最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第1015號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第1015號

上訴人

卓劉慶弟

訴訟代理人

卓隆燁

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年7月26日臺北高等行政法院100年度訴更一字第199號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之夫卓鑫淼（下稱被繼承人）於民國95年6月7日死亡，上訴人依限辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）841,237,019元、遺產淨額719,403,106元，應納稅額343,552,053元。上訴人不服，就被繼承人遺產總額－投資（東華書局股份有限公司〈下稱東華書局〉股票）及生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）扣除額部分申請復查，獲追減遺產總額－投資801,855元，其餘則未獲變更。上訴人不服，提起訴願，經被上訴人98年10月12日財北國稅法二字第0980241535號重審復查決定，撤銷98年6月26日財北國稅法二字第0980215046號復查決定，並追減遺產總額－投資2,012,355元及追認分配請求權扣除額1,253,959元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第990號判決（下稱原審99年判決）撤銷訴願決定及重審復查決定不利於上訴人部分，兩造均不服，提起上訴，經本院100年度判字第1747號判決將原審99年判決廢棄，發回原審更為審理。嗣上訴人於101年6月4日撤回關於分配請求權扣除額部分之起訴，僅就遺產總額－投資（東華書局股票）部分為爭執，經原審更為審理結果判決駁回上訴人之訴，上訴人乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）遺產中未上市公司股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，方符憲法法律保留規定（司法院釋字第536號解釋參照）。本件東華書局每股淨值之計算，基於資產總值計算觀點及行為時遺產及贈與稅法第10條第3項前段規定，土地時價應按公告土地現值估價，係唯一基準。惟財政部72年5月12日台財稅第33328號函（下稱財政部72年5月12日函釋）規定，未上市公司持有土地之價值，限於土地帳面價值低於公告土地現值者，方得依公告土地現值重估計算。該函釋變更、牴觸行為時遺產及贈與稅法第10條第3項前段規定，並創設行為時同法施行細則第29條第1項未規定之估價方式，被上訴人予以援引，顯然違反憲法第15條、第19條及第23條等保障人民基本權之意旨。且於本件繼承發生日之95年6月7日，財政部72年5月12日函釋既未經法律規定或法律明列其授權依據，依憲法第172條規定係屬無效，依行政程序法第174條之1意旨，亦因逾期而失效。又司法院釋字第536號解釋明揭未上市或上櫃公司股票價值之估算方法仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定。嗣遺產及贈與稅法第10條第3項於98年1月21日修正，及同法施行細則第29條於同年9月17日修正，係參照司法院釋字第536號解釋，惟本件繼承發生日係於上開規定修正前，並無修正後規定之適用。（二）東華書局每股淨值之計算，基於客觀反映資產總額真實價值之精神，應以逐筆比較之基準，全面性而非選擇性比較之方式為土地資產之評價調整。東華書局所有如附表所示20筆土地帳面價值合計239,617,189元，經逐筆重估土地價值而應調增79,752,287元，進而應調增每股淨值4,369.99元。惟被上訴人僅選取公告土地現值淨額大於帳面價值之有利稽徵機關之14筆土地調增土地價值158,361,536元，核定調增每股淨值8,677.34元，虛增被繼承人持有東華書局遺產金額9,691,537元，違反行政程序法第9條利益衡平原則及財政部66年8月15日台財稅第35440號函（下稱財政部66年8月15日函釋）所揭「資產淨值」係指營利事業資產總額與負債總額差額之意旨，更與司法院釋字第385號解釋所揭對於法律適用整體性及權利義務之平衡，不得任意割裂適用之意旨相違，亦違反行政程序法第6條規定。（三）重估土地資產淨值應就漲跌價格一體考量合併計算，如僅就帳面價值低於公告土地現值者予以調增，顯失客觀公平。以附表編號1及編號2至5之土地為例，同○○○區○○段且取得時間相近，惟換算每平方公尺帳面價值，各為789,339元及42,063元，兩者相差高達18.77倍，是東華書局75年購入編號2至5之土地帳載資料顯有異常，惟被上訴人僅就編號2至5之土地漲價影響數97,417,490元調整土地重估淨值，而未就編號1土地之跌價41,841,936元一併調整，有違行政程序法第9條規定等語，求為判決訴願決定及重審復查決定關於投資東華書局之股票淨值中20筆土地（如附表）重估後價值部分均撤銷。

三、被上訴人則以：行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱資產淨值，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言（財政部66年8月15日函釋參照）。至被繼承人死亡時所遺未上市公司股票之資產淨值，對於公司所持有土地之估價，依財政部72年5月12日函釋，土地依平均地權條例規定之公告土地現值調整其帳面價值，以充分衡量公司之資產淨值。東華書局所有如附表所示土地即依上開規定及本院100年度判字第1747號判決意旨，按所提供各筆土地購入之實際入帳成本（即帳面價值）與被繼承人死亡時公告土地現值孰低者，依公告土地現值減除預估土地增值稅所估算之價值淨值予以比較調整。至上訴人訴稱東華書局之部分土地帳載資料有異常，部分土地亦有價值下跌等情事，然未能提示影響土地帳面價值之客觀因素證明文件供核，提出之證據亦不足為其主張係事實之認定，是被上訴人依查得資料核算東華書局每股淨值為28,024元，進而核定被繼承人關於東華書局投資之遺產價值為63,054,000元（28,024元2,250股），並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件更審前之原審99年判決所持以東華書局所有如附表所示20筆土地之帳面價值與公告土地現值淨額兩相比較，以為資產價值調整之見解，業經本院100年度判字第1747號判決所廢棄，則原審法院審理本件，自應受本院上述廢棄理由之法律上判斷之拘束。（二）財政部72年5月12日函釋係該部基於主管機關法定職權，為執行遺產或贈與標的中有關未公開上市或上櫃公司股票價值之核估所為釋示，符合行為時遺產及贈與稅法暨其施行細則規定意旨，並未增加法律所無限制，亦無違租稅法律主義，與司法院釋字第536號解釋意旨並無不合。又未上市或上櫃公司股票淨值，非等同未上市或上櫃公司所持有土地之價值，上訴人執財政部66年8月15日函釋，謂如附表所示20筆土地之資產淨值，係指土地整體帳面價值與整體土地之公告土地現值之差額，尚乏依據。再司法院釋字第536號解釋就「未上市或上櫃公司之股票價值的估算方法」，認應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，應係建議主管機關依照解釋意旨儘速檢討修正，並未宣告財政部72年5月12日函釋係屬違憲。況行為時遺產及贈與稅法施行細則第41條已規定：「遺產或贈與財產價值之計算，本細則無規定者，由財政部另以命令定之。」另上訴人未能提供影響如附表所示土地「帳面價值」之客觀因素證明文件供核，所訴違反行政程序法第9條規定，難謂有理由。（三）本件東華書局為公司組織，上訴人為負責人，土地應依商業會計法核實列帳，惟東華書局提供所有土地資料明細，並未依法確實按取得日期逐筆列示其實際成本，且上訴人於98年8月27日函稱「因歷年來公司搬遷等因素，未能取得該等不動產買賣合約，無法區分各筆帳面價值」云云，故囿於東華書局提供之土地帳面資料未能確實依商業會計法第34條及第41條規定登載，被上訴人遂依其提供之土地明細及帳面價值（部分係逐筆、部分係數筆土地為一帳面價值之記載）核算結果（其中關於數筆土地僅記載一帳面價值者，經被上訴人按「公告現值及持分權利估算價值方式」、「相同交易年度逐筆估算方式」及「依帳面價值按取得年度公告現值比例逐筆估算方式」分別調整計算結果，採對上訴人最有利之「公告現值及持分權利估算價值方式」調整），其中如附表編號1及編號14至18等6筆土地（下稱系爭6筆土地），因95年5月31日之帳面價值高於按被繼承人95年6月7日死亡時公告土地現值計算扣除預估土地增值稅後之價值，被上訴人乃按帳面價值核算。另14筆土地，95年5月31日帳面價值低於被繼承人死亡時公告土地現值計算扣除預估土地增值稅後之價值，其差額合計158,361,536元，故被上訴人乃按之調整如附表所示土地之淨增值158,361,536元，並據以核算被繼承人所遺東華書局之每股淨值為28,024元，核定此投資之遺產價值為63,054,000元（28,024元2,250股），核無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」「行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第3項前段及同法施行細則第29條第1項分別定有明文。可知，遺產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時價為準。而未上市或未上櫃公司股票，因於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，故上述行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項乃為執行行為時遺產及贈與稅法第10條第1項規定所必要（司法院釋字第536號解釋參照），本院自得予以援用。又「各項資產以取得、製造或建造時之實際成本為入帳原則。所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出；……」「直轄市或縣(市)政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，……繪○○○區段○○○○區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，……；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」復分別為商業會計法第41條及平均地權條例第46條所明定。足知營利事業帳載之資產價值即所謂帳面價值，本有其客觀性，原則上固得採為估定營利事業資產價值之依據；惟因資產價值會因物價上漲而發生變動，且就土地價值，復有依調查地價動態按年評定、公告及作為審核土地移轉現值依據之公告土地現值，是依行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項為營利事業資產淨值之估定時，若營利事業帳載之土地價值低於公告土地現值者，即應按當時之公告土地現值為該土地價值之估定；並因公告土地現值僅屬接近時價之客觀資料，且依目前實務，其常態係較低於時價，是營利事業帳載之土地價值若高於公告土地現值者，除有具體事證足認土地帳面價值係高於時價者外，原則上自仍應按帳面價值為該土地價值之估定。至行為時遺產及贈與稅法第10條第3項關於土地以公告土地現值為時價之規定，乃基於立法政策針對遺產中之土地所特為之規範，核與未上市或上櫃之股份有限公司股票價值之估定無涉。

（二）經查：

１、上訴人於本件係就被繼承人遺產中關於東華書局投資價額估定中如附表所示20筆土地部分為爭議。而就附表所示20筆土地之價值，其中系爭6筆土地部分，因於被繼承人死亡時之公司帳面價值高於按當時公告土地現值計算扣除預估土地增值稅後之價值，故被上訴人乃按帳面價值核算，並上訴人亦未提供影響此等土地帳面價值之證明文件供核。而其餘14筆土地，因上訴人提供之土地明細及帳面價值係數筆土地為一帳面價值之記載，經被上訴人採對上訴人最有利之「公告現值及持分權利估算價值方式」調整，並因於被繼承人死亡時之公司帳面價值低於按當時公告土地現值計算扣除預估土地增值稅後之價值合計158,361,536元，故被上訴人乃按之調整此14筆土地之價值，並據以核定東華書局之資產淨值等情，業經原審依調查證據之辯論結果敘明在案，核其認定與卷內證據並無不合，則依上述規定及說明，原判決維持被上訴人之核定，即無不合。

２、又行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱之資產淨值，係指營利事業資產總額與負債總額之差額，固經財政部66年8月15日函釋在案。惟資產總額仍應由個別資產價值予以加總，並因土地係按地號予以分筆，且各筆土地有其個別之公告土地現值，加以營利事業應帳載其資產價值，並如上所述，公告土地現值僅屬較為接近時價之客觀資料，並非當然即為時價，而行為時遺產及贈與稅法第10條第3項關於土地以公告土地現值為時價之規定，核與未上市或上櫃之股份有限公司股票價值之估定無涉。故上訴意旨援引財政部66年8月15日函釋及行為時遺產及贈與稅法第10條第3項規定，以公司資產淨值係指群體價值概念，公司土地為固定資產，構成公司群體資產價值內容之一部，故應整體評價，並以公告土地現值為評價基礎云云，指摘原判決就系爭6筆土地維持被上訴人按帳面價值核定之處分有違反行政程序法第9條規定之違法，核屬其主觀意見，並無可採。另被上訴人係因上訴人提供之土地明細及帳面價值係數筆土地為一帳面價值之記載，而非逐筆為之，始按「公告現值及持分權利估算價值方式」、「相同交易年度逐筆估算方式」及「依帳面價值按取得年度公告現值比例逐筆估算方式」等3種方式分別調整計算，並採對上訴人最有利之「公告現值及持分權利估算價值方式」調整一節，已經原判決論斷甚明。足知被上訴人此一核算方式，係基於上述調查證據結果，為比較土地之帳面價值與公告土地現值所必要，核與於公司資產淨值之估定時，關於土地資產部分，究應就土地逐筆或整體為帳面價值與公告土地現值之比較一節無涉。故上訴意旨援引行政程序法第6條、司法院釋字第385號解釋及一致性原則，指摘原判決違法云云，亦無可採。再如附表所示20筆土地之公司帳面價值既係依土地所有權人東華書局之帳載資料，則原判決予以採認，自無與卷內證據不合情事。且就此等將數筆土地為單一帳面價值之記載者，被上訴人於為土地帳面價值與公告土地現值之比較時，係採最有利於上訴人之核算方式一節，亦已如上述，是上訴意旨據以指摘原判決維持被上訴人之核定係違反經驗法則云云，核無足取。

３、另上開本院針對行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱資產淨值之估定關於土地部分之說明，乃本於行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段「遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準」之意旨而為，更係為避免司法院釋字第536號解釋所稱「若僅依原公司帳載成本計算淨值，將因不同時點購買成本之不同而產生不同之估價，有違租稅公平原則」之情。至原判決援引財政部72年5月12日函釋為論據，雖與本院所論斷理由未盡相同，然其結論尚無不合，仍應維持。故上訴意旨以財政部72年5月12日函釋違反租稅法律主義、課稅公平原則及財政部72年5月12日函釋未在司法院釋字第536號解釋範圍云云，指摘原判決論斷理由違法等節，本院即無再逐一審究之必要。

（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將此部分之訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異