最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1234號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1234號

上訴人

洪淑芬

訴訟代理人

周振宇 律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國99年7月15日高雄高等行政法院99年度訴字第155號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人為輝悅企業股份有限公司（下稱輝悅公司）負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司民國96年度給付非中華民國境內居住之個人陳建丞之股利所得新臺幣（下同）9,908,375元，未依同法第88條規定按給付額扣取百分之30之扣繳稅額計2,972,513元，減除股利抵繳稅額812,320元，致短扣稅款2,160,193元，經被上訴人查獲，責令限期補繳短扣之稅款及補報扣繳憑單，上訴人雖已補繳短扣之稅款，惟未依限補報扣繳憑單，被上訴人乃按短扣稅額2,160,193元處以1.5倍之罰鍰3,240,289元。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查未獲變更；提起訴願遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）依民法第20條第1項及第24條等規定，雖有廢止住所之意思而不實行離去，或雖離去其住所而無廢止住所之意思，如尚有歸還之意思者，均不得為住所之廢止。本件輝悅公司之股東陳建丞出國留學深造，惟取得學位後仍將返國，應認陳建丞於我國境內仍有住所。另被上訴人以戶政機關片面做成除戶行為，即認定陳建丞有廢止住所之意思，顯為錯誤適用法律。縱認被上訴人片面以戶政機關除戶行為作為陳建丞為非中華民國境內居住個人之判準，惟輝悅公司內所登載之陳建丞住所地仍為我國境內，則上訴人依公司股東名冊之記載辦理相關業務，核與財政部67年8月5日臺財稅字第35283號函（下稱財政部67年函釋）之意旨相當，則上訴人依循股東名簿所登載之處所判斷陳建丞於國內仍有住所，難認有裁罰之事實存在。（二）上訴人固為陳建丞母親，惟陳建丞經戶政機關辦理除戶行為之事實，並未為任何通知，則上訴人難以知悉該事實之存在，且上訴人因與陳建丞具有親屬關係，始終認定陳建丞有返回國內居住之意願，實難認上訴人違背法定扣繳義務之事實。又被上訴人認定上訴人應當於辦理公司業務時，特別注意其子之個別事實，顯然係課予上訴人過高之注意義務。另依司法院釋字第525、529號解釋等意旨，上訴人信賴財政部67年函釋之意旨，如嗣後法令有所變更或法律解釋有所歧異時，應當保障人民信賴之利益，而不得作為處罰之理由。（三）上訴人於申報96年度所得稅時，業已依陳建丞之全數所得申報，並繳納全額稅款，尚無逃漏稅捐之情事，而上訴人依循股東名簿之記載，辦理股利發放及扣繳業務，尚無過失情事存在，依行政罰法第7條第1項之規定，自不能對上訴人加以處罰。又所得稅法第114條第1款後段有關「不按實補報扣繳憑單」，其法條文字用語為「不按『實』」，而非使用「不按『時』」、「未於期限內」或「未依限」等字句，故所謂「不按實補報扣繳憑單」，應係指未按照租稅構成要件事實內容及應扣繳稅額補報扣繳憑單而言，而非指逾期補報扣繳憑單之情形，且依照體系解釋方法對照同條第2款前段之法條文字用語，更足以證明所謂「不按實」並非「逾期」之意等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）財政部67年函釋之意旨，係針對公司配發股利時，原依股東名簿記載之國內住所，認定股東屬中華民國境內居住之個人，嗣股東住所異動，致發生配發股利所得之應扣稅款大於原已扣繳稅款之情事所為之釋示，惟本件輝悅公司96年度給付上訴人之子陳建丞系爭股利所得時，陳建丞自始即居住國外（94年1月9日出境，出境前戶籍地址與父親陳田熹同為高雄市○○區○○街138號，96年4月25日遷出登記。）迄96年度復無任何入境資料，則陳建丞96年4月25日既經除戶，足認陳建丞係以廢止之意思離去其住所。又陳建丞96年度並無任何入境資料，依所得稅法第7條第2項、第3項規定，陳建丞96年度即屬非中華民國境內居住之個人，與財政部67年函釋因異動未告知之案情有別。（二）上訴人96年度為輝悅公司之負責人，既為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，未依規定按給付額扣繳系爭稅款，即違反法律上賦予之作為義務。陳建丞為上訴人之子，上訴人非無從知悉陳建丞之居住情形，且上訴人主張代其子陳建丞申報96年度綜合所得稅結算申報，而據該申報書記載之連絡地址為上訴人之戶籍地址之事實以觀，上訴人顯非未能知悉陳建丞為非中華民國境內居住之個人，然卻應注意能注意而不注意，核有過失之責任，即應受罰。（三）所得稅法第114條第1款條文中之「按實」，指扣繳義務人應依所得稅法施行細則第85條之1第1項規定詳實填列，是扣繳義務人應於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，方符合所得稅法第114條第1款前段處1倍以下之罰鍰。又所得稅法第114條第1款，其立法理由係考量扣繳義務人違反所得稅法第88條之規定，分別按違反事實之差異，予以不同之處罰，則上訴人雖已於限期內補繳短扣之稅款，惟未依限補報扣繳憑單，是無所得稅法第114條第1款前段之適用。另上訴人已於限期內補繳短扣之稅款，惟未於期限內補報扣繳憑單，然於本件裁罰處分核定前已按實補報，參酌稅務違章案件減免處罰標準第6條第2款之規定，按短扣之稅額處1.5倍之罰鍰，尚無不合等語，資為抗辯。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）查上訴人為輝悅公司負責人，又該公司96年度給付訴外人陳建丞股利所得9,908,375元，又陳建丞戶籍原設於「高雄市○○區○○街138號」，因陳建丞於94年1月9日出境後，即無再入境之紀錄，故其戶籍遭戶政機關於96年2月5日逕為撤銷遷出登記，揆諸行為時所得稅法第7條規定，陳建丞96年度即非中華民國境內居住之個人。又上訴人未依規定按輝悅公司96年度支付陳建丞上述股利之金額扣取百分之30之扣繳稅額，上訴人雖已依限補繳短扣之稅款，惟未依限（98年6月15日前）補報扣繳憑單（98年6月18日始補報扣繳憑單），是被上訴人乃依行為時所得稅法第114條第1款後段處以罰鍰，亦無違誤。另依行為時所得稅法第7條第2項規定可知，陳建丞於96年度無入境之紀錄，故其並非「經常居住中華民國境內者」，且於課稅之96年度亦未「在中華民國境內居留合計滿183天」，自與行為時所得稅法第7條第2項規定不符而應屬同條第3項「非中華民國境內居住之個人」。（二）陳建丞與上訴人具有母子血親關係，上訴人應不待任何通知即可知悉陳建丞96年度未居留境內，則上訴人尚不能以戶政機關未將陳建丞戶籍異動情形通知公司，執為未扣繳稅額免罰之理由。而財政部67年函釋於本件既無適用，自無信賴該函釋而有信賴保護原則之適用問題。（三）上訴人未善盡注意之責，致漏未扣繳稅款，縱無故意，亦有過失，故被上訴人依其違章情節，按所得稅法第114條第1款後段規定處以應扣未扣稅額1.5倍之罰鍰，並無不合。又所得稅法第114條第1款規定係指「扣繳義務人如未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，除需依稽徵機關所定期限內補繳應扣之稅款，並於『期限』內『按實』補報扣繳憑單，始得依同法第114條第1款前段處以1倍之罰鍰，否則即應依同款後段處以3倍之罰鍰。」本院98年度判字第685號判決可資參照；且由該款之立法目的觀之，亦可佐證該款所規定之補繳稅款或補報扣繳憑單，均須於限期內為之始符立法目的等語，為其判斷之基礎。

五、本院按：（一）原判決以陳建丞於94年1月9日出境後，即無再入境之紀錄，故其戶籍遭戶政機關於96年2月5日逕為撤銷遷出登記，且其於96年度並無入境之紀錄，亦未「在中華民國境內居留合計滿183天」，依所得稅法第7條規定，陳建丞96年度即非中華民國境內居住之個人，上訴人為陳建丞之母親，自應知陳建丞在我國境內居留之情形，就其所得應依法扣繳，其未注意而漏未扣繳，縱無故意亦有過失等語，業已詳述其認定事實之依據及得心証之理由，此部分尚無違背法令之情事。（二）惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明文。所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」嗣該條款於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定。被上訴人未及適用，原判決亦未予糾正，即有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。次按「……上開所得稅法第114條第1款後段，有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰部分，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第48條之3之規定，另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」復於99年3月26日經司法院釋字第673號解釋在案，原判決逕予適用經宣告違憲之90年1月3日修正公布之所得稅法第114條第1款後段規定，亦有違誤。自應將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），由被上訴人斟酌個案情節輕重，另為符合比例原則之適當裁處。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異