最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1353號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1353號

上訴人

簡水綿 (即原審原告)

上訴人

財政部臺灣省南區國稅局 (即原審被告)

代表人

許春安

上列當事人間綜合所得稅事件，兩造對於中華民國99年8月4日高雄高等行政法院98年度訴字第273號判決，各自提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人簡水綿民國95年度綜合所得稅結算申報，上訴人財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）依法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）通報資料，查得簡水綿短漏報其配偶趙玉柱之執行業務所得新臺幣(下同)1,888,000元，經審理違章成立，併課核定上訴人簡水綿95度綜合所得總額為7,673,515元，所得淨額6,748,204元，補徵應納稅額642,030元外，並按所漏稅額642,030元處以0.5倍之罰鍰計321,000元(計至百元止）。簡水綿不服，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分(復查決定)關於核定95年度趙玉柱執行業務所得超過1,648,000元及罰鍰部分均撤銷，並駁回簡水綿其餘之訴。兩造分別就各自不利部分，提起本件上訴。

二、簡水綿(原審原告)起訴主張：南區國稅局雖依據趙玉柱於調查局北機組調查時之陳述，認定其於95年度有1,888,000元之執行業務所得。惟查，系爭金額均為婚喪喜慶或正常商業往來的情形下，受贈於他人或個人及親友間資金之流通，趙玉柱於偵訊時權稱為土地交易所得，自非屬實，且趙玉柱之偵訊筆錄只能作為補稅之參考依據，不得持為補稅之唯一證據，南區國稅局以此核定執業所得額，有違實質課稅原則、經驗法則及證據法則。又南區國稅局係依所得稅法第79條及第83條推計趙玉柱之系爭執行業務所得，依財政部71年10月23日台財稅第37810號函釋意旨，不得以推計課稅作為漏稅處罰依據。故南區國稅局有違處罰明確性原則，其罰鍰部分亦應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、南區國稅局(原審被告)則以：簡水綿之配偶趙玉柱以其於寶華商業銀行股份有限公司(下稱寶華銀行)之帳戶及借用趙建勳、程雅玲、洪瑞峰之帳戶，於95年間存入現金236萬元，且趙玉柱僅於調查局北機組偵訊時，供稱上開款項係其從事房屋、土地仲介之仲介費收入及婚喪喜慶之禮金收入，卻未說明婚喪喜慶之金額若干，並提供相關事證供佐，該局依查得資料，核定趙玉柱95年度執行業務收入236萬元，減除20％必要費用，執行業務所得1,888,000元，業屬斟酌簡水綿陳述與調查事實及證據之結果，從其有利判斷。又趙玉柱既有上揭執行業務所得，簡水綿辦理結算申報時，應申報而漏報，雖非故意，尚難謂無過失，該局按簡水綿所漏稅額裁處罰鍰合計321,000元，亦無違誤等語，資為抗辯。

四、原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於核定95年度趙玉柱執行業務所得超過1,648,000元及罰鍰部分，並駁回簡水綿其餘之訴，係以：(一)依我國傳統習俗，於農曆春節期間，長輩給予小孩壓歲錢或子女給予父母壓歲錢，應屬極為正常之事，且衡諸簡水綿夫婦之二個兒子、媳婦均為醫師或公務人員，屬社會較高收入者，並參以趙玉柱及其二媳程雅玲之證詞，趙玉柱於95年2月6日存入銀行帳戶之現金30萬元，應係其於95年春節期間之壓歲錢收入，則依所得稅法第4條第1項第17款規定，上開因屬贈與而取得之財產，即為免稅所得，應免徵所得稅，南區國稅局未予審酌，逕認上開30萬元亦屬趙玉柱之執行業務收入，於扣除20％之必要費用後，計算其執行業務所得即有可議，此部分應予撤銷。(二)趙玉柱95年間於其相關銀行帳戶內，扣除上揭30萬元外，尚有現金存款206萬元，簡水綿就系爭資金之來源雖否認為執行業務所得，惟依其所提示帳戶資金流動表，因無資金來源及用途說明，實難就存、提款項目逐筆相互勾稽，以釐清兩者之關聯，進而認定上開情形僅為資金之相互移轉而已。況上開帳戶均由趙玉柱在管理支配，且屬簡水綿關係最密切之人，簡水綿就系爭款項之來龍去脈，理應清楚，卻僅空泛陳述指稱南區國稅局核定違法云云，卻從未提示其他具體有利事證供核，所述亦非得採。準此，簡水綿既未能舉證證明系爭存款206萬元係屬免稅所得，則南區國稅局將其核定為應稅所得，即非無據；再簡水綿復未能提出證明該收入之成本及必要費用等帳簿文據資料，以供計算其所得額，是南區國稅局依財政部頒標準計算其必要費用予以減除，作為推計課稅之所得額，業屬斟酌簡水綿陳述與調查事實及證據之結果，從其有利判斷。至簡水綿雖請求調查趙玉柱有無從事不動產仲介乙節，然其既無法證明系爭款項為喜慶收入之免稅所得，則該項所得縱非依執行業務所得認列，亦應依所得稅法第14條第1項第10類之其他所得課稅，如此反會因簡水綿無法提出成本及必要費用可資扣除，對其形成更不利之結果，簡水綿此部分爭執並無實益，亦不會影響判決結果，是其請求調查此項證據，核無必要，併此說明。(三)簡水綿之配偶趙玉柱95年度既有系爭執行業務所得，簡水綿申報為納稅義務人，自應如數誠實申報，尚不得以南區國稅局依推估漏報所得額，執為免罰之理由；況趙玉柱有上述高額應稅所得，簡水綿若稍加注意即可申報，竟疏未注意，實難謂無過失。惟依前所述，簡水綿夫妻於農曆春節受領來自其兒子之壓歲錢30萬元部分，應屬免稅所得，南區國稅局將其認列為執行業所得，既有違誤，則其據以裁處之罰鍰金額321,000元，亦有未洽，因罰鍰處分涉及南區國稅局裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分(復查決定)關於罰鍰部分一併撤銷，由南區國稅局另為適法之處分等詞，為其判斷基礎。

五、本院查：

(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。……」「下列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」所得稅法第2條、第4條第1項第17款、第14條第1項及96年3月5日修正前同法施行細則第13條第2項分別定有明文。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準……計算其95年度收入額。但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限：……七、經紀人：依查得資料核計。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，95年度應依核定收入總額按下列標準……計算其必要費用：……七、經紀人：……(二)一般經紀人：20％。」亦分別為財政部96年3月7日台財稅字第09604517860號及同日台財稅字第09604517870號令核定在案。

(二)次按，原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。故依前揭舉證責任分配原則，稽徵機關對於課稅處分之要件事實，即負有舉證責任，惟稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，則稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。又依前述，稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故為貫徹公平合法課稅之目的，稅法上多課予納稅義務人於稽徵程序應主動提供課稅資料之協力義務。而行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；於撤銷訴訟，應依職權調查證據，固分別為行政訴訟法第125條第1項及第133條前段所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務情形，自將影響行政法院事實闡明之密度與範圍，是因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔，亦即行政法院就此得減輕他造之證明程度，而為課稅事實之判斷。

(三)經查，簡水綿之配偶趙玉柱於寶華銀行之帳戶及其借用趙建勳、程雅玲、洪瑞峰之帳戶，於95年間所存入之現金236萬元，趙玉柱於調查局北機組調查時陳稱系爭存款為其從事房屋土地仲介費及婚喪喜慶禮金之收入。而經南區國稅局於96年3月27日以南區國稅審三字第0960060436號函請趙玉柱查報前揭所稱婚喪喜慶禮金收入金額，並提供具體事證供核，趙玉柱僅於同年4月11日發函稱該等收入均屬贈與所得，但未提示具體證據供核；另簡水綿雖一再否認趙玉柱有從事仲介土地房屋之執行業務所得，及趙玉柱上開陳述為權宜之詞云云，亦未提示其他具體有利事證以供調查等情，已經原審依調查證據之辯論結果論述甚明，核與卷內證據並無不符。則揆諸上揭說明，簡水綿與趙玉柱為共同生活之配偶，趙玉柱取得系爭236萬元是否為婚喪喜慶禮金之免稅所得；或應歸屬於所得稅法第14條第1項所定何類所得，係有利於納稅義務人簡水綿且屬於其所得支配或掌握之事實，然簡水綿既未盡其完全且真實陳述之協力義務；亦未就其主張系爭款項屬於免稅之贈與財產，提出具體證據以為證明，因此所生之不利益，即應歸由簡水綿負擔。故原審以依南區國稅局查得上開銀行存款往來明細表、趙玉柱於調查局北機組應訊之調查筆錄，足認趙玉柱於95年度有系爭236萬元之收入；復依趙玉柱、簡水綿與趙玉柱之二媳程雅玲於原審之證詞，及衡酌簡水綿夫婦之二個兒子、媳婦之資力等調查證據之結果，採認其中趙玉柱於95年2月6日存入銀行帳戶之現金30萬元，為趙玉柱95年春節期間之壓歲錢收入，依所得稅法第4條第1項第17款規定，因屬贈與取得之財產，免徵所得稅，應自趙玉柱於95年度取得系爭236萬元收入中減除，其餘206萬元屬於趙玉柱95年度執行業務收入，而南區國稅局未予審酌，逕認上開30萬元亦屬趙玉柱之執行業務收入，即有違誤，應予撤銷；且因簡水綿未能提出系爭執行業務收入之成本及必要費用等帳簿文據等資料，以供計算其所得額，南區國稅局依上述財政部頒標準計算其必要費用，洵無不合，業據原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳述得心證之理由，核無不合，並無違反論理法則、證據法則或理由不備情事。簡水綿上訴意旨謂原判決無視稅捐稽徵法第12條之1第3項稽徵機關就課稅構成要件事實負有舉證責任之規定，而為上訴人不利之認定，據以指摘原判決有適用法規不當之違法云云；及南區國稅局上訴主張原審僅依簡水綿之配偶、媳婦之證詞，逕認趙玉柱於95年2月6日存入銀行帳戶之上開現金30萬元為壓歲錢，有違論理法則及未善盡調查證據之違法云云，核均屬對於原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決為違背法令，自無足取。

(四)又依所得稅法第2條、第4條、第4條之1至第4條之3等規定，凡有中華民國來源所得者，除非屬於免納所得稅或停止課徵所得稅者，均應課徵所得稅。原判決係以簡水綿既無法證明其配偶趙玉柱取得系爭收入206萬元為婚喪喜慶禮金之免稅所得或其他不課徵綜合所得稅之收入，縱簡水綿主張系爭收入並非趙玉柱仲介土地房屋取得之執行業務所得屬實，惟亦無其他證據證明趙玉柱取得系爭收入係屬於上述所得稅法第14條第1項第1類至第9類之何類所得，則依同條項第10類規定，系爭收入應歸屬於第10類之其他所得性質；且簡水綿既未能提出該收入之成本及必要費用等帳證文據等資料，以供計算其所得額，該收入即須全額課稅，核其結果反比被認定系爭收入為執行業務所得，並依財政部頒標準計算其必要費用即全部收入之20％，再以減除必要費用後之餘額為所得額課徵所得稅，更不利於簡水綿，而認簡水綿上開主張縱屬實在，亦不影響本件判決結果，故其請求調查系爭收入非屬執行業務所得，核無必要等情，亦經原審敘明其主張為不可採及無庸調查關於執行業務所得之證據之理由甚詳，亦無不合，尚非認定趙玉柱之系爭收入為其他所得；至本院98年度判字第920號判決係以綜合所得稅之所得，須以該收入之類別屬性決定後，始可決定有無對應之成本、費用及該收入時間歸屬上之判斷，核與簡水綿之配偶趙玉柱之系爭收入，如無法歸屬於所得稅法第14條第1項第2類之執行業務所得，仍應歸屬於第10類之其他所得，因對簡水綿反而不利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分仍應予維持，並無上開判決考量因素之疑慮，二者情形不同。故簡水綿未詳究原判決全文意旨，徒擷取其片斷論述及援引上開判決為據，謂：原判決理由既已肯認南區國稅局無法證明趙玉柱之系爭收入為執行業務所得，然判決主文卻未撤銷原處分，顯與判決理由之認定相互矛盾，並悖於稅捐稽徵法第12條之1第3項稽徵機關應負舉證責任之規定，據以指摘原判決有判決理由矛盾、不適用法規及適用法規不當之違法云云，並無可採。

(五)簡水綿上訴意旨雖另主張：依所得稅法第83條規定及本院61年判字第198號判例意旨，南區國稅局既依「執行業務所得」核課其所得稅，則依上開所得稅法第83條規定之「證明所得額之帳簿、文據」，自應指「證明執行土地、房屋仲介業務所得額」之帳簿、文據。然南區國稅局從未要求其提出，僅要求提供認定確屬婚喪喜慶禮金之具體事證，並遽採推計方式核定趙玉柱之執行業務所得，判決顯有不適用法規或適用不當之情事云云，經查，南區國稅局上開96年3月27日南區國稅審三字第0960060436號函雖僅通知提出足資認定確屬婚喪喜慶禮金之具體事證，而未及執行業務所得之帳證，固有疏漏，然簡水綿自復查起均否認其配偶趙玉柱有土地房屋仲介之執行業務所得，縱南區國稅局通知其提出執行業務所得有關帳證，衡情簡水綿亦不會提出執行業務所得相關帳證；況簡水綿如有執行業務所得相關帳證，非不得於復查或其後之救濟程序中提出，簡水綿迄今仍未能提出此項帳證，故原判決以其未能提供證明所得額之帳簿文據者，而認南區國稅局依上述財政部頒定95年度執行業務者費用標準計算減除其必要費用，核無違誤，是簡水綿上訴意旨此部分指摘與判決結果無涉，難認為有理由。

(六)綜上所述，原判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定)關於核定95年度趙玉柱執行業務所得超過1,648,000元及罰鍰部分，並駁回簡水綿其餘之訴，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。兩造上訴論旨，各對其不利部分，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，均應予駁回。

六、據上論結，本件兩造上訴均為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異