最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第464號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第464號

再審原告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心

再審被告

遠傳電信股份有限公司（消滅公司：和信電訊股份有限公司）

代表人

徐旭東

訴訟代理人

陳惠明

　林瑞彬　律師

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國100年5月12日本院100年度判字第727號判決不利益部分，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審被告民國92年度營利事業所得稅決算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）561,902,038元、前5年核定虧損本年度扣除額480,129,686元，經再審原告分別核定245,187,914元及156,792,780元，應補稅額0元。再審被告不服，申請復查獲追認前5年核定虧損本年度扣除額4,519,637元，其餘復查駁回。再審被告仍表不服，循序提起行政訴訟，遭原審法院以98年度訴字第2744號判決（下稱原審判決）駁回，再審被告不服，提起上訴，經本院以100年度判字第727號判決（下稱原確定判決），將原審判決關於否准商譽認列及該訴訟費用部分均廢棄，並撤銷廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定），且將再審被告其餘上訴駁回。再審原告不服，遂對於不利益部分（即關於否准商業列認）提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張：㈠、就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項，即成本及費用，因屬於權利發生後之消滅事由，應由納稅義務人負舉證責任，從而稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債務人舉證。㈡、系爭商譽，有關取得成本部分，再審被告僅提示1紙證券分析專家之意見書，至取得被收購公司淨資產部分，再審被告係以東榮國際電信股份有限公司（下稱東榮公司）87年12月31日帳列資產及負債金額，為合併換股之計算依據，再審被告並未依財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋（下稱財政部95年函釋）及財務會計準則公報第25號第17段及第18段規定逐項衡量所取得東榮公司淨資產之公平價值，致使再審原告無從審認其主張是否屬實，再審被告既未就再審原告指摘事項提供具體及有利事證供核，難謂已善盡協力義務。又依舉證責任分配之原理，本件再審被告係負本證責任之當事人，必須以本證使法院對待證事實之存在、不存在發生確信，始為舉證成功。倘本證之舉證效果未達目的，縱使提出反證之當事人亦未達到證明目的，法院於事實真偽不明時，即應為本證當事人之敗訴判決，此有最高法院17年上字第917號判例可資參照。另原和信公司與東榮公司合併案固報經交通部核備及公平交易委員會許可，惟查各該函文並未就系爭合併案之交易價格予以審查，是以，本院以企業併購已經各主管機關接受，再審原告即不可質疑交易價格之合理性，有適用法規之錯誤。

㈢、再審被告就商譽攤銷有證明其支出合理性之協力義務，而再審被告未依財政部95年函釋及行為時財務會計準則公報第25號第17段及第18段逐項衡量所取得東榮公司淨資產之公平價值，未盡協力義務。除東榮公司之資產負債表外，再審被告迄未提示其他相關事證供再審原告查核，無足證明東榮公司87年12月31日各項資產及負債之帳列金額即為公平價值，原確定判決認定再審被告毋需啟動估價程序，違反財務會計準則公報第25號第17段及第18段，進而違背租稅法律主義。原確定判決一方面主張商譽攤提為計算所得減項，原則上應由納稅義務人負擔證明責任，另一方面又以實證模型（Ｚ＝Ｘ－Ｙ）主張構成要件Ｙ（被併購公司各項資產之公平價值）為計算所得減項之減項，應由稅捐機關負舉證責任，實屬不當分割。依財務會計準則公報第25號第10段規定，一公司收購他公司時，應將所取得之個別資產及承擔之負債按分攤後之公平價值入帳，並據以認列折舊、耗竭及攤提等，至再審被告以東榮公司帳列資產價值認列折舊、耗竭及攤提等，係再審被告未依財務會計準則公報第25號規定，就東榮公司之淨資產衡量其公平價值之結果，況可能被低估之資產未必屬折舊性資產，衡量結果未必為正商譽，要無原確定判決所指摘再審原告決定再審被告各期稅負時以低估之資產價格為準，違背誠實信用原則及有利不利一律注意原則，故原確定判決適用法規顯有錯誤。㈣、再審被告所稱「東榮公司中、南區行動通訊業務之特許權及合併後之長期商機」，即屬財務會計準則公報第25號第17段所稱未列示於財務報表之資產及原確定判決所稱「Ｙ２（因合併而生之新創資產）」，原和信公司即應依財務會計準則公報第25號第17段規定衡量各該公平價值，據以計算Ｙ２之價值，故系爭合併案有「Ｙ２」之存在係再審被告所自承，並非再審原告主觀片面認定，原確定判決指摘應由再審原告證明Ｙ２存在，再審被告才有估價義務，顯係誤解。㈤、按商譽之產生，乃預計企業具有賺取超額利潤之能力，東榮公司於86年5月間設立，東榮公司如具有賺取超額利潤之能力，原和信公司與東榮公司合併時，東榮公司股東理應因合併案而有盈餘可分配，惟查東榮公司87年12月31日及88年12月31日每股淨值分別為7.65元及7.44元，各該年度並無盈餘可供分配，則再審被告主張東榮公司有鉅額商譽存在，啟人疑竇，故原確定判決適用法規顯有錯誤等語，求為判決廢棄原確定判決，並駁回再審被告於前訴訟程序之上訴。

三、再審被告則以：㈠、再審被告認列之系爭商譽，確有遵守財務會計準則公報及相關函釋規定，並經會計師出具無保留意見之查核報告，再審原告所持再審被告違反財務會計準則公報第25號之再審理由，並非事實。㈡、本件原和信公司取得東榮公司之股份價格係向非關係人以支付現金之方式取得，亦經證券專家出具合理意見，並依規定經各主管機關核准在案，再審原告漠視非關係人間之交易事實，而認再審被告不只要證明成本支出之真實性，亦要證明成本支出之合理性，卻未針對再審被告已提示之證券專家合理性意見是否違誤提出任何實質上之理由，除違反本院100年度判字第723號、100年度判字第781號及100年度判字第782號判決意旨外，亦違反一般商業經驗法則，實無理由指摘本件原確定判決適用法規顯有錯誤。㈢、又再審原告一方面否准再審被告商譽被認列，另一方面卻須以被低估之東榮公司淨資產攤提折舊等情事，實有違反行政程序法第8條及第9條所定之誠實信用原則與有利不利一律注意原則。況縱依再審原告之論理，質疑再審被告低估東榮公司各項資產之公平價值，惟此一低估對再審被告而言，實無任何稅捐上之利益可言。再審被告並無在併購時刻意低估併購標的資產價值之動機，亦無從獲取任何稅捐上之不當利益，故再審原告所持理由，與論理法則及經驗法則相違。㈣、至再審原告指摘原確定判決不當分割舉證責任等情，顯屬悖於論理法則，蓋減項之減項等於加項，此乃最基本之數理法則之必然，並非原確定判決所獨創，是原確定判決認定Ｙ（被併購公司各項資產之公平價值）必須由稅捐機關舉證，完全係依照「計算所得時，加項須由稅捐機關舉證，減項由納稅義務人舉證」之規範有利說法理，故原確定判決之認定，純係加項應由稅捐機關舉證結合論理法則之運用，斷無任何不當分割之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。

四、本院按：㈠、依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。此之「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（本院62年判字第610號判例參照）。又主張確定判決認定事實錯誤，取捨證據失當或主張與確定判決所確定之事實相異之事實，或以確定判決未採為判決基礎之事實，而指確定判決適用法規顯有錯誤，均尚不得認有上開之「適用法規顯有錯誤」之事由。㈡、關於購入成本部分：再審意旨所稱原和信公司與東榮公司合併案固報經交通部核備及公平交易委員會許可，惟查各該函文並未就系爭合併案之交易價格予以審查，原確定判決以企業併購已經各主管機關接受，再審原告即不可質疑交易價格之合理性，有適用法規之錯誤云云，惟查原確定判決並未謂本件再審被告企業併購之價格合理性，有無經哪些主管機關監管(即並未有此確定事實)，僅謂本案為關係人交易之可能性甚小，本案被合併之公司原屬「東帝士集團」，與再審被告所屬之「和信集團」，其資本主應非相同，關係人之可能性自然大幅度降低。在社會常態上，併購者不會為了免稅利益以高價購買超過其主觀評價之企業，且原確定判決亦已敘明在再審原告並不否認再審被告購入成本之真實性為前提，從而始謂「要求再審原告舉具體反證，證明交易有違反常情之可能」，此所涉均係事實認定，尚非如再審原告所主張原確定判決有適用法規錯誤之可言。㈢、有關合併東榮公司時之資產估價：本件原確定判決業己敘明本件資產估價雖未依財務會計準則公報第25號規定為估價，惟依原和信公司在經會計師出具報告，以東榮公司在合併前12天之87年12月31日資產（含負債）評價，做為相差僅12日之88年1月12日合併基準日之公平價值，有其合理性。且事實上上開財務會計準則僅強調「在合併時點，併購者有客觀合理評價被併購公司，可辨認資產價值」，並無如再審原告所稱：「一定要重新啟動繁複之估價程序，重新對各項資產（含負債）重為估價」。況再審被告即使低估，亦不能將商譽攤銷全然剔除，即不能僅因懷疑，而將商譽攤銷全然否認。換言之，原確定判決並未認再審原告未能證明再審被告之估價偏低，應以再審被告估價為準。因而原確定判決僅論敘企業在合併時點，併購者應客觀合理評價被併購公司，可辨認資產價值，其認定東榮公司87年12月31日資產（含負債）評價，有其合理性，僅屬事實認定，尚非以此資產評價，即為確定判決所認之價值，原確定判決自無適用法規錯誤之可言。再因合併而生之新創資產部分，原確定判決亦敘明再審原告應先證明有該資產存在，再審被告始有估價義務產生，至再審意旨另指摘系爭合併案有「Y2」之存在係再審被告所自承，並非再審原告主觀片面認定一節，則屬事實認定問題。再審原告以「Y2」存在為前提，對原確定判決所為之指摘，係以原確定判決未採為判決基礎之事實，謂確定判決適用法規顯有錯誤，自非有據。而此部分亦僅事涉事實之認定，究否有該新生之資產產生，尚非原確定判決效力所及而不得再予調查。況原確定判決亦再指明以上調查事項，均涉及會計專業，應由再審原告進行調查，故有發回再審原告重為審查之必要。從而，本件原確定判決僅就事實認定為判斷，尚無涉及適用法規之錯誤。另再審意旨其餘關於事實及證據之主張，均與原確定判決是否適用法規顯有錯誤無關。從而，原確定判決顯無再審原告所指適用法規顯有錯誤之再審事由，其提起本件再審之訴，並無理由，應予駁回。惟按企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據，已經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。本件原確定判決僅就上開再審被告所主張之收購成本及被併入公司可辨認淨資產公平價值之事實認定，尚不得僅因再審被告未依財務會計準則公報第25號第18段舉證證明被併購公司可辨認淨資產之公平價值，即全盤將商譽攤銷剔除，而認有由再審原告重為調查及審查之必要，尚未認再審被告僅依會計師出具東榮公司在合併前12天之資產（含負債）評價，即得做為合併基準日之公平價值，再審原告於重行為處分時，仍應依本院上開決議之意旨，囑由再審被告舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理並提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據，以資認定應否為商譽攤銷，自屬當然，附此敘明。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異