劉貞宜提領1,000萬元現金以外之提領與本案無關，重審復查及訴願決定將不相關之資金併予審查，已違反不利益變更之禁止原則，亦違反發現他項事件產生稅捐應另予開徵之規定。又重審復查決定及訴願決定援引財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，認本件納稅義務人（贈與人）相同，無須再重行核課，惟查該函釋係指同筆資金之贈與，而本案原核定贈與資金1,000萬元業經上訴人查明流向陳國龍500萬元、黃連溝300萬元及倫嘉公司200萬元，並無遺產及贈與稅法第15條所規定視為遺產併入遺產總額課稅之情事，重審復查及訴願決定將不相關之資金納入，顯有違該函釋之旨意。㈣依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，贈與須有贈與人、受贈人、贈與財產（標的）、給予時等之必要條件始成立，故其中條件有一不同，即為不同的贈與案件，參司法院釋字第622號對租稅法律主義之解釋，可證納稅主體、租稅客體等構成之要件不同當為另外之案件。本案依據資金之流程可知，提領現金嗣後轉存黃連溝、劉正明、林劉阿旦、劉陳嫦娥、林俊吉帳戶之金額與日期均與原核定不同，亦即其標的、日期與人員均不同，為不同階段之法律關係；至死亡以後資金之移轉，係屬另案之法律關係，非被繼承人之贈與。故本案原核定贈與劉貞宜現金1,000萬元，業經重審復查及訴願決定查明其資金為轉入陳國龍500萬元、黃連溝300萬元及倫嘉公司200萬元，均非遺產及贈與稅法第15條所規定視為被繼承人之遺產之範疇。另請參酌本院99年度判字第108號判決理由，關於撤銷訴願決定及原處分關於死亡前2年內贈與1,000萬元及罰鍰部分，上訴人並未提起上訴，該部分業已確定。而涉及稅務爭訟審理範圍，實務見解採爭點主義，針對死亡前2年內贈與之擬制遺產課徵遺產稅部分，本件爭點為1,000萬元，其他擬制遺產與本件無關，上訴人如有發現，應另案開徵。重審復查及訴願決定另以其他資金認定有遺產及贈與稅法第15條所規定視為被繼承人遺產來課徵，已違反稅捐稽徵法第21條第2項規定、財政部52台財稅發第03290號令規定「復查案件另發現違章漏稅事實應另案依法處理」，及財政部74年12月4日台財稅25805號函規定其為稅捐稽徵法第21條所稱「經另發現應徵之稅捐」者，應予另行發單補徵甚明。㈤本案於99年3月4日開庭調查，上訴人提出被繼承人劉正達死亡以後之資金流向為被繼承人生前所交代，但該贈與資金流向為上訴人出於臆測，違反本院61年判字第70號判例等情，求為判決撤銷訴願決定、重審復查決定及原處分關於遺產總額中死亡前2年內贈與1,000萬元及罰鍰部分。

三、上訴人則以：㈠本件劉貞宜等4人於被繼承人劉正達死亡前3日，自被繼承人之國泰世華銀行豐原分行帳戶提領大額現金，故上訴人依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，案關人等對上開銀行往來帳戶、內容、金額均表示不知情或表示時隔多年無法說明所受領資金之原因或拒絕前來或逾期未能提示或無法提供相關資料供核，從而上訴人重審復查決定依查得資料重新更正核定被繼承人87年度贈與金額22,515,000元（受贈人為劉正明、林劉阿旦、林俊吉及黃連溝，受贈金額分別為17,495,000元、140萬元、62萬元及300萬元），並於重核復查決定發單時更正被上訴人等5人之義務人類別為代繳義務人，及註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」，並無不合。本件經上訴人依系爭資金流程查核結果，重核復查決定以劉正明、林劉阿旦、林俊吉及黃連溝為分別受贈17,495,000元、140萬元、62萬元及300萬元，與原核定係同一資金、同一贈與人、同一納稅義務人（本件贈與年度為87年度，依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項規定，以贈與人為納稅義務人），依財政部95年6月23日台財稅字第09504540060號函釋意旨，並不因受贈人更正認定而受影響，本件既已於核課期間內依法核課，嗣更正受贈人及受贈金額，僅係贈與稅繳款書內容之更正，無需重新核課，被上訴人主張本件因受贈人變更致影響納稅義務人乙節，容有誤解。㈡又被上訴人主張本件依財政部52台財稅發第03290號令釋之規定，應另案作成課稅處分補徵稅款云云，按該令釋之意旨係指稽徵機關辦理納稅義務人所得稅結算申報之復查案件，如發現新的違章漏稅事實，應另案依法處理，查本件上訴人原復查決定、重審復查決定查獲被繼承人之資金贈與轉入劉正明、林劉阿旦、林俊吉及黃連溝等人帳戶乃是基於同一贈與事實，非屬該令釋所指之新的違章漏稅事實，被上訴人顯係誤解。㈢被上訴人在被繼承人死亡前2、3天即大額提領現金高達3,000萬元，上訴人最後僅核課1,000萬元，甚至在農地扣除額部分，被繼承人死亡時僅列報1筆，嗣被繼承人死亡後2年多才主張追加列報6、70筆，因事隔太久，已無法現場勘查，足見被上訴人刻意規劃。㈣系爭死亡前2年內之贈與事實既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，被上訴人提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原判決略以：兩造之爭點為上訴人就關於死亡前2年內贈與財產1,000萬元部分，重審結果認為：以被繼承人之贈與資金3,120萬元查核結果，其中600萬元贈與其配偶劉陳嫦娥，贈與其弟劉正明17,495,000元，贈與其妹林劉阿旦140萬元，贈與其女婿林俊吉62萬元，該等贈與財產計25,515,000元，均視為被繼承人之遺產，仍應併入其遺產總額核課遺產稅，因原查僅併計1,000萬元，基於行政救濟不得作更不利於被上訴人之決定，重審復查後乃予維持，是否合法。被上訴人主張原審法院96年度訴字第211號判決撤銷部分僅劉貞宜領取之1,000萬元部分，該部分已轉入陳國龍500萬元、黃連溝300萬元、倫嘉公司200萬元，非視為遺產部分，原處分即應撤銷，上訴人以其他資金流向認為贈與25,515,000元部分，違反爭點主義，是否有理。㈠查被繼承人劉正達於87年10月4日死亡，被上訴人劉紫瑄申請延期申報遺產稅，經上訴人核准延期至88年7月3日，被上訴人於88年7月3日辦理遺產稅申報。上訴人依據申報及查得資料，以被上訴人尚漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產、存款及投資等遺產合計15,918,870元，乃併課核定遺產總額322,394,091元，遺產淨額181,981,923元，應納稅額73,791,974元，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額3,787,730元處以1倍之罰鍰計3,787,700元（計至百元止）。被上訴人就遺產總額（投資、重病期間提領存款、死亡前2年內贈與財產）、遺產扣除額（農業用地、應納未納稅捐、未償債務、公共設施保留地）及罰鍰部分不服，申請復查結果，獲准追減遺產總額5,582,500元，追認公共設施保留地扣除額7,470,416元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額315,120元，追減應納未納稅捐扣除額212,740元及扣抵稅額1,737,976元，其餘復查駁回。被上訴人不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院96年度訴字第211號判決略以「該贈與稅案件，其復查決定係認定由劉貞宜提領1,000萬元後，其中500萬元及300萬元分別轉匯陳國龍及黃連溝之帳戶，200萬元轉匯倫嘉工業股份有限公司之帳戶，有該贈與稅案之復查決定書附卷可憑。是同一贈與行為，上訴人卻為不同之認定，已有可議，上訴人訴訟代理人於本件言詞辯論時亦陳明此部分有重行審酌之必要。」為由，將訴願決定及原處分（復查決定）關於遺產總額（死亡前2年內贈與1,000萬元部分）及罰鍰部分均撤銷，著由上訴人另為處分。是原審法院96年度訴字第211號判決撤銷上訴人復查決定所認定之遺產總額，依上訴人95年5月25日中區國稅法二字第0950025634號復查決定書之內容觀之，僅為被上訴人劉貞宜於87年9月30日自被繼承人帳戶所提領之1,000萬元而認定為贈與併入遺產總額部分，超過此部分之範圍，即非原審法院96年度訴字第211號審判之範圍，該部分既經撤銷，依行政訴訟法第216條第2項之規定，上訴人亦僅得於此範圍內另為處分或決定。至於被繼承人國泰世華銀行豐原分行帳戶，於87年9月30日由生原家電股份有限公司職員曾錫芬提領現金500萬元，同年10月1日分別由元資精密股份有限公司職員林秀純及立原家電股份有限公司職員張富美提領現金1,000萬元及620萬元部分，並非原審法院96年度訴字第211號審判之範圍。且曾錫芬、林秀純及張富美所提領之現金，此部分之贈與標的，與上開被上訴人劉貞宜於87年9月30日自被繼承人帳戶所提領現金1,000萬元之贈與標的不同，尚非前揭財政部95年6月23日台財稅字第09504540060號函意旨所指得逕予更正，毋庸重新核課之範圍。是上訴人於重為復查決定時即不得將該部分納入審查之範圍。上訴人將該部分納入重為復查，即有未合。至於是否於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，則屬應否另行核課之問題。㈡次查，依遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前2年內贈與該項各款之人，始得於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺產及贈與稅法規定徵稅。茲本件被上訴人劉貞宜於87年9月30日自被繼承人之帳戶提領現金1,000萬元後，同日隨即轉入陳國龍之帳戶500萬元，轉入黃連溝300萬元，轉入倫嘉公司200萬元，已據被上訴人劉貞宜陳明在案，並有匯出匯款用紙3張附卷可稽。嗣於87年10月22日再自陳國龍之帳戶轉入劉正明（被繼承人之弟）帳戶20萬元及140萬元，於87年11月6日轉入劉正明帳戶140萬元及80萬元，於87年11月9日轉入林俊吉（被繼承人之女婿）帳戶50萬元。並依上訴人98年6月29日中區國稅法字第098002684 2號重審復查決定書內容觀之，本件被上訴人劉貞宜於87年9月30日自被繼承人之帳戶提領現金1,000萬元，與曾錫芬提領現金500萬元，林秀純提領現金1,000萬元，張富美提領現金620萬元，重審復查結果認為：以被繼承人之贈與資金3,120萬元查核結果，其中600萬元贈與其配偶劉陳嫦娥，贈與其弟劉正明17,495,000元，贈與其妹林劉阿旦140萬元，贈與其女婿林俊吉62萬元，該等贈與財產計25,515,000元，均視為被繼承人之遺產，仍應併入其遺產總額核課遺產稅，因原查僅併計1,000萬元，基於行政救濟不得作更不利於被上訴人之決定，重審復查結果仍維持併計1,000萬元。然依上開所述，除被上訴人劉貞宜於87年9月30日自被繼承人之帳戶提領現金1,000萬元外，其餘部分均非本件之審理範圍，應予排除。是上訴人就被上訴人劉貞宜所提領現金1,000萬元，重審復查結果係核認劉正明受贈380萬元及林俊吉受贈50萬元，惟其受贈之時間係在被繼承人死亡（87年10月4日）之後，核與遺產及贈與稅法第15條第1項規定須為被繼承人死亡前2年內贈與之要件不符，自不得將該贈與金額，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺產及贈與稅法規定徵稅。另陳國龍帳戶尚留存70萬元，黃連溝帳戶300萬元，倫嘉公司帳戶200萬元，然此等3人均非同法第15條第1項各款所規定之人，此部分如認為贈與，亦不得列入遺產總額課徵遺產稅。㈢綜上所述，上訴人就被上訴人劉貞宜所提領現金1,000萬元部分，與曾錫芬提領現金500萬元，林秀純提領現金1,000萬元，張富美提領現金620萬元，核認贈與財產計25,515,000元，均視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額核課遺產稅，因原查僅併計1,000萬元，基於行政救濟不得作更不利於被上訴人之決定，重審復查結果仍將1,000萬元併入被繼承人遺產總額之處分，核有違誤，訴願決定疏未糾正，遞予維持，亦有未合，被上訴人執此指摘，為有理由，因將此部分之訴願決定及原處分（重審復查決定）關於遺產總額中併入被繼承人死亡前2年內贈與1,000萬元部分撤銷。又既將被繼承人死亡前2年內贈與1,000萬元部分撤銷，重審復查決定不利被上訴人之罰鍰部分亦將隨之變更，故該罰鍰部分，亦無可維持，乃將此部分之訴願決定及原處分（重審復查決定）併予撤銷，由上訴人查明後另為適法之處分等詞，為其判斷之基礎。

五、本院查：

㈠按「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅…自應納遺產稅額內扣抵。」、「（第1項）被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。（第2項）87年6月26日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第11條第2項前段、第15條及第45條所明定。

㈡次按通常法律的適用依序包括下列四個階段：1.調查證據而認定事實，亦即發生什麼事實，而存在那些證據？2.解釋及確定法律構成要件之涵義，亦即法律構成要件具體的確認其規範的範圍。3.涵攝，案件的事實與法定構成要件是否該當？4.確定法律效果，如何處置？法律適用之涵攝過程，不僅是一種尋求邏輯結果的過程，並涉及一個評價性的認識過程。法律適用包括法律的解釋與涵攝。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」（本院62年判字第127號判例意旨參照）。查本件被繼承人劉正達於87年10月4日死亡，被上訴人於88年7月3日辦理遺產稅申報；又被上訴人劉貞宜（被繼承人劉正達之女）於87年9月30日自被繼承人之帳戶提領現金1,000萬元後，同日隨即轉入陳國龍之帳戶500萬元，轉入黃連溝300萬元，轉入倫嘉公司200萬元等情，係原審依法確定之事實。系爭1,000萬元既於87年9月30日由被繼承人帳戶轉存至繼承人即被上訴人劉貞宜帳戶內，參照上揭判例意旨，該款項已由劉貞宜受領（或代為受領）而發生贈與之法律效力。至被上訴人劉貞宜於贈與發生效力受贈後，雖於同日即將系爭1,000萬元悉數移轉至第三者帳戶內（陳國龍帳戶500萬元，黃連溝300萬元，倫嘉公司200萬元），此乃被上訴人劉貞宜就其所有之受贈財產如何支配處分之問題，並不影響其自被繼承人受贈系爭1,000萬元之事實。故上訴人原核定認被繼承人係於87年9月30日贈與其女劉貞宜系爭1,000萬元，係屬被繼承人死亡前2年內贈與之財產，就該部分贈與款項，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，揆諸上揭遺產及贈與稅法第15條之規定，核屬有據。重審復查決定及訴願決定，就該部分維持原核定之結果，雖非以此為理由，惟結論尚無二致，仍應予維持。基於原審確定之前開事實，原判決認無遺產及贈與稅法第15條規定之適用，核屬法律適用之涵攝錯誤。原判決據而為上訴人敗訴之判決，因將訴願決定及原處分（重審復查決定）關於遺產總額中併入被繼承人死亡前2年內贈與1,000萬元暨罰鍰不利被上訴人部分均撤銷，自有判決不適用法規之違誤。上訴論旨求為廢棄，雖未以此指摘，但正確適用法律為本院之職權，仍應認上訴有理由。又因本件事證已明確，本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並自為判決駁回被上訴人在第一審之訴。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異