最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第822號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第822號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

被上訴人

大華證券股份有限公司

代表人

許道義

訴訟代理人

袁金蘭

林瑞彬　律師

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年3月24日臺北高等行政法院99年度訴更一字第97號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人民國91年度營利事業所得稅結算申報，原列報停徵之證券、期貨交易損失新臺幣（下同）466,258,012元，經上訴人分別核定出售有價證券收入應再分攤交際費22,842,873元、免分攤利息支出25,540,178元、調減認購權證之成本費用及避險部位證券交易損失611,391,060元，併計被上訴人更正多分攤營業費用9,743,862元及前手利息扣繳稅款經協議轉列出售有價證券成本19,215,007元，核定停徵之證券、期貨交易損失1,103,910,636元，應補稅額33,300,400元。被上訴人對核定出售有價證券免稅所得項下應多分攤交際費22,842,873元，及否准將認購權證避險部位損失及相關發行費用合計61,1391,060元，列為應稅權利金收入之減項部分不服，申請復查、提起訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院以97年度訴字第1212號判決駁回，被上訴人不服提起上訴。本院以99年度判字第899號判決，將系爭交際費22,842,873元及認購權證避險部位損失575,004,490元部分之予以維持；關於上訴人否准認列為發行認購權證權利金收入減項之認購權證相關發行費用36,386,570元部分，予以廢棄，並發回更審。原審法院重為審理後，以99年度訴更一字第97號判決（原判決）將訴願決定及原處分（含復查決定）否准被上訴人將認購權證相關發行費用36,386,570元列為應稅權利金收入之減項之部分撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：㈠上訴人之核定忽略認購權證交易之經濟實質及量能課稅原則，並就被上訴人身為權證發行人所享之權利及所負擔之義務割裂為不同認定，上訴人認定被上訴人發行認購權證所發生之費用係與免稅業務有關，顯違司法院釋字第420號解釋及釋字第385號解釋。㈡依所得稅第24條第1項之規定、財政部83年2月8日台財稅字第831582472號（下稱83年函釋）及同部85年8月9日台財稅字第851914404號（下稱85年函釋）所闡示之法理，縱認購權證之避險損失具證券交易之形式外觀，亦無不許將避險損失以及相關發行費用列為應稅收入之成本費用之理。㈢被上訴人發行認購權證之收入係屬應稅收入，業已由財政部86年12月11日臺財稅第861922464號函釋明確規定，則依所得稅法第24條第1項意旨，自應准營利事業將與該發行認購權證收入有關之成本及費用於發行收入項下減除。上訴人否准本件被上訴人自認購權證收入中扣除認購權證相關費用，等於認定被上訴人發行權證完全無須任何成本費用，而就被上訴人發行權證之收入「毛額」課稅，顯不符實質課稅原則。㈣所得稅法第24條之2已於96年7月11日公布施行，明定權證發行人避險損失及相關費用得於權利金收入項下減除以計算損益課稅，顯見財政部亦認權證發行權利金收入與避險損益以及相關發行費用間有收入成本配合原則之適用，原核定顯有應適用而未適用所得稅法第24條收入成本配合原則之違誤。㈤上訴人將系爭權證發行相關費用全部移至免稅項下，而否准其全部於應稅權利金收入項下減除，亦顯與上訴人對其他業者之核定方式不同，顯不符合平等原則。㈥退萬步言，縱依上訴人向來之法律見解，被上訴人之發行權證亦屬同時兼有應稅及免稅行為，則被上訴人之系爭相關費用，亦應依財政部83年函釋或85年函釋規定，先辨認是否可明確歸屬後再予分攤，斷無如上訴人之原核定一律移由免稅項下而全部否准於應稅項下減除。綜上，求為判決原處分（含復查決定）及訴願決定中有關被上訴人91年度認購權證相關發行費用36,386,570元之部分均撤銷。

三、上訴人則以：財政部85年函釋已對綜合證券商做有利之考量，營利事業可依規定選擇有利之方式，計算各部門應分攤之不可直接歸屬之營業費用，因自營部門經營應稅業務及免稅業務，為使營業費用之分攤更臻合理，自營部門所分攤之不可直接歸屬之營業費用應二次分攤至應稅及免稅業務，方屬適法。本件被上訴人主張系爭認購權證相關費用36,386,570元，均可歸屬應稅權利金收入減項，惟迄未說明上揭費用可明確歸屬應稅收入之依據，上訴人就其掌握之課稅資料─會計師查核簽證報告調查結果，系爭認購權證相關費用36,386,570元，其中經手費支出478,619元及發行認購權證費用404,108元，應直接歸屬應稅權利金收入減項，餘35,503,843元加計被上訴人自行申報分攤至自營部門及期貨部門不可直接營業費用97,161,918元，共計132,665,761元，依自營部門應稅及免稅收入比例，再次分攤計算自營部門應稅收入應分攤營業費用292,593元。上訴人原核定停徵之證券、期貨交易所得負1,103,910,636元應予追認1,175,320元（經手費支出478,619元+發行認購權證費用404,108元+二次分攤計算自營部門應稅收入應分攤營業費用292,593元），變更核定為負1,102,735,316元。上揭二次分攤上訴人採自營部門應稅及免稅收入比例計算之方式，亦獲原審法院及本院支持，有原審法院97年度訴字第1253號及本院99年度判字第1355號判決可資參照等語，資為抗辯。聲明認諾訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准被上訴人將發行認購權證費用1,175,320元列為應稅權利金收入減項部分，判決撤銷，被上訴人其餘之訴駁回。

四、原判決以：㈠本案認購權證之其他相關發行費用36,386,570元，其中1,175,320元業經上訴人認諾在案，剩餘35,211,250元，上訴人於訴訟中主張不得列於應稅收入成本（發行認購權證費用）。㈡查被上訴人所列為發行權證相關費用之前揭35,211,250元，依被上訴人自行提出之細項觀之，為「新金融商品部薪資支出、租金、旅費交通費……」等，被上訴人並未能證明該營業費用係「專為發行認購權證」之營業費用，且發行認購權證有關避險損失之營業費用，業經本院認定不得列為應稅權利金收入之成本，可知前揭35,211,250元營業費用中，亦有為免稅收入（例如權證避險交易）而支出之成本，前揭費用顯未能明確歸屬為「應稅收入」之成本，自應依比例列為免稅收入之成本。㈢又所得稅法第24條之2固已於96年7月11日公布施行，惟並無溯及既往之明文規定，本件系爭權利金收入既於新法公布施行修正前即發生，自無法回溯適用。㈣因綜合證券商經營業務特殊（因免稅之出售有價證券所得收入遠大於應稅收入），若採財政部83年函釋「收入比例」分攤原則，對其將產生最不利之結果，故財政部另發布85年函釋規定各部門因經營部門業務所發生之相關費用，應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，餘無法明確歸屬之營業費用，可按其性質，分別依自營、經紀及承銷等各部門薪資、員工人數或辦公室面積作為合理歸屬之分攤基礎。本件被上訴人係證券交易法第44條規定之綜合證券商，而前揭上訴人認諾外之35,211,250元之營業費用，並非「專為發行認購權證」所支出，其亦有為自營部門免稅收入而支出之營業成本，即應依財政部85年函釋依「部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用」，但原處分未依比例計算出可列為應稅收入成本之金額，非無違誤。上訴人於訴訟中雖就認購權證相關費用36,386,570元中之1,175,320元，准列為應稅收入成本，但係以「自營部門應稅及免稅收入比例」計算之方式，計算出「自營部門應稅收入應分攤營業費用僅292,593元」，此種計算方式對被上訴人最為不利，顯有違誤，上訴人即應依財政部85年函釋規定計算，並就計算所得「大於292,593元」之部分，另准被上訴人認列於應稅收入成本（發行認購權證費用）項下。㈤上訴人雖主張前揭二次分攤所依據之「自營部門應稅及免稅收入比例」計算方式，已獲原審法院97年度訴字第1253號判決支持，並經本院99年度判字第1355號判決駁回上訴確定云云，惟查上開判決理由並未明示有何「二次分攤」情事，亦未創設「二次分攤與一次分攤之計算方法應有不同」之法理（一次分攤時，證券商應適用財政部85年函釋計算），且前揭判決亦未說明該案中稅捐機關未按照財政部85年函釋計算，反而依照財政部83年函釋計算，有如何可採信之理由，自難作為有利上訴人之唯一依據。何況，縱有所謂二次分攤之概念，但就綜合證券商之二次分攤亦應採用財政部85年函釋所示之方法分攤，並無於二次分攤時即應採用財政部83年函釋之法理依據，故無論是一次分攤或二次分攤，其結果應無不同，上訴人主張本件係「二次分攤」，故應按「被上訴人自營部門應稅及免稅收入比例」方式計算被上訴人自營部門應稅收入所應分攤之系爭營業費用（僅292,593元），尚難採信。

㈥從而，原處分（含復查決定）否准被上訴人將認購權證相關發行費用36,386,570元列為應稅權利金收入之減項，其中1,175,320元（包含前揭因錯誤計算方法所得之292,593元），業經上訴人認諾，其餘上訴人仍否准認列為應稅成本之35,211,250元部分，因上訴人採用計算分攤之方式有誤，非無違誤，訴願決定未予糾正，亦難謂正確，均應予以撤銷。但究應如何適用「依自營、經紀及承銷等各部門薪資、員工人數或辦公室面積作為合理歸屬」之方式而計算，仍屬上訴人權責，上訴人即應依原審之法律見解另為計算，並就計算結果大於292,593元之部分，另為「准予列為應稅權利金收入減項」之處分。並判決將訴願決定及原處分（含復查決定）否准被上訴人將認購權證相關發行費用36,386,570元列為應稅權利金收入之減項部分撤銷。

五、上訴人上訴意旨略謂：財政部85年函釋僅規定證券商依自營、經紀及承銷等部門別分攤無法明確歸屬之營業費用，至自營部門所分攤之無法明確歸屬之營業費用應如何再合理分攤至應稅及免稅業務，並未規範，由於二次分攤有利於納稅義務人，稽徵機關本於租稅公平及合理性主動採二次分離，又適用財政部85年函釋之前提須有部門別之分類，部門別決定後才有「部門薪資」、「員工人數」、「辦公室使用面積」之標準可言。然被上訴人已依部門別選擇3個標準中之1個標準，做了分擔，則同樣在自營部門下無法明確歸屬費用，即不能再依「部門薪資」、「員工人數」、「辦公室使用面積」之標準來做第二次攤提，而應回到財政部83年函釋之普通規定來攤提計算，況且自營部門主要之業務為買賣有價證券，核與以買賣有價證券為專業之營利事業無異，其費用之分攤方式自應按財政部83年函釋規定依收入比例計算方為適法，有原審法院94年度訴字第69號判決可參。又依租稅法律主義原則，是財政部96年4月26日訂定「營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法」第3條規定意旨，與被上訴人歷年來之核定方式相同，益證上訴人二次分攤方式之適法性。求為判決廢棄原判決關於撤銷上訴人否准被上訴人將其發行認購權證費用35,211,250元列為應稅權利金收入減項部分廢棄。（關於1,175,320元部分，上訴人未聲明不服，此部分已確定。）

六、本院查：

㈠本件被上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，其中所列關於發行認購權證權利金收入減項之認購權證相關發行費用36,386,570元部分，上訴人就其中經手費支出478,619元及發行認購權證費用404,108元部分，自認應直接歸屬應稅權利金收入之減項，其餘35,503,843元部分，主張非屬應稅收入之成本（發行認購權證費用），僅能適用二次分攤，應按自營部門應稅及免稅收入比例計算之方式，計算出「自營部門應稅收入應分攤營業費用」為292,593元，合計1,175,320元，自認為應稅收入成本，得歸屬應稅權利金收入之減項，認諾應予判決撤銷，其餘35,211,250元部分，主張非屬發行認購權證費用，不得列於應稅收入成本，應不得作為歸屬應稅權利金收入之減項，求為判決駁回被上訴人此部分之訴。

㈡原判決就被上訴人所列關於發行認購權證權利金收入減項中之1,175,320元部分，依上訴人之認諾為上訴人敗訴之判決，將訴願決定及原處分（含復查決定）就該部分予以撤銷（此部分上訴人未聲明不服，已確定）。至於其餘35,211,250元部分，原判決以：依被上訴人自行提出之細項觀之，為「新金融商品部薪資支出、租金、旅費交通費……」等，被上訴人並未能證明該營業費用係「專為發行認購權證」之營業費用，且發行認購權證有關避險損失之營業費用，業經本院認定不得列為應稅權利金收入之成本，足徵系爭35,211,250元營業費用中，亦有為免稅收入（例如權證避險交易）而支出之成本，前揭費用顯未能明確歸屬為「應稅收入」之成本，應依比例列為免稅收入之成本。惟認為綜合證券商免稅之出售有價證券所得收入，遠大於應稅收入，若採財政部83年函釋「收入比例」分攤原則，將對被上訴人產生最不利之結果，故財政部另發布85年函釋規定各部門因經營部門業務所發生之相關費用，應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，餘無法明確歸屬之營業費用，可按其性質，分別依自營、經紀及承銷等各部門薪資、員工人數或辦公室面積作為合理歸屬之分攤基礎。本件被上訴人係證券交易法第44條規定之綜合證券商，而系爭35,211,250元之營業費用，並非「專為發行認購權證」所支出，其亦有為自營部門免稅收入而支出之營業成本，即應依財政部85年函釋依「部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用」，但原處分未依比例計算出可列為應稅收入成本之金額，非無違誤等語，而將訴願決定及原處分（含復查決定）否准系爭35,211,250元列為被上訴人發行認購權證權利金收入減項部分，併予撤銷。

㈢按「判決應作判決書記載下列各款事項：……理由。（第2項）……（第3項）理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。」次按「（第1項）判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。（第1項）有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：……判決不備理由或理由矛盾。」行政訴訟法第209條第1項第7款、第3項及同法第243條分別定有明文。是依上開規定，判決應記載理由，理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，如判決有不備理由或理由矛盾之情形者，其判決即當然違背法令。經查「（第1項）營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。（第2項）所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」所得稅法第24條定有明文。財政部依據上開法律之授權，頒布83年函釋：「……以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」嗣再頒布85年函釋：「營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經本部83年2月8日台財稅第831582472號函釋有案。前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：『㈠綜合證券商：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等，作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經營選定後，前後期應一致，不得變更。⒉利息支出部分：……。㈡票券金融公司：⒈營業費用部分：除可明確歸屬者得個別歸認列外，應按核定債券出售收入、票券出售收入、投資收益、債券利息及其他營業收入比例，計算債券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。⒉利息支出部分：……。自本函發布日起，尚未確定之案件，得適用上開分攤原則。為維護業者權益，並統一受理行政救濟機關之審理原則，仍在訴願、再訴願及行政訴訟救濟中，尚未確定之案件，各原處分之稅捐稽徵機關應全面清查，主動報請撤銷原處分後，依本函補充規定辦理。』」是依所得稅法第24條規定，營利事業所得稅所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，授權財政部訂定。財政部亦分別以83年函釋及85年函釋訂定如上所述之分攤原則。本件原判決既認定被上訴人所列為發行權證相關費用之系爭35,211,250元，依被上訴人自行提出之細項觀之，為「新金融商品部薪資支出、租金、旅費交通費……」等，被上訴人並未能證明該營業費用係「專為發行認購權證」之營業費用，且發行認購權證有關避險損失之營業費用，業經本院認定不得列為應稅權利金收入之成本，足徵系爭35,211,250元營業費用中，亦有為免稅收入（例如權證避險交易）而支出之成本，前揭費用顯未能明確歸屬為「應稅收入」之成本，應依比例列為免稅收入之成本等語。足徵原判決亦認被上訴人所列之系爭35,211,250元營業費用中，含有為免稅收入而支出之成本，固無不合。惟查財政部85年函釋，對於證券公司之營業費用，指明其無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等，作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用。系爭35,211,250元，依原判決之認定，係屬新金融商品部薪資支出、租金、旅費交通費……等費用，且屬同一部門內之費用，同一部門員工如何分工，有無可能依其分工來計算免稅、應稅之分攤比例，均有待進一步查明，則上開費用能否按財政部85年函釋意旨，選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等，作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，原審即應予以調查並於判決理由說明其認定依據之必要，原判決未予調查，遽為認定上訴人採用計算分攤之方式有誤，予以撤銷，即有判決不備理由之違法。且本件原判決就被上訴人所列發行認購權證權利金收入減項之發行費用36,386,570元，其中1,175,320元部分，因上訴人自認屬被上訴人應稅收入之成本，得歸屬應稅權利金收入之減項，並認諾應予撤銷，則原判決就該部分（已確定）之訴願決定及原處分（含復查決定）予以撤銷，固無不合。惟其餘35,211,250元部分，原判決理由指明上訴人應依其法律見解，依自營、經紀及承銷等各部門薪資、員工人數或辦公室面積作為合理歸屬之方式計算被上訴人發行認購權證權利金收入減項之金額，另為適法之判決，惟其判決主文又將訴願決定及原處分（含復查決定）否准被上訴人將系爭認購權證相關發行費用，列為應稅權利金收入之減項部分，均予以撤銷，即將原核課處分一併撤銷，有使重新核課時，是否罹核課處分時效之疑慮。則原判決既命上訴人就此部分重為處分，卻將原核課處分撤銷，是否妥適，亦待審酌，併予指明。

㈣綜上所述，原判決將被上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，其中所列關於發行認購權證權利金收入減項之認購權證相關發行費用35,211,250元部分，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），尚有違誤，應予廢棄，發回原審查明，另為適法之判決。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異