最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第141號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第141號

再審原告

卓劉慶弟

訴訟代理人

張 芷會計師

再審被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國101年11月29日本院101年度判字第1015號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣再審原告之夫卓鑫淼（下稱被繼承人）於民國95年6月7日死亡，再審原告依限辦理遺產稅申報，經再審被告核定遺產總額新臺幣（下同）841,237,019元、遺產淨額719,403,106元，應納稅額343,552,053元。再審原告不服，就被繼承人遺產總額－投資（東華書局股份有限公司〈下稱東華書局〉股票）及生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）扣除額部分申請復查，獲追減遺產總額－投資801,855元，其餘則未獲變更。再審原告不服，提起訴願，經再審被告98年10月12日財北國稅法二字第0980241535號重審復查決定，撤銷98年6月26日財北國稅法二字第0980215046號復查決定，並追減遺產總額－投資2,012,355元及追認分配請求權扣除額1,253,959元。再審原告仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第990號判決將訴願決定及重審復查決定不利再審原告部分均撤銷，兩造均不服而提起上訴，經本院100年度判字第1747號判決將上開原審判決廢棄並發回更為審理。嗣再審原告於101年6月4日撤回關於分配請求權扣除額部分之起訴，僅就遺產總額－投資（東華書局股票）部分爭執，經原審更為審理結果以100年度訴更一字第199號判決（下稱原審判決）駁回再審原告之訴，再審原告提起上訴，亦為本院以101年度判字第1015號判決（下稱原確定判決）駁回，茲再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定再審事由，提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張略以：揆諸98年增訂之遺產及贈與稅法（下稱遺贈法）第10條第3項暨同法施行細則（下稱遺贈法施行細則）第29條規定及其修正理由，顯係針對司法院釋字第650號及第536號解釋意旨，而按遺贈法第10條第3項規定，將未經法律授權之財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋（下稱財政部72年5月12日函釋）納入遺贈法施行細則第29條予以規範；準此，本件再審原告之繼承發生日既為95年6月7日，再審被告卻以未經法律規定或授權之上開財政部函釋，核定調整系爭土地重估價額，顯係增加法律所無之限制及租稅負擔，實有違司法院釋字第536號解釋意旨及租稅法律主義。又原確定判決既肯認原審判決援引財政部72年5月12日函釋有如上之違誤，卻無視司法院釋字第536號解釋意旨及相關法律之立法意旨、法理，仍謂其計算價值結論與該函釋結果相同，認定原審判決之結論尚無不合，仍應維持，原確定判決顯有應適用土地公告現值調整估價而不適用，及不應適用土地公告現值或帳面價值從高核定調整估價股票淨值而率予適用之適用法規顯有錯誤情事。再者，再審被告雖按「公告現值及持分權利估算價值方式」調整計算比較之基礎，然僅選取帳面價值低於公告現值淨價值相關之14筆土地而調增土地價值，並未慮及系爭6筆土地當一併考量計算調整，致虛增被繼承人之資產金額，顯難謂對再審原告採最有利之調整方式，詎原確定判決未審究實質結果，率謂已採對再審原告最有利之估價方法，亦有違行政程序法第6條之禁止差別待遇之平等原則，其判決適用法規亦顯有違誤等語，請求判決將原確定判決與原審判決均廢棄；訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、本院查：

(一)按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。……」行政訴訟法第273條第1項第1款固定有明文。惟所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由（本院97年判字第360號、62年判字第610號判例參照）。

(二)次按「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」行為時遺贈法第10條第1項前段、第3項前段及同法施行細則第29條第1項分別定有明文。又「遺產及贈與稅法第10條第1項規定：『遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。』為執行上開條文所定時價之必要，同法施行細則第28條第1項乃明定：『凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。』又同細則第29條第1項：『未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，係因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。是於計算未上市或上櫃公司之資產時，就其持有之上市股票，因有公開市場之交易，自得按收盤價格調整上市股票價值，而再計算其資產淨值。財政部中華民國79年9月6日台財稅字第790201833號函：『遺產及贈與稅法施行細則第29條規定【未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之】。稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司轉投資持有之上市公司股票價值，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定計算』，乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。惟未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」司法院釋字第536號解釋亦著有明文。

(三)查原確定判決係以：⒈本件為再審原告就被繼承人遺產中關於東華書局投資價額估定之爭議，原審判決附表所示20筆土地中之系爭6筆土地，因被繼承人死亡時之公司帳面價值高於按當時公告土地現值扣除預估土地增值稅後之價值，故再審被告乃按帳面價值核算，又再審原告並未提供影響土地帳面價值之證明文件供核；至其餘14筆土地，因再審原告提供之土地明細及帳面價值係數筆土地為一帳面價值之記載，經再審被告採對再審原告最有利之「公告現值及持分權利估算價值方式」調整，並因於被繼承人死亡時之公司帳面價值低於按當時公告土地現值扣除預估土地增值稅後之價值合計158,361,536元，故再審被告按此調整該14筆土地之價值，並據以核定東華書局之資產淨值，核無不合。⒉行為時遺贈法施行細則第29條第1項所稱資產淨值，係指營利事業資產總額與負債總額之差額，固經財政部66年8月15日台財稅第35440號函釋在案；惟資產總額仍應由個別資產價值予以加總，並因土地係按地號而分筆，各筆土地有其個別之公告土地現值，加以營利事業應帳載其資產價值，公告土地現值僅屬較為接近時價之客觀資料，並非當然即為時價，行為時遺贈法第10條第3項關於土地以公告土地現值為時價之規定，核與未上市或上櫃之股份有限公司股票價值之估定無涉。又再審被告因再審原告提供之土地明細及帳面價值係數筆土地為一帳面價值之記載，而非逐筆為之，始按「公告現值及持分權利估算價值方式」、「相同交易年度逐筆估算方式」及「依帳面價值按取得年度公告現值比例逐筆估算方式」等方式分別調整計算，並採對再審原告最有利之「公告現值及持分權利估算價值方式」調整，是再審被告之核算方式，係基於上述調查證據結果，為比較土地帳面價值與公告土地現值所必要，核與於公司資產淨值之估定時，關於土地資產部分，究應就土地逐筆或整體為帳面價值與公告土地現值之比較無涉。故再審原告上訴意旨援引行政程序法第6條、司法院釋字第385號解釋及一致性原則，指摘原審判決違法云云，亦無可採。再者，原審判決附表所示20筆土地之公司帳面價值既係依土地所有權人東華書局之帳載資料，自無與卷內證據不合情事。⒊另原確定判決針對行為時遺贈法施行細則第29條第1項所稱資產淨值之估定關於土地部分之說明，乃本於行為時遺贈法第10條第1項前段意旨所為，更係為避免司法院釋字第536號解釋所稱「若僅依原公司帳載成本計算淨值，將因不同時點購買成本之不同而產生不同之估價，有違租稅公平原則」之情；至原審判決援引財政部72年5月12日函釋為論據，雖與原確定判決之論斷理由未盡相同，然其結論尚無不合應予維持，故再審原告上訴意旨以財政部72年5月12日函釋違反租稅法律主義、課稅公平原則及財政部72年5月12日函釋未在司法院釋字第536號解釋範圍云云，指摘原審判決論斷理由違法等節，原確定判決即無再逐一審究之必要，故認再審原告主張無足採，而駁回再審原告之上訴等情，已據原確定判決論斷甚明，經核並未與該案件應適用之現行法規相違背，或與現尚有效之司法院解釋、本院判例有所牴觸之情形。觀諸再審原告前揭再審意旨，或係重述其在前訴訟程序業經主張而為原審判決及原確定判決摒棄不採之陳詞，或係執其歧異之法律見解再為爭議，揆諸前開說明，尚與所謂「適用法規顯有錯誤」不符。故再審原告執詞主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之事由云云，委無可採。

(四)綜上所述，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。

四、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異