最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第115號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第115號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

送達代收人

黃宗璉

被上訴人

林春燕

被上訴人

林美枝

共同訴訟代理人

張泰昌 律師

園縣桃園市三元街156號2樓

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年7月19日臺北高等行政法院97年度訴字第3208號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人之母林許滿於民國83年2月9日死亡，被上訴人與繼承人林美賢等未依規定期限辦理遺產稅申報，經上訴人依查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）1,365,244,117元，遺產淨額1,250,600,882元，應納遺產稅額254,323,966元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計254,323,966元，繳納期間原為89年10月11日至89年12月10日，展延限繳日期至90年1月15日止。繼承人等不服，申請復查、提起訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，亦經原審法院以91年度訴字第4121號判決駁回，繼承人未提起上訴，而於93年8月4日確定在案。嗣上訴人所屬花蓮縣分局依據被上訴人等繼承人於92年7月23日之申請，參據上開原審法院判決理由四、（三）意旨，以94年5月23日北區國稅花縣一字第0941009160號函（下稱94年5月23日函）函復被上訴人等，准予更正被繼承人林許滿遺產總額1,196,984,611元，遺產淨額1,127,664,654元，應納遺產稅額180,562,229元及處罰鍰180,562,229元。被上訴人迨95年5月5日始繕具申請書，主張被繼承人林許滿遺產稅，有178筆屬農業用地並作為農業用，應扣除未扣除部分云云，請求重新審查准予更正，案經上訴人以97年3月17日北區國稅審二字第0970002116號函（下稱97年3月17日函）函復略以，被上訴人逾行政程序法第128條規定之期限始提出申請，程序未合；原核定亦無稅捐稽徵法第28條之適用法令錯誤或計算錯誤情事等語。被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院以97年度訴字第3208號判決將訴願決定撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：

㈠程序方面：被上訴人對上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函是否有提起訴願（即是否業經合法訴願前置程序）提出說明如後：上訴人所屬花蓮縣分局雖作成94年5月23日函就農業用地予以否准，但並未於該函文中載明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方式、期間及其受理機關，依法為救濟之教示，查上訴人遺產稅更正核定報告書（即上訴人於94年4月21日以北區國稅審二字第0940005946號函行文其所屬花蓮縣分局前之核定報告，嗣上訴人所屬花蓮縣分局作成94年5月23日函）既載明：「此部分……已經納稅人林春燕等申請更正，如未獲准許或不服更正後之核定，尚得循行政訴訟程序請求救濟」，顯見其明知被上訴人仍得循行政訴訟程序請求救濟，卻未依法為救濟之教示。被上訴人既於95年5月5日申請函以同一理由再申請更正，並指明針對前揭94年5月23日函，且合於處分書送達後一年內之規定，自應視為於法定期間所為，案經訴願機關財政部作成97年10月24日發文字號台財訴字第09700445310號訴願決定（案號：第09701420號），自應認為業經合法訴願前置程序要屬無疑。

㈡實體方面：

⒈上訴人固主張系爭農業用地扣除額項目業已確定不得再行救濟云云，然上訴人所屬花蓮縣分局作成94年5月23日函之主旨中業已敘明「……被繼承人林許滿君（案號：Z0000000000000）遺產稅行政訴訟乙案，准依更正程序辦理」，卻又謂農業用地扣除已確定不得再行救濟，顯自相矛盾。

⒉上訴人主張被上訴人請求重開行政程序，核與行政程序法第128條規定不符云云，並無理由：被上訴人於92年7月23日即申請農業用地扣除此項目，之後被上訴人持續依上訴人要求補提證物，被上訴人申請本件之程序重新進行，未逾法定救濟期間經過後5年，至為灼然，亦無證據可推知自發生或知悉時起算已逾法定救濟期間3個月，自應認被上訴人本件之申請未逾法定申請期間。且被上訴人林春燕當時經由行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱農測所）調得83年6月所攝「航攝影像照片」顯示本件農業用地做農業使用（被繼承人林許滿於83年2月9日死亡），並據以請求認定是否符合繼承發生當時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定要件，而應扣除土地價值之半數，免徵遺產稅，應屬行政程序法第128條第1項第2款所謂發現如經斟酌可受較有利益之處分之新證據者無疑。

⒊被上訴人於起訴時主張本件爭點應論及本件是否有稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳稅款規定之適用，嗣於98年7月24日行政準備書（四）狀闡明，就稅捐稽徵法第28條僅係論理之陳述，是被上訴人於本件行政訴訟不主張依據稅捐稽徵法第28條為請求權基礎。然如溢繳稅款之後尚得依稅捐稽徵法第28條申請退還，足可稽本件自得依行政程序法第128條申請重開程序無疑。

⒋關於本件農業用地實體上是否符合繼承發生時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款本文農業用地繼續作農業經營准予扣除土地價值半數之要件，被上訴人主張如下：

⑴本件被繼承人林許滿於83年2月9日死亡，依繼承發生時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款之規定，被上訴人主張農業用地之扣除，不需取得自耕能力證明，僅需為農業用地且繼續經營農業生產者，即符合應扣除土地價值半數之法律要件。

⑵依行政程序法第36條規定，是否為農業用地、有無繼續經營農業生產乃上訴人職權調查之事項，原查竟以被上訴人拒絕引導會勘即脫免己責，實則被上訴人亦有行文主管單位各公所，表明因行動不便無法會同，請派員逕行勘查，而原查就原審判決附表一編號2、3、4之土地以農業用地核課，桃園市公所即是依被上訴人所申請而逕自進行勘查後回覆上訴人，足見是否為農業用地並不以被上訴人會同勘查始能認定，顯係上訴人因標的繁雜而怠於認定。

⑶被上訴人收受94年5月23日函後，擬請農測所協助鑑定，惟農測所告稱不接受民眾申請，被上訴人始透過立法委員國會辦公室申請，取得農測所95年2月14日函之判釋結果，判釋結果僅有178筆土地，其餘部分因土地面積過小，而無法判讀，被上訴人於95年5月5日提出申請函指明針對前揭94年5月23日函不服並主張農業用地且一人繼承，嗣再提供土地手抄土地登記簿及航照圖交由桃園縣政府判釋，判釋結果有桃園縣政府96年3月13日書函可稽，上訴人自應尊重農業主管機關之判斷。

⑷甚且，依據89年5月間上訴人之更正報告表可見上訴人據財政部臺北市國稅局88年12月24日財北國稅審二字第88198038號函說明二所述81筆土地相關資料及謄本已可認定關於（桃園縣蘆竹鄉南崁廟口）營盤坑小段128-1、128-2、137、139-3、140-3、140-5、（桃園縣蘆竹鄉○○○段）羊稠坑小段54-1、54-2、54-3、61、62-1地號等11筆土地被繼承人林許滿取得時即為農業用地，故仍屬被繼承人林許滿之特有財產，然上訴人僅認定為被繼承人林許滿之特有財產應列入其遺產總額，卻不認為係農業用地，顯有邏輯上及適用法規之謬誤；況依上訴人於訴願程序中之前揭答辯認為「126筆農業用地中，其中有19筆未能證明及判斷是否作農業使用」，顯見至少有107筆土地符合農業用地足堪認定，上訴人既可認定107筆土地係農業用地，卻未予扣除半數，顯見係上訴人怠於認定，並非被上訴人等未予主張或未提示證據。

㈢綜上所述，本件農業用地實體上確實符合繼承發生時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款本文農業用地繼續農業經營准予扣除土地價值半數之要件等語，求為判決⒈撤銷訴願決定及原處分（上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函、上訴人97年3月17日函）關於後開第2項否准農業用地扣除部分。⒉上訴人對於被上訴人92年7月23日及95年5月5日之申請事件，應作成准予核定如原審判決附表一之編號1及編號5至編號121所示之土地之農業用地價值半數扣除額之行政處分。⒊訴訟費用由上訴人負擔。

三、上訴人則以：

㈠程序部分：

⒈本件原繳納期間為89年10月11日至89年12月10日，經展延繳納日期至90年1月15日止，被上訴人欲適用行政程序法第128條規定重啟行政程序，應於法定救濟期間經過後3個月內（90年2月16日起至90年5月16日止）為之，惟被上訴人遲至95年5月5日始具文向上訴人申請程序重新進行，復又提示系爭土地之「航攝影像照片」，主張為發生新事實或發生新證據，惟查，本件農業用地是否作農業使用應係被繼承人死亡時即存在之事實，並非發生新事實或發生新證據，故被上訴人已逾越行政程序法第128條第2項期間規定。

⒉本件爭點經原審法院91年度訴字第4121號判決駁回，判決理由四、（三）該農地免徵遺產稅項目未經復查及訴願程序，逕於訴訟中併予爭執，依法即有未合，予以駁回。嗣上訴人基於愛心辦稅，本諸職權將原確定之行政處分中部分撤銷，以94年5月23日函復（其中農業用地扣除額部分，維持原核定），並非就已確定案件重啟行政程序，況被上訴人欲依行政程序法第128條規定重啟行政程序，應在90年5月16日前申請。

⒊本件上訴人原核定被繼承人林許滿遺有土地計206筆，其中一般用地137筆、農地減半扣除16筆、公共設施保留地15筆、不計入遺產總額35筆及自動補報逾核課期間3筆。本件復就上訴人以92年11月26日北區國稅審二字第0920038397號函等請農業主管機關辨識農林航空圖，經前揭單位函復檢視結果暨被上訴人提示之農測所95年2月14日農測秘字第0959270029號函及桃園縣政府96年3月13日農管字第0960073135號函復判釋結果逐筆確認彙整，其中桃園縣蘆竹鄉○○○○段○○○段141之9地號，大園鄉○○○段905之6、906之1、906之4、1027之4、1036之30地號，新屋鄉○○段1049地號及觀音鄉○○段694地號等8筆土地，原核為一般用地，依農測所或桃園縣政府之判釋結果，前揭8筆土地係農地農用，惟按現行稅捐法制對於稅捐爭訟案件採爭點主義，即課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟，於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張，本院92年度裁字第1294號裁定可資參考；上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函係據被上訴人92年7月23日之申請更正辦理，惟更正內容未及於農業用地扣除項目，顯就本件爭點，並無重開程序。

㈡本件農業用地扣除額項目業已確定，不得再行救濟：本件行政訴訟中，依原審法院100年1月26日準備程序庭承審

月23日函提起訴願，該部分能否補行訴願程序。經上訴人向財政部訴願委員會請示函復略以，上訴人94年5月23日函係本諸職權將原確定之行政處分中部分撤銷，對被上訴人有利，自無行政救濟之必要，且上訴人97年3月17日函復係踐行自我審查程序，就被上訴人之主張進行審查後，未准其申請，被上訴人嗣後對之提起訴願，案經財政部97年10月24日台財訴字第09700445310號訴願決定，就渠等於程序與實體二方面之各項主張及理由，皆詳予審酌並論述在案，是無須事後就94年5月23日函復（被上訴人於95年5月5日申請）補行訴願程序。按現行稅捐法制對於稅捐爭訟案件採爭點主義，被上訴人於90年2月13日申請復查時，其異議內容並未及於系爭農業用地扣除額項目，嗣於92年7月23日之更正申請，經上訴人以94年5月23日函核准更正，惟其更正內容未及於系爭農業用地扣除額項目，是本件系爭農業用地扣除額項目已確定，此部分經本件原審法院91年度訴字第4121號判決（93年8月4日確定）闡明在案，是被上訴人對已確定之同一事項更事爭訟，自為法所不許。

㈢本件無稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳稅款規定之適用：本件爭點於上訴人初核時判斷似有農業用地百餘筆，遂囑託新屋鄉等公所協助辦理農地會勘事宜，經各該公所函請繼承人等3人引領會勘，被上訴人以行動不便等由拒絕，故上訴人無法審認被繼承人之農地是否作農業使用，依據繼承當時所認定之事實，遂以一般用地核稅，縱其核算之基礎事實如與經實地調查之結果有所出入，亦非適用法令錯誤或計算錯誤之問題，自無稅捐稽徵法第28條規定適用。

㈣被上訴人請求重開行政程序，核與行政程序法第128條規定不符：本件被上訴人就農業用地扣除額項目未依限申請復查，經原審法院以91年度訴字第4121號判決自程序上駁回，從而，被上訴人不僅怠於履行申報被繼承人林許滿遺產稅之義務，於上訴人核定後，又怠於就系爭農業用地扣除額申請復查，該爭點於申請復查之法定救濟期間經過後，即已發生形式確定力，則被上訴人欲適用行政程序法第128條規定重啟行政程序，其法定救濟3個月期間應自90年2月16日起算至90年5月16日屆滿，惟被上訴人遲至95年5月5日始具文向上訴人申請程序重新進行，復未舉證證明其係知悉或發生在後，核與行政程序法第128條規定之行政程序重開之要件不合。嗣被上訴人又主張訴願程序中所提附件6、9、13、15即為事由發生在後之明證等語；惟查，該等附件僅係證明被上訴人是否得主張農業用地由一人繼承，本件農業用地是否作農用應係被繼承人死亡時即存在之事實，並非事由發生在後，故被上訴人已逾越行政程序法第128條第2項期間規定。

㈤縱認被上訴人符合行政程序法第128條第2項期間規定，被上訴人主張已取具相當於自耕能力證明書之文件及遺產中之農業用地由一人繼承之協議書，請求准許被上訴人繼承自被繼承人林許滿之178筆土地由一人繼承，免徵遺產稅乙節，亦於法未合：被上訴人所主張178筆農地中，經上訴人依職權調查後，僅126筆屬農業用地，其中108筆屬耕地，餘18筆則屬非耕地。是就耕地部分，被上訴人應依財政部74年3月16日台財稅第13130號函及96年8月24日台財稅字第09600222780號函釋，提示證明繼承人中之一人即被上訴人林春燕於被繼承人死亡時具有自耕能力證明之書面文件。惟依被上訴人所提出臺北市大同區公所97年3月17日北市同建字第09730497000號函，大同區公所並未證明被上訴人林春燕已具備自耕能力證明，僅論述繼承人即被上訴人林春燕符合內政部81年11月2日81年台內地字第8186829號函發布之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」中第5點第1項第1款及第2款規定；依前揭注意事項，大同區公所尚須審認第3點、第5點第3款、第6點至第8點，皆省略未論，故尚無法僅憑大同區公所函文，即認繼承人即被上訴人林春燕已符合自耕能力之證明。又被繼承人遺有126筆農業用地，其中有19筆未能證明及判斷是否作農業使用，依財政部71年5月31日台財稅第34044號函釋規定，遺產中之農業用地須全部由能自耕之繼承人一人繼承且繼續經營農業生產者，始能扣除其土地價值之全數；惟被繼承人所遺126筆農業用地中並未全部由繼承人即被上訴人林春燕一人繼續經營農業生產，故亦未能符合前揭函釋規定。

㈥本件被上訴人怠於履行申報被繼承人林許滿遺產稅之義務，致部分課稅事實未臻明確造成其不利部分，本應由被上訴人負責，方符合遺產稅法要求繼承人自動申報之精神，及符合社會公平。本件爭點於上訴人初核時判斷似有農業用地百餘筆，遂囑託新屋鄉等公所協助辦理農地會勘事宜，經各該公所函請被上訴人引領會勘，被上訴人以行動不便等由拒絕，未盡租稅協力義務，致該部分土地使用情形不明，其責任亦應由被上訴人自負，其指摘上訴人未盡調查之責，核不足採，實因被上訴人拒絕配合引導會勘，致新屋鄉等公所因土地位置不明無法查勘所致，又依農測所95年2月14日農測秘字第0959270059號函說明三：「本所為製圖機關，上項鑑析，謹請參考。至於旨揭土地是否確實位於該套繪位址上，仍應由權責機關認定。」是該航照圖並未經地政機關到現場就照片中之土地位置作指界，即該所所判讀之作農業使用之農地尚不能證明係本件農業用地有免徵遺產稅之適用，再予敘明。

㈦本件之農業用地作農業使用減半扣除之適用，依行為時之相關法規規定，應由繼承人於申報時提出申請，並由相關機關會同現場實地勘查，據以核實認定，本件被上訴人於初查時並未主張本件農業用地作農業使用且拒絕配合引勘，於復查時亦未主張，迄92年7月3日始檢附83年之航測圖主張自繼承時本件農業用地作農業使用應減半數扣除，核與前揭規定不符，應予駁回。

㈧本件農業用地有無作農業使用，分析如下：

⒈桃園市○○段71、214地號土地依87年3月31日桃園市公所農業用地實地勘查表載未作農業使用，此部分原核定無誤。（詳原審判決附表二編號1及5）

⒉依農測所載明其土地利用情形為草地、道路者，查與農業發展條例第3條第1項第12款所稱之農業用地作農業使用規範不符，仍依原核以一般用地核課。（詳原審判決附表二編號6、7、18、20、22、29、30、31、33、35、36、37、38、40、41、42、43、44、45、46、47、48、49、56、57、58、59、60、61、63、64、66、67、68、69、70、71、72、73、74、116、117、118、119、120、121）。

⒊經農測所或桃園縣政府無法判釋者，此部分應予否准，如被上訴人主張為農業使用，依首揭規定，應負舉證之責。（詳原審判決附表二編號50、52、53、54、71、102、107）。

㈨綜上，本件未依行政程序法第128條第2項規定期間內申請重新審理，於法定救濟期間經過後遲至95年5月5日始向上訴人申請程序重新進行，程序即有未合，被上訴人所訴，核無足採，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造爭點為：被上訴人主張本件因上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函並未教示救濟期間與方式，是被上訴人依行政程序法第98條第3項規定，已於1年內表示不服上開函文，上訴人依訴願法第58條第3項規定，自應移送訴願機關，惟上訴人並未移送，則不能因上訴人誤用程序，而使被上訴人就上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23函中說明三之否准本件申請事項，喪失行政救濟權利，有無理由？訴願決定認上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函，不得利用「訴願」制度尋求救濟，是否適法？原審法院判斷如下：

㈠經查，依原審法院91年度訴字第4121號確定判決意旨，可知被上訴人林春燕於92年7月23日另行向上訴人申請更正，上訴人亦依職權就被繼承人生前已出售土地部分循更正程序處理中，如被上訴人林春燕之更正申請如未獲准許或不服上訴人更正後之核定，被上訴人尚得循行政訴訟程序請求救濟。

㈡次查，上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函，係依據上訴人94年4月21日北區國稅審二字第0940005946號函而製作，而上開上訴人94年4月21日北區國稅審二字第0940005946號函及上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函之說明欄既已載明，依原審法院93年7月7日91年度訴字第4121號判決書影本辦理，核此即係上訴人對於被上訴人林春燕於92年7月23日申請而為，而被上訴人林春燕係依行政程序法第128條第1項第2款規定，向上訴人申請撤銷關於被繼承人林許滿遺產稅之核定，而上訴人所屬花蓮縣分局以上開94年5月23日函復被上訴人，即關於被上訴人之申請事件，作成部分准許，部分否准之決定，依行政程序法第92條第1項規定，自屬具有法律效果之行政處分。被上訴人如有不服，自得循訴願、起訴之行政救濟程序請求救濟。

㈢又查：本件被上訴人雖於95年5月5日提出「申請書」，惟其申請書記載顯係對於上訴人上開部分否准決定之處分表示不服，揆諸訴願法規定及本院97年度裁字第4908號裁定意旨，可認被上訴人提出前揭申請書，既係對上訴人上開部分否准決定之處分，具體表明其不服之意旨，應視為已提起訴願，上訴人應將該申請書當作訴願之表示，移送訴願機關審議，訴願機關亦應依訴願法第62條規定通知被上訴人補正訴願書。

㈣另查：上開上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函，並未記載不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關，依行政程序法第98條第3項規定，被上訴人於送達後1年內聲明不服，應視為合法。再查：上開上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函之送達，因上訴人未能提出送達回證而不明其時間，然被上訴人提出95年5月5日申請書，經上訴人於95年5月5日收受，此有上開申請書上蓋有上訴人收文之日期戳附於原處分卷可稽，距上開上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函之發文日期未及1年，則距被上訴人收受送達日亦未逾1年，應視為於法定期限內所為，而屬合法，應視為已提起訴願。上訴人如不依被上訴人之請求撤銷或變更原行政處分，自應依訴願法第58條第3項規定，將被上訴人95年5月5日申請書移送訴願機關依法審酌，詎上訴人竟仍以97年3月17日函復被上訴人略以：「……三、本案被繼承人林君遺產稅繳納期間為89年10月11日至89年12月10日，復查申請截止日為90年1月9日，台端未於法定期限內主張農業用地扣除之復查，遲至本院（即原審法院，下同）始提出，經本院以程序不合駁回在案，該農地項目即告確定；再者本案農地項目既已於90年1月9日確定在案，台端如對該農地主張1人繼承全數免徵遺產稅，亦應於行政程序法第128條規定之期間內為之；台端顯已逾越法定期限，程序即有未合。……」等語，嗣被上訴人林春燕於97年4月16日提出訴願書，訴願機關方受理，但訴願決定書又誤以上訴人97年3月17日函重覆處置為原處分，並以「……3、至被繼承人林許滿遺產稅及罰鍰案，經本院（即原審法院）91年度訴字第4121號判決確定後，雖原處分機關受理訴願人92年7月23日申請更正，以94年5月23日函復，准予更正遺產總額1,196,984,611元，遺產淨額1,127,664,654元，應納遺產稅額180,562,229元及處罰鍰180,562,229元（關於農業用地扣除額部分，維持原核定），僅係原處分機關本諸職權將原確定之行政處分中部分撤銷，既對於訴願人有利，自無行政救濟之必要。換言之，原處分機關對於行政處分相對人之請求，依職權將已確定原處分為全部或一部之撤銷者，因其結果係對行政處分相對人有利……，從而行政處分相對人對於原處分機關依職權將已確定之原處分為全部或一部之撤銷結果（即94年5月23日函），自亦無從利用『訴願』制度尋求救濟之餘地，併予指明。」等語，認為被上訴人對上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函，不得提起訴願，顯然違背原審法院91年度訴字第4121號確定判決意旨，且上訴人對於被上訴人92年7月23日申請事件，作成部分准許，部分否准決定之行政處分（即上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函），該部分否准決定之行政處分，自屬對被上訴人不利，並無不容許被上訴人提起行政訴訟尋求救濟之規定，解釋上，被上訴人自得對不利被上訴人之部分否准決定之行政處分，提起行政訴訟尋求救濟，故訴願決定認為被上訴人對上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函，不得提起訴願，已嚴重侵害人民憲法上保障之訴訟權，顯係違法。

㈤末查：本件訴願決定書所列之處分，並無上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函之行政處分，顯然訴願決定書未以上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函為訴願決定程序標的之行政處分，原審法院無從就上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函，作為本件行政訴訟程序標的逕為審理，本件自應將訴願決定撤銷，著由訴願機關就上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函予以審查，另為適法之決定。

五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：

㈠由被上訴人95年5月5日申請書內容顯見係被上訴人於收到花蓮縣分局94年5月23日函後，嗣於95年5月5日提出行政院農業委員會林務局農林航空測量所判釋函及判釋成果一覽表，向上訴人申請更正，主張被繼承人林許滿所遺土地係農業用地並作農業使用，應准予依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定，增列農業用地作農業使用扣除額，嗣被上訴人又提供桃園縣政府96年3月13日府農管字第0960073135號函說明前揭土地於83年是否作農業使用之明細資料供核，足證被上訴人本意是申請更正。且被上訴人於97年4月16日向財政部提起訴願時亦主張依財政部75年5月29日台財稅字第7522544號函示意旨得適用稅捐稽徵法第28條准予更正，益證被上訴人95年5月5日申請書之真意係依據稅捐稽徵法第28條規定向上訴人申請更正。是以，被上訴人之真意既係申請更正增列農業用地作農業使用扣除額，則上訴人自得依申請人陳情書之真意，審酌本件得否適用更正程序辦理，無須依訴願法第62條規定通知被上訴人補正訴願書，被上訴人於本件行政訴訟階段始主張其95年5月5日申請係提起訴願，顯係臨訟之詞。又上訴人經審酌被上訴人之主張及其相關證物後，嗣於97年3月17日以北區國稅審二字第0970002116號函復被上訴人否准其更正之申請，並於該函中載明「台端如對本處分不服，請自本處分送達之次日起30日內，依訴願法第56條第1項規定繕具訴願書經由本局向財政部提起訴願」，自無原判決所稱「被上訴人喪失行政救濟權」。綜上，原判決顯有判決不適用法規或適用法規不當，及判決不備理由或理由矛盾之違背法令情事。

㈡本案被上訴人95年5月5日之申請經上訴人進行審查後，未准其更正之申請，作成97年3月17日函，而該函與上訴人94年5月23日函就本案爭點是相同之行政處分，縱應由訴願機關就94年5月23日函予以審查，惟被上訴人業已對上訴人97年3月17日函表示不服提起訴願，且經財政部作成訴願決定，就程序及實體二方面之各項主張及理由，皆詳予審酌並論述，即訴願程序已完成，且無損被上訴人權益已如前述，則財政部顯然無須再就相同之訴訟標的（即被上訴人95年5月5日之申請書）補行訴願程序。綜上，原判決顯有判決不適用法規或適用法規不當，及判決不備理由或理由矛盾之違背法令情事。

㈢原判決以「本件訴願決定書所列之處分，並無上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函之行政處分，是應將訴願決定撤銷，著由訴願機關就上訴人所屬花蓮縣分局94年5月23日函予以審查，另為適法之決定」顯有違訴訟紛爭一次性解決之原則，且探求訴願決定意旨，被上訴人95年5月5日及97年4月16日申請既屬同一事件，即97年4月16日訴願申請書已替代95年5月5日申請書，該訴願決定並非對被上訴人有程序上不利益情事，顯非漏未決定之情事，即無補作訴願決定書之必要，亦非有必要更正訴願決定書之內容，換言之，本件訴願決定係對被上訴人95年5月5日及97年4月16日之申請書一併作成決定，且95年5月5日及97年4月16日申請主張事項均為同一事項，均為97年10月24日台財訴字第09700445310號訴願決定效力所及，此等程序上瑕疵，業已治癒，又為何再對95年5月5日申請書另作一個訴願決定等語。

六、本院按：

㈠本案上訴爭點所立基之事件時間序列說明：

⒈被上訴人之母林許滿於83年2月9日死亡，而生遺產稅課徵爭議。

⒉上訴人作成初核處分，規制內容如下所載。

⑴核定之遺產稅金額為254,323,966元。

⑵核定之漏稅裁罰金額亦為254,323,966元。

⑶繳納期間為89年10月11日至89年12月10日，後延至90年1月15日。

⒊被上訴人對上開補稅及裁罰處分中一部分爭點事項（與本案爭點無涉）提起行政爭訟，而經臺北高等行政法院於93年7月7日作成91年度訴字第4121號判決，駁回被上訴人對上開補稅及裁罰處分部分爭點所提起之撤銷訴訟。該案因

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異