最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第24號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第24號

上訴人

韓嘉蕾

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年4月23日臺北高等行政法院97年度訴字第2714號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，涉嫌虛報捐贈新北市石碇區公所（原臺北縣石碇鄉公所，下稱石碇區公所）公園景觀綠美化工程扣除額新臺幣（下同）8,000,000元，案經財政部賦稅署查獲，通報被上訴人所屬大安分局予以剔除，併同另查獲上訴人漏報營利及利息所得合計78,101元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額17,017,968元，綜合所得淨額13,817,741元，應退稅額800,000元，並按所漏稅額3,212,510元處1倍罰鍰3,212,500元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定以逾期之由駁回後，復經提起行政訴訟，遭原判決駁回後，遂提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠程序部分：被上訴人就原處分（復查決定）所寄送之地址「臺北市○○區○○路○段○○○巷20號5樓」（下稱系爭地址），並非上訴人戶籍地址，亦非居住所，被上訴人就該址向上訴人送達並不合法；且上訴人於97年6月6日至同年8月20日間回香港工作，根本未住居於戶籍地之臺北市，此有上訴人入出境資料可稽，故計算上訴人之訴願期間，應加計香港之在途期間37日，方屬適法，訴願決定未察及此，率認定無扣除在途期間之適用及提起訴願逾期云云，顯有違誤。㈡實體部分：⒈捐贈扣除額部分：被上訴人就其列舉捐贈金額10,000,000元，無法據以認列而全數剔除，惟嗣後對其裁處當年度罰鍰之處分書則謂虛列之捐贈金額8,000,000元，而非先前核定剔除之10,000,000元，顯見被上訴人就上訴人同一列舉捐贈金額及短漏所得額為若干，前後認定不一，自屬違法不當之處分；又從租稅公平、確保稅收及防止浮濫觀點，對於實物捐贈認定應採市價認定，捐贈物如係屬實物者，其扣除額應與該捐贈物之現金價值相當，使實物捐贈與現金捐贈認列之扣除額無差別租稅待遇，方符實質課稅原則；且被上訴人縱經認定該實物捐贈列舉金額與市價有落差，亦應本於職權，或委由公正第三人重新核定價值，而非逕以與事實不符之訊問筆錄作為認定價值之依據。⒉罰鍰部分：依據臺北高等行政法院93年度簡字第25號及本院95年度判字第966號判決意旨，虛列報項目為扣除額並非虛列所得額，即非對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，自不得依所得稅法第110條第1項規定課處罰鍰；且依臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會刑事類提案第36號研討結果，行政機關不得對同一行為再課以行政罰鍰，上訴人既已受「緩起訴處分」，自不應另處行政罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：㈠有關捐贈扣除額部分：上訴人取具有限責任臺灣九大營建工程勞動合作社開立金額10,000,000元之統一發票，全額列報為當年度捐贈扣除額，惟實際僅支付2,000,000元，致虛列捐贈扣除額8,000,000元，經財政部賦稅署查獲，有上訴人談話紀錄、說明書及財政部賦稅署稽核報告可稽，該資金流程經財政部賦稅署認定為虛假，故被上訴人按查得事證僅剔除虛列捐贈部分，並無違誤，且該更正稅額之課稅原因未有不同，並無認定不一情事，上訴人所稱顯係誤解。又按所得稅法第14條第2項規定，可知捐贈實物價值應按實際金額核認，惟如未能提示成本資料者，再考慮其當時之市場交易價格。是上訴人以綠化工程捐贈政府，實際僅支付2,000,000元，則被上訴人按實際金額認列捐贈扣除額2,000,000元，其餘虛列捐贈扣除額8,000,000元部分予以剔除，並無不合。㈡罰鍰部分：本件上訴人既無捐贈事實，於所得稅結算申報時，未守法誠實申報，竟列報該項捐贈，縱非故意，仍難謂無過失，自應依所得稅法第110條第1項規定處罰。又上訴人違反稅捐稽徵法第41條等規定之行為，雖經

，且檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對上訴人課予之負擔，即向臺灣終止童妓協會支付緩起訴處分金400,000元，屬特殊之處遇措施，並非刑罰，故被上訴人裁處上訴人罰鍰，核與行政罰法第26條規定並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠程序部分：上訴人於復查申請書所載之地址為系爭地址，且上訴人於97年7月18日提起訴願時，於訴願書上之住居所，亦記載為系爭地址，足認上訴人之住居所確為系爭地址，又受公寓大廈管理委員會僱用之管理員，其所服勞務包括為公寓大廈住戶接收文件，性質上即與行政程序法第73條第1項規定應送達處所之接收郵件人員相當。郵政機關之郵差於應送達處所因不獲會晤應受送達人，而將文書付與該公寓大廈之管理員，即已發生合法送達之效力。至該管理員何時將文書轉交應受送達人，對已生之送達效力不受影響。故本件被上訴人向系爭地址為送達，並經上訴人居住所之大廈管理委員會蓋章及管理員簽名收受，揆諸前揭說明，其送達自屬合法。至上訴人自97年6月6日起至同年8月20日間回香港工作，此段期間，並不符合訴願法第16條第1項前段：「訴願人不在受理訴願機關所在地居住者，計算法定期間，應扣除其在途期間。」之規定，自不得加計此部分之在途期間。是本件原處分係於97年6月4日送達於上訴人，上訴人提起訴願之期間，應自97年6月5日起算，因上訴人設所於受理訴願機關所在地臺北市，無須扣除在途期間，至97年7月4日（星期五）屆滿。上訴人遲至97年7月18日始提起訴願，顯已逾期。訴願決定以其訴願已逾法定不變期間，不予受理，自無不合，上訴人復對之提起撤銷訴訟，顯非合法，應予駁回。㈡縱認上訴人提起訴願並未逾期，惟其實體部分，仍為無理由，茲分述如下：⒈捐贈扣除額部分：據上訴人說明書及其於96年9月7日接受財政部賦稅署詢問之談話紀錄、臺灣臺北地方法院檢察署

其實際捐贈石碇區公所公園景觀綠美化工程之工程款實際金額僅為2,000,000元，故依所得稅法第14條第2項規定，被上訴人按實際金額認列捐贈扣除額2,000,000元，其餘虛列捐贈扣除額8,000,000元部分予以剔除並無不合，且無再由他機關重新核定價值之必要。至於上訴人雖稱其實際提供之金額應為2,400,000元，然就此其並未提出相關資料舉證以實其說，且與其本人於財政部賦稅署詢問時所為陳述內容明顯不符，難以採信。另上訴人援引臺灣臺北地方法院97年度重訴字第21號刑事判決所載內容，並未就上訴人本件實際捐款金額究為多少予以認定，核與本件上訴人業已自承該捐贈款其僅實際支付2,000,000元，卻申報捐贈額為10,000,000元一節無涉，故上訴人此項主張，亦無從作為其實際捐款金額非為2,000,000元之有利證據。而上訴人另主張應適用財政部96年2月7日台財稅字第09604504850號及（64）台財稅第38999號函釋規定云云，核與本件上訴人捐贈地方政府綠化工程扣除額課稅事實之認定無涉，尚難比附援引。⒉罰鍰部分：①本件上訴人94年度綜合所得稅結算申報，上訴人實際僅支付2,000,000元，虛報捐贈扣除額8,000,000元，導致綜合所得淨額減少，致短報課稅所得額，實質上已形成漏稅事實，業已符合所得稅法第110條第1項所定該當處罰要件，被上訴人依所得稅法規定按所漏稅額處1倍之罰鍰，於法並無不合。②至上訴人所援引原審法院92年度簡字第747號及本院95年度判字第966號判決，僅係個案所為之判決，就該個案有拘束力，於該判決被採為判例前，對同類案件並無一般性之法律上拘束力，況上開判決嗣已經本院94年度判字第709號及97年度判字第531號判決廢棄，自無從援引為本件上訴人有利之認定。③又本件上訴人違反稅捐稽徵法第41條規定之行為，雖經檢察官為緩起訴處分確定在案，惟緩起訴者屬不起訴之一種，另檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對本件上訴人課予之負擔（向臺灣終止童妓協會支付緩起訴處分金400,000元）則屬特殊之處遇措施，並非刑罰，從而，被上訴人就上訴人處以罰鍰，核與行政罰法第26條之規定並無不合等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：㈠捐贈扣除額部分：⒈原判決未依職權調查其94年度先捐贈10,000,000元，95年度收到退款7,600,000元，實質捐贈金額確為2,400,000元，即率認上訴人於94年度之實際捐贈額僅2,000,000元云云，自與行政訴訟法第125條第1項至第3項及第133條之證據調查規定相違；且上訴人於其後之95年度收到退款7,600,000元，僅係該筆所得於95年度有無申報及如何申報之問題，與94年度之個人綜合所得稅無涉，被上訴人將上訴人95年度之7,600,000元所得，併入94年度之捐贈金額中扣減，而核定上訴人在該年度之捐贈僅有2,000,000萬元，亦違反所得稅法第11條第6項規定。⒉又所得稅法第14條第2項，乃係有關「所得」如係實物時，應如何計算其價值之規定，與同法第17條第1項第2款第2目第1則之捐贈扣除額無關，則原判決據所得稅法第14條第2項規定而謂系爭捐贈實物價值應按實際金額核認云云，自有適用所得稅法第14條第2項不當之違法；且縱應依所得稅法第14條第2項規定計算其價值，因政府於94年度並未就系爭實物規定其價格，故依該條規定，亦應以當地時價計算之，詎原判決竟錯認應以實際金額核課，且認無委由公正第三人重新核定該捐贈價值之必要，不僅有適用所得稅法第14條第2項不當之違法，亦難令上訴人心服；況以臺灣在農業科技及工程技術之水準而言，就植栽工程之現況回溯推認數年前之工程價值，並非難事，故原審逕謂無再予重新核定之必要，自有應調查證據而不調查之違法。㈡罰鍰部分：虛報捐贈扣除額，雖會影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額之結果，惟究非所得稅法第110條第1項所規定之所得額有漏報或短報之情形，故基於稅捐法定主義之精神，自不能以所得稅法第110條第1項處罰之；且緩起訴處分並附條件為捐款命令者，實具有刑事處分之性質，故依行政罰法第26條第1項之立法精神，被上訴人自不得再就同一行為對上訴人課以行政罰鍰云云。

六、本院查：

㈠按訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。提起訴願逾法定期間者，應為不受理之訴願決定。參照訴願法第14條第1項、第77條第2款之規定甚明。訴願逾期即未經合法之訴願程序，進而提起撤銷訴訟，不合提起撤銷訴訟須經合法訴願之前置要件，起訴為不合法，又不能補正，應依行政訴訟法第107條第1項第10款裁定駁回之。

㈡次按「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。．．．」、「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。」分別為行政程序法第72條第1項及第73條第1項所明定。而受公寓大廈管理委員會僱用之管理員，其所服勞務包括為公寓大廈住戶接收文件，性質上即與行政程序法第73條第1項規定應送達處所之接收郵件人員相當。郵政機關之郵差於應送達處所因不獲會晤應受送達人，而將文書付與該公寓大廈之管理員，即已發生合法送達之效力。至該管理員何時將文書轉交應受送達人，對已生之送達效力不受影響。經查，本件上訴人於復查申請書所載之地址為「臺北市○○區○○路○段○○○巷20號5樓」（即系爭地址），且上訴人於97年7月18日提起訴願時，於訴願書上之住居所，亦記載為系爭地址，此有復查申請書及訴願書附於原處分卷及訴願卷可參，足認上訴人之住居所確為系爭地址，則被上訴人向該住址為送達，並經上訴人居住所之大廈管理委員會蓋章及管理員簽名收受，揆諸前揭說明，其送達自屬合法。則上訴人提起訴願之期間，應自送達隔日（97年6月5日）起算，因上訴人設所於受理訴願機關所在地臺北市，無須扣除在途期間，至97年7月4日（星期五）屆滿。上訴人遲至97年7月18日始提起訴願，有訴願書上被上訴人收文日戳可按，顯已逾期。訴願決定以其訴願已逾法定不變期間，不予受理，自無不合，上訴人復對之提起撤銷訴訟，揆諸前述規定與說明，顯非合法，自應予以駁回。又基於先程序後實體原則，本件因上訴人已逾訴願期間起訴不合法而應予駁回，則其另對實體事項為爭執部分並無審究之必要。原判決雖仍進一步對之予以實體論述，核屬贅述，惟尚不影響其以上訴人已逾訴願期間其起訴不合法應予判決駁回之結果，併此敘明。

㈢綜上，本件原判決以程序及實體理由駁回上訴人於原審之訴，所持之理由，固有程序及實體之不同，惟其結論維持訴願決定不受理之決定，並無不合，應予維持。上訴人上訴意旨，無非就原審取捨證據、認定事實等職權之行使為指摘，尚不影響原判決之結果，上訴意旨指摘原判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異