臺北高等行政法院判決

100年7月5日辯論終結

原告

林春燕

原告

林美枝

共同訴訟代理人

張泰昌 律師

複代理人

李詩楷 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

黃宗璉

劉素妙

黃雪娥

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月24日台財訴字第09700445310號訴願決定（案號：第09701420號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序部分：

一、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由陳文宗變更為邱政茂、吳自心，茲據繼任者分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……

二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」行政訴訟法第111 條第3 項第2 款定有明文。經查：本件原告於民國（下同）97年12月26日起訴時，其訴之聲明為：「1.訴願決定、財政部臺灣省北區國稅局97年3 月17日北區國稅字第0970002116號函否准處分及財政部臺灣省北區國稅局花蓮縣分局94年5 月23日北區國稅花縣一字第0941009160號函說明三，關於否准原告本件申請部分均予撤銷。2.被告對於原告92年7 月23日暨95年5 月5 日提起繼承自林許滿之178 筆農地由一人繼承，免徵遺產稅事件，應作成准許之行政處分。3.訴訟費用由被告負擔。」嗣後，原告訴之聲明有歷次變更。迨100 年7 月5 日言詞辯論時，原告變更訴之聲明為：「1.訴願決定、原處分（被告所屬花蓮縣分局94年5 月23日北區國稅花縣一字第0941009160號函、被告97年3 月17日北區國稅審二字第0970002116號函）關於後開第二項否准農業用地扣除部分均撤銷。2.被告對於原告92年7 月23日及95年5 月5 日之申請事件，應作成准予核定如附表一編號1及編號5 至編號121 所示之土地之農業用地價值半數扣除額之行政處分。3.訴訟費用由被告負擔。」經核原告本件訴訟請求之基礎不變，本院認其訴之聲明變更並不妨礙被告之防禦與訴訟之終結，揆諸前揭規定，自應予准許，合先敘明。

乙、實體部分：

一、事實概要：原告之母林許滿於83年2 月9 日死亡，原告與繼承人林美賢等未依規定期限辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）1,365,244,117 元，遺產淨額1,250,600,882 元，應納遺產稅額254,323,966 元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計254,323,966 元，繳納期間原為89年10月11日至89年12月10日，展延限繳日期至90年1 月15日止。繼承人等不服，申請復查、提起訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，亦經本院93年7 月7 日91年度訴字第4121號判決駁回，繼承人未提起上訴，而於93年8 月4 日確定在案。嗣被告所屬花蓮縣分局依據原告等繼承人於92年7 月23日之申請，參據上開本院判決理由四、（三）意旨，以94年5 月23日北區國稅花蓮一字第0941009160號函（下稱94年5 月23日函）函復原告等，准予更正被繼承人林許滿遺產總額1,196,984,611 元，遺產淨額1,127,664,654 元，應納遺產稅額180,562,229 元及處罰鍰180,562,229 元。原告迨95年5 月5 日始繕具申請書，主張被繼承人林許滿遺產稅，有178 筆屬農業用地並作為農業用，應扣除未扣除部分云云，請求重新審查准予更正，案經被告以97年3 月17日北區國稅審二字第0970002116號函（下稱97年3 月17日函）函復略以，原告逾行政程序法第128 條規定之期限始提出申請，程序未合；原核定亦無稅捐稽徵法第28條之適用法令錯誤或計算錯誤情事等語。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）程序方面：原告對被告所屬花蓮縣分局94年5月23日函是否有提起訴願（即是否業經合法訴願前置程序）提出說明如後：

1.首先敘明者，被告所屬花蓮縣分局94年5月23日函之主旨中業已敘明「……被繼承人林許滿（案號：Z0000000000000）遺產稅行政訴訟乙案，准依更正程序辦理，復請查照。」是被告所屬花蓮縣分局確已對原告於92年7 月23日所提出更正申請之內容，進行實體審查後作成更正，其中之項目包含「公共設施保留地扣除」……等，惟就「農業用地扣除」部分，以原查時遭繼承人拒絕引導會勘，致無從審酌、案經農業主管機關辨識後，無法證明主張之土地係作農業使用，而認為原核定並無不當，應予維持云云，是前開更正程序應屬合法，要無疑問。

2.再者，被告所屬花蓮縣分局雖作成94年5月23日函，但並未於該函文中載明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方式、期間及其受理機關，依法為救濟之教示，按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。」、「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」分別為行政程序法第96條第1項第6款、第98條第3項所明文，原告既於95年5月5日申請函以同一理由再申請更正，並指明針對前揭94年5月23日函不服，應認業已依法聲明不服，而合於處分書送達後一年內之規定，自應視為於法定期間所為。另原告聲明不服後，被告所屬花蓮縣分局未移送訴願機關，被告仍要求原告補件，繼續進行實體審查後卻作成97年3月17日函，以本件逾行政程序法第128條之法定期限而認為程序未合，顯已前後矛盾，併予敘明。

3.按訴願法第57條、第58條第1項固規定：「訴願人在第十四條第一項所定期間向訴願管轄機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願。但應於三十日內補送訴願書。」、「訴願人應繕具訴願書經由原行政處分機關向訴願管轄機關提起訴願。」然同法第58條第2項亦規定：「原行政處分機關對於前項訴願應先行重新審查原處分是否合法妥當，其認訴願為有理由者，得自行撤銷或變更原行政處分，並陳報訴願管轄機關。原行政處分機關不依訴願人之請求撤銷或變更原行政處分者，應儘速附具答辯書，並將必要之關係文件，送於訴願管轄機關。」是依訴願法第58條第2項規定，原行政處分機關即被告自得先行重新審查原處分是否合法妥當，要無疑問。

4.第依訴願法第62條規定：「受理訴願機關認為訴願書不合法定程式，而其情形可補正者，應通知訴願人於二十日內補正。」顯見程式不合本係可依受理訴願機關通知而得補正之事項，被告未依法為救濟之教示、又自行審查原處分而未將案件移送訴願機關，並要求原告提出自耕能力及土地使用分區作農業使用之證明，顯見已進行實質審理，程序上應認為係延續無疑。況被告就原告95年5月5日之申請既作成97年3月17日函，原告於訴願程序亦陳明針對被告所屬花蓮縣分局94年5月23日函提起訴願，詳見訴願卷補充理由書（四）之內容，倘逕認被告97年3月17日函、被告所屬花蓮縣分局94年5月23日函非均構成否准原告前開92年7月23日之申請，而被告所屬花蓮縣分局94年5月23日函未經合法訴願前置，顯與行政程序法第96條第1項第6款、第98條第3項及訴願法保障當事人行政程序及訴願權利之立法意旨有違。

5.另按「訴願法第57條規定之立法意旨，訴願人提起訴願雖已逾期，但其在訴願之法定期間內曾向訴願管轄機關或原處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願，但應於30日內補送訴願書，係對當事人之訴願權利，保護更加周密，並非在於縮短訴願法第14條第1項之法定訴願期間或行政程序法第98條第3項之視為於法定期間內提起訴願之期間。故訴願人曾向訴願管轄機關或原處分機關作不服原行政處分之表示，雖未於30日內補送訴願書，但原行政處分並未記載救濟期間，若訴願人於法定訴願期間內或得視為於法定期間內提起訴願，訴願管轄機關即不得以訴願人未於訴願法第57條但書所定不變期間內補送訴願書為由，而為不受理之決定，否則有違訴願法第57條規定保護當事人之訴願權利之立法意旨。」最高行政法院97年度裁字第4908號裁定意旨足參。

6.被告所屬花蓮縣分局雖作成94年5月23日函就農業用地予以否准，但並未於該函文中載明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方式、期間及其受理機關，依法為救濟之教示，查被告遺產稅更正核定報告書（即被告於94年4月21日以北區國稅審二字第0940005946號函行文其所屬花蓮縣分局前之核定報告，嗣被告所屬花蓮縣分局作成94年5月23日函）既載明：「此部分……已經納稅人林春燕等申請更正，如未獲准許或不服更正後之核定，尚得循行政訴訟程序請求救濟」，顯見其明知原告仍得循行政訴訟程序請求救濟，卻未依法為救濟之教示。

7.承前所述，原告既於95年5月5日申請函以同一理由再申請更正，並指明針對前揭94年5月23日函，且合於處分書送達後一年內之規定，自應視為於法定期間所為，案經訴願機關財政部作成97年10月24日發文字號台財訴字第09700445310號訴願決定（案號：第09701420號），自應認為業經合法訴願前置程序要屬無疑。

（二）實體方面：

1.被告固主張系爭農業用地扣除額項目業已確定不得再行救濟云云，然被告所屬花蓮縣分局作成94年5月23日函之主旨中業已敘明「……被繼承人林許滿君（案號：Z0000000000000）遺產稅行政訴訟乙案，准依更正程序辦理」，卻又謂農業用地扣除已確定不得再行救濟，顯自相矛盾：

⑴被告主張無非以現行稅捐法制對於稅捐爭訟案件採爭點主義而非總額主義認為原告90年2月13日申請復查未及於農業用地等，系爭農業用地扣除額項目業已確定，而認為原告對已確定之同一事項更事爭訟、為法所不許云云，惟按「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」此有最高行政法院45年判字第60號判例足資參照，就系爭農業用地扣除部分，既未經訴願機關實體審查、復未經行政法院實體上判決確定，自僅具有形式上之確定力，不具有實質上之確定力。次按被告所援引本院91年度訴字第4121號判決對此亦闡明：「況此部分亦經原告林春燕於92年7月23日另行向被告申請更正，被告亦依職權就被繼承人生前已出售土地部分循更正程序處理中，業據被告陳明在卷，並有原告申請書附原處分卷可稽，故原告之更正申請如未獲准許或不服被告更正後之核定，原告尚得循行政訴訟程序請求救濟，併此敘明。」被告既為更正後之核定，原告自得循行政訴訟程序救濟，要屬無疑。

⑵至於被告主張94年5月23日函關於農業用地扣除額部分仍維持原核定，該未撤銷之部分僅視是維持原確定且當事人已無權請求原處分機關或其上級機關撤銷之狀態而已，無從利用訴願制度尋求救濟之餘地云云，惟按「重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟。」最高行政法院97年度裁字第5406號裁定意旨足參，被告既已准依更正程序辦理，則被告之立論顯於前揭見解有違，於法未合。

⑶況有下列事證足稽，被告確已依原告之申請開始進行更正程序：

①查被告於本院91年度訴字第4121號遺產稅事件曾陳明原告以前揭92年7月23日申請書另行向被告申請更正，參該判決內容：「原告於九十年二月十三日就原核定申請復查時，其異議之內容並未及於被繼承人之遺產有部分土地屬於遺產為農業用地及公共保留設施地，應免徵遺產稅；及部分土地係被生前出售死後過戶，應自列計遺產金額中扣除等情，有原告前開（復查）申請書可稽，並為原告所不爭……況此部分亦經原告……於九十二年七月二十三日另行向被告申請更正，被告亦依職權就被繼承人生前已出售土地部分循更正程序處理中，業據被告陳明在卷，並有原告申請書附原處分卷可稽，……」可稽。

②被告所屬花蓮縣分局94年5月23日函於第2頁中就農業用地扣除部分第（一）段亦載明：「納稅人主張被繼承人之遺產有部分土地屬於農業用地，應免徵遺產稅，依本院93年6月22日辯論終結91年度訴字第4121號判決，該主張不服部分既未經合法之復查及訴願程序，而逕於訴訟中併予爭執，依法即有未合，故無從審酌，且納稅人另申請更正，故循更正程序辦理。」顯見就農業用地扣除部分，被告所屬花蓮縣分局94年5月23日函確據原告92年7月23日之申請更正，要無疑問，而原告92年7月23日申請書申請更正之公法上請求權依據係行政程序法第128條，被告亦已重開程序且指示其所屬花蓮縣分局並作成94年5月23日函，併予陳明。

2.被告主張原告請求重開行政程序，核與行政程序法第128條規定不符云云，並無理由：

⑴按行政程序法第128條第2項固規定：「前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」而被告主張法定救濟3個月期間應自90年2月16日起算至90年5月16日屆滿，原告遲至95年5月5日始具文向被告申請程序重新進行，復未舉證證明其係知悉或發生在後，核與行政程序重開之要件不合云云。惟查，原告於92年7月23日即申請農業用地扣除此項目，之後原告持續依被告要求補提證物，原告申請本件之程序重新進行，未逾法定救濟期間經過後五年，至為灼然，亦無證據可推知自發生或知悉起算已逾法定救濟期間三個月，自應認原告本件之申請未逾法定申請期間。

⑵次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。……二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。……」行政程序法第128條第1項第2款定有明文，原告林春燕當時經由行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱農測所）調得83年6月所攝「航攝影像照片」顯示本件農業用地做農業使用（被繼承人林許滿於83年2月9日死亡），並據以請求認定是否符合繼承發生當時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定要件，而應扣除土地價值之半數，免徵遺產稅，應屬行政程序法前述所謂「發現如經斟酌可受較有利益之處分之新證據者」無疑。

⑶原告林春燕於92年7月23日之申請事項確已請求認定被繼承人林許滿之遺產中農業用地是否符合繼承發生當時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定要件，依法由多數人繼承應扣除土地價值之半數，免徵遺產稅，雖未明載係依據行政程序法第128條，然該申請性質上應適用該條規定，自不得因原告申請時未明載法文，而對原告為不利之認定，況被告所屬花蓮縣分局94年5月23日函係以實質認定之理由駁回原告農業用地認定之申請，並非程序上之理由，被告現今自不得再以程序上之理由抗辯，先予陳明。

3.原告於起訴時主張本件爭點應論及本件是否有稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳稅款規定之適用，嗣於98年7月24日行政準備書（四）狀闡明，就稅捐稽徵法第28條僅係論理之陳述，是原告於本件行政訴訟不主張依據稅捐稽徵法第28條為請求權基礎：

⑴按「納稅義務人於申報遺產稅時，未提出遺產農地由一人繼承之協議書，俟核稅確定後始提出者，倘經查明其情節符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定時，得依稅捐稽徵法第二十八條規定辦理。」此為財政部75年5月29日台財稅第7522544號函釋意旨，且無不再援用之情事，先予敘明。

⑵復按「……而同一土地如經地政機關於實施重測時發現與鄰地有界址重疊之情形而經重測後面積減少者，即表示依重測前之土地登記標示之面積為計算基礎而核列歸戶冊之地價總額並不正確，其致土地所有權人因而負擔更多稅負者，亦應解為係屬稅捐稽徵法第二十八條所規定之『因計算錯誤溢繳之稅款』，方與實質課稅之公平原則無違。」此亦有司法院釋字第625號解釋意旨足參，計算地價稅之面積雖屬事實認定之問題，然大法官解釋以實質課稅之公平原則認定亦可適用稅捐稽徵法第28條計算錯誤之規定；且稅捐稽徵法第28條於98年1月21日修正公布：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」除原條文所載「適用法令錯誤」、「計算錯誤」之事由外，增加「其他可歸責於政府機關之錯誤」該項，更顯見適用稅捐稽徵法第28條著重實質課稅之公平原則。

⑶原告於訴願程序中業於97年7月3日之訴願補充理由書（二）說明：「本件主要依據行政程序法第128條規定請求重開程序……若僅因尚未繳納而完全排除稅捐稽徵法第28 條之適用，或全然不予參酌，顯然違反紛爭解決一回性……」，另於97年7月11日訴願補充理由書（三）說明：「況依據稅捐稽徵法第28條……自繳納起，尚且得申請退還，本件尚未繳納，如確有就核定稅額應予更正情事，自應予以更正，焉有繳納後再退還之道理。況司法院釋字第625號亦已揭示實質課稅公平原則」，原告於本件訴訟雖不主張依據稅捐稽徵法第28條為請求權基礎，就稅捐稽徵法第28條僅係論理之陳述，然如溢繳稅款之後尚得依稅捐稽徵法第28條申請退還，足可稽本件自得依行政程序法第128條申請重開程序無疑。

4.本件訴之聲明主張應作成准予核定如附表一之編號1及編號5至編號121所示之土地之農業用地價值半數扣除額之行政處分之計算如下：

⑴被繼承人林許滿於83年2月9日死亡，依繼承發生時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款本文之規定：「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。」同款但書規定：「但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」被告所屬花蓮縣分局94年5月23日函之課稅遺產淨額1,127,664,654元（即遺產總額－免稅額－扣除額），惟該核定關於農業用地部分維持原核定，於扣除額中僅扣除3筆土地價值之半數，即原告附表一之編號2、3、4土地價額總計1,845,774元之半數922,887元（參見94年5月23日函之核定通知書所載扣除額中C5農地及其地上作物），合先敘明。

⑵原告附表一所示121筆農業用地依據主要係依桃園縣政府96年3月13日判釋結果認定115筆係屬農業用地範圍內土地並做為農地使用者，另6筆土地雖因未附手抄土地登記簿謄本而桃園縣政府認定無法辨識（即原告附表一編號50、52、71、102、103、107），但依其謄本記載該6筆土地之地目為田、使用分區為特定農業區、使用地類別農牧用地，且依農測所判釋之土地利用情形已足堪認定為農地農用者，前揭土地均應扣除其土地價值之半數，而原告附表一所示121筆農業用地之遺產價值總計231,986,698元，前揭被告所屬花蓮縣分局94年核定之課稅遺產淨額1,127,664,654元僅扣除編號2、3、4之3筆土地價值之半數922,887元，其餘118筆土地遺產價額總計為230,140,924元，尚應扣除其價額之半數計115,070,462元（計算式230,140,9242＝115,070,462）。

⑶退步言之，倘僅依桃園縣政府96年3 月13日判釋結果認定係屬農業用地範圍內土地並做為農地使用者之115 筆土地，作為計算扣除額之基礎（即原告附表一中除編號50、52、71、102 、103 、107 以外土地），被告所屬花蓮縣分局94年核定之課稅遺產淨值業已扣除原告附表一編號2 、3 、4 土地價額總計1,845,774 元之半數922,887 元，其餘112 筆土地遺產價額總計為218,139,324 元，尚應扣除其價額之半數計109,069,662 元（計算式218,139,324 2 ＝109,069,662 ）。

5.關於本件農業用地實體上是否符合繼承發生時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款本文農業用地繼續作農業經營准予扣除土地價值半數之要件，原告主張如下：

⑴本件被繼承人林許滿於83年2月9日死亡，依繼承發生時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款本文之規定：「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。」但書規定：「但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」是依照繼承發生時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款本文之規定，只要為農業用地繼續經營農業生產者，即可扣除其土地價值之半數，按「遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款前段，遺產中之農業用地得減半課稅之規定，應以繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產為適用要件，並無應具備自耕能力之限制。(註：死亡日在「84年1月14日」前之案件方可適用)」、「遺產中之農業用地，坐落臺北、花蓮二縣，全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產，惟僅臺北縣部分取得自耕能力證明書，則臺北縣部分農地，准予全數免徵遺產稅，花蓮縣部分僅得減半課稅。」此亦分別有財政部台財稅字第790045173號、台財稅字第770451892號函釋意旨足參，是原告主張農業用地之扣除，不需取得自耕能力證明，僅需為農業用地且繼續經營農業生產者，即符合應扣除土地價值半數之法律要件，併予敘明。

⑵被告固主張原告未盡租稅協力義務，致該部分土地使用情形不明云云，按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」此為行政程序法第36條所明文，是否為農業用地、有無繼續經營農業生產乃被告職權調查之事項，原查竟以原告拒絕引導會勘即脫免己責，實則原告亦有行文主管單位各公所，表明因行動不便無法會同，請派員逕行勘查，而原查就附表一編號2、3、4之土地以農業用地核課，桃園市公所即是依原告所申請而逕自進行勘查後回覆被告，足見是否為農業用地並不以原告會同勘查始能認定，顯係被告因標的繁雜而怠於認定，先予陳明。

⑶承前，原告於92年7月23日向被告申請更正時係因經由農測所調得航攝影像照片，而主張遺產中之土地作農業使用者應扣除土地價額之半數，實際上土地筆數超過178筆，被告於92年11月間雖有行文土地坐落相關桃園縣鄉鎮公所，各鄉鎮公所於92年12月間即陸續發文回覆（桃園縣新屋鄉公所回覆無法判斷、桃園縣大園鄉公所回覆92年2期並無申請水旱田利用調整計畫、桃園縣楊梅鎮公所回覆非其業務及能力所及、桃園縣蘆竹鄉公所無法判定、桃園縣觀音鄉公所係針對種植水稻回覆），被告卻未再調查、未善盡職權調查之責，或再要求原告提出其認定所需之相關證據，時隔年餘後，被告所屬花蓮縣分局94年5月23日函仍謂：「案請農業主管機關辨識後，皆無法證明主張之土地係作農業使用」，但並未於該函中載明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方式、期間及其受理機關，依法為救濟之教示。原告收受94年5月23日函後，擬請農測所協助鑑定，惟農測所告稱不接受民眾申請，原告始透過立法委員國會辦公室申請，取得農測所95年2月14日函之判釋結果，判釋結果僅有178筆土地，其餘部分因土地面積過小，而無法判讀，原告於95年5月5日提出申請函指明針對前揭94年5月23日函不服並主張農業用地且一人繼承，嗣再提供前揭土地手抄土地登記簿及航照圖交由桃園縣政府判釋，判釋結果有桃園縣政府96年3月13日書函可稽。

⑷被告另於其99年8月11日答辯狀提出相關法規，主張本件之農業用地作農業使用減半扣除之適用，依行為時之相關法規，應由原告於申報時提出申請，並由相關機關會同現場實地勘查云云，惟查：

①本件所謂行為時之法規，應適用繼承發生時（83年2月9日）之法規，被告所提出「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」係因應89年1月26日修正公布之農業發展條例第39條之修正所制訂辦法，而非針對遺產及贈與稅法第17條，況本件係被繼承人於該辦法生效前即死亡之遺產稅核課事件，自無前揭規定之適用。另被告所提「臺灣省各縣稅捐稽徵處與鄉鎮市公所辦理遺產及贈與稅稽徵業務聯繫要點」、「財政部臺灣省北區國稅局辦理遺產及贈與稅自耕土地續耕追查管制作業要點」，亦未規定繼承人有會同勘查之義務。

②次查，原告就本件農業用地業已盡力舉證，航照圖、土地謄本、地籍圖、桃園縣政府、農測所函（見後述第四段之說明）均係證明之方法，按「況財政部75年7月2日臺財稅第7552993號函發布之加強遺產及贈與稅稽徵要點，就申請適用行為時遺產及贈與稅法第17條關於農業用地免徵遺產稅事件，亦無應由遺產稅納稅義務人提出農地農用證明等文件始符要件之規定。……故原判決以上訴人於90年1月3日始以書面主張系爭農業用地扣除額，依修正後農業發展條例第39條規定，應由上訴人依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法規定，向農業主管機關申請農業用地作農業使用證明後，檢附農業使用相關證明文件，向稽徵機關申請農業用地扣除，此際稽徵機關方始依繼承人之申請與主張，派員進行實地勘查。並以被上訴人向該管直轄市或縣（市）主管機關調查結果，系爭土地或未有申請農地農用證明情形，或已非屬農業用地，而認被上訴人有善盡職權調查課稅事實之能事云云，即有適用法規不當之違法。又如上所述，系爭農業用地扣除額是否合於規定要件，既非以上訴人提出農地農用證明書為要件，而上訴人為證明系爭土地係供農用所提出之林務局87年9月16日、88年4月29日、88年5月11日等航空測量之空照圖，原判決雖有予以審究，然僅謂『仍不足以證明行為時系爭土地為農地農用』，惟何以『仍不足以證明行為時系爭土地為農地農用』則未說明，亦有理由不備之違法。」最高行政法院99年度判字第108號判決意旨足資參照，被告僅為稅務單位，自應尊重農業主管機關對於農業用地之判斷，而應就原告舉證實體上審究是否為農業用地，始符法制。

⑸被告另主張略以農測所95年2月14日函說明三：「農測所為製圖機關，上項鑑析，謹請參考。至於旨揭土地是否確實位於該套繪位址上，仍應由權責機關認定」，航照圖未經地政機關到現場就照片中之土地位置作指界云云，惟查：

①92年7月23日申請更正程序中，原告另提土地航照圖後，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款本文之規定：「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。」農業用地並無限於種植水稻，被告於92年11月間雖有行文土地坐落相關桃園縣鄉鎮公所，各鄉鎮公所於92年12月間即陸續發文回覆：桃園縣新屋鄉公所回覆無法判斷、桃園縣大園鄉公所回覆92年2期並無申請水旱田利用調整計畫、桃園縣楊梅鎮公所回覆非其業務及能力所及、桃園縣蘆竹鄉公所無法判定、桃園縣觀音鄉公所係針對種植水稻回覆（註：無種植水稻亦無法排除種植有其他旱作、果樹），依前揭各鄉鎮公所回覆之內容顯無從認定與農測所、桃園縣政府之判讀結果不同，而無參考價值，況原告附表一中土地亦非所有之土地均有得到鄉鎮公所函查之結果，被告卻未再調查、未善盡職權調查之責，或再要求原告提出其認定所需之相關證據，遲至約一年半左右被告所屬花蓮縣分局始作成94年5月23日函，但並未於該函文中載明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方式、期間及其受理機關，依法為救濟之教示，原告始另謀證明之途徑後提出，自不得歸責原告或將未為教示之不利益歸於原告。

②另原告為免農測所之83年6月3日航照圖不足以認定，92年9 月間經地政機關人員現場指界、協助於該照片標示正確位置後，原告於92年11月12日補呈被告，該套繪圖確已參照地政事務所之地籍圖地號、地號縮減比例繪製，倘本院仍有疑義，可逕檢附套繪過地籍位置之航照圖予各地政事務所確認套繪是否正確，蓋現今內政部地政司業已建置航照圖與地籍圖套合之二合一地籍圖檔，提供免費閱覽，惟當時並無該項服務，縱有些微誤差，亦無礙農業用地之認定。

③被告所屬花蓮縣分局94年5月23日函仍謂不能認定，原告擬請農測所協助鑑定，惟農測所告稱不接受民眾申請，始透過立法委員國會辦公室申請，取得農測所95年2月14日函之判釋結果，農測所僅是就83年間之土地航照圖判釋土地利用情形，並非直接判斷土地是否為「農地農用」，故農測所之判釋僅說明土地利用情形為「旱作」、「草地」、「樹林」等等。原告另再提供手抄土地登記簿及航照圖交由桃園縣政府判釋該等土地是否為農業用地範圍內土地並作為農業使用，判釋結果有桃園縣政府96 年3月13日書函可稽，被告自應尊重農業主管機關之判斷。

⑹甚且，依據89年5月間被告之更正報告表可見被告據財政部臺北市國稅局88年12月24日財北國稅審二字第88198038號函說明二所述81筆土地相關資料及謄本已可認定關於（桃園縣蘆竹鄉南崁廟口）營盤坑小段128-1、128-2、137、139-3、140-3、140-5、（桃園縣蘆竹鄉○○○段）羊稠坑小段54-1、54-2、54-3、61、62-1地號等11筆土地被繼承人林許滿取得時即為農業用地故仍屬被繼承人林許滿之特有財產，然被告僅認定為被繼承人林許滿之特有財產應列入其遺產總額，卻不認為係農業用地，顯有邏輯上及適用法規之謬誤；況依被告於訴願程序中之前揭答辯認為「126筆農業用地中，其中有19筆未能證明及判斷是否作農業使用」，顯見至少有107筆土地符合農業用地足堪認定，被告既可認定107筆土地係農業用地，卻未予扣除半數，顯見係被告怠於認定，並非原告等未予主張或未提示證據。

⑺至於被告主張依農林航測所載明其土地利用情形為草地、道路者，查與農業發展條例第3條第1項第12款所稱之農業用地作農業使用規範不符云云，經查：

①桃園市○○段213地號原查認定為種植蔬菜類，為農地農用，農測所判讀結果為草地，足見判讀結果為草地者，認定為農用，並無不當。

②況農測所判讀為道路、草地混雜之情形僅有原告附表一之編號18乙筆，其餘有單純為草地，或與樹木、果樹、旱作、灌木、綠籬、房舍混雜之情況，查依繼承發生時之農業發展條例第3條第10款，農業用地之定義係「指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」足見農業用地之認定非如被告所稱之狹隘。

⑻第依行政院農業委員會以99年12月2日、農企字第0990172733號函覆本院關於行政院農業委員會91年3月7日農企字第0910110875號函釋適用範圍是否包括「天然草地（或雜草）覆蓋良好」之情形釋疑案之說明，關於草地部分可判釋為農業用地之情形有三：

①農業用地上有「天然草地（或雜草）覆蓋良好」之情形，如該天然草地（或雜草）係受森林生態演替或森林生長界線等而形成之自然地景（諸如八通關與合歡山之草原、大霸尖山之草地等生態系）（行政院農業委員會99年12月2日函說明二）。

②崩塌地演替初期自生草地等，係為維護生態環境而不作人為干擾，非因土地所有人未予造林或疏於經營管理致生雜草者，得視為保育使用（行政院農業委員會99年12月2日函說明二）。

③農業用地上如種植牧草以飼養禽畜或種植草皮販賣供園藝使用，仍屬畜牧或作農業使用之範疇；惟如閒置不用致雜草叢生，則不符合前開農業使用之定義（行政院農業委員會99年12月2日函說明三）。

⑼承前所述，顯見桃園縣政府96年3月13日函中就草地部分之判斷，確實依據主管機關行政院農業委員會關於農業使用之認定，桃園縣政府該函之承辦人員林楨坤先生亦曾在99年8月26日準備程序中證述：「系爭土地經航測所依航照圖判釋結果屬於草地部分，因從航照圖看起來沒有崩塌的情形，也非庭園造景之草地，我們認為符合上開函釋所稱『天然林木覆蓋良好』情形，而認屬農業使用，雖然它不是林木而是草地。我依照航照圖看，上開土地經航測所判釋屬於草地使用者，均只有草地並未見有林木，只是該草地沒有崩塌裸露，故將之認定屬於農業用地」等語，可為佐證。

⑽另查，依原告所調得遺產中桃園縣政府所轄土地83年、84年課徵地價稅之資料，83年僅有9 筆土地、84年僅有8 筆土地課徵地價稅（其中8 筆相同），課徵地價稅之土地明細有84年地價稅課稅明細表可佐，均非原告附表一所載土地，另檢附87年所有權人「林許滿桃園縣政府代管至97-12-12」地價稅課稅明細表供參，其上載有林許滿遺產中桃園縣政府所轄土地地價稅繳納之資料，有繳納地價稅之土地僅有14筆，均非附表一所載土地（為利瞭解，原證3 紅字標記之編號為即附表一121 筆土地原告序號，然附表一之編號6 、7 之土地於83年3 月2日已辦理移轉登記，故於87年地價稅明細表中未有資料）；且關於附表一所載土地參考原證3 所載稅種之代號，為「8 」或「9 」，該明細表之下方，關於稅種部分有稅種0-4 之代號說明，至於稅種6-9 代號之意義經查為「稅種6-與農業經營不可分離土地」、「稅種7-課徵田賦之三七五出租耕地」、「稅種8-課徵田賦之一般土地」、「稅種9-免徵田賦土地」，附表一所載土地之稅種既為8 或9 ，足見附表一所載土地並非以地價稅課徵，屬於徵收田賦或根本免徵田賦之土地，且亦未遭課徵荒地稅（足稽未閒置不用），亦可為農業用地之佐證。蓋依土地稅法之規定，土地稅法第10條第1 項所定義之農業用地除依法免徵田賦之土地外應依土地稅法第22條徵收田賦，平均地權條例亦有相關規定，惟政府為因應農業發展需要及體恤農民之辛勞，自76年第二期起停徵田賦（行政院76年8 月20日台七十六財字第19365 號函），目前農業用地依法免繳土地稅賦，茲將繼承發生時相關法律規定（本件被繼承人林許滿於83年2 月9 日死亡）摘錄於後：

①土地稅法：A.第10條第1項：「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」B.第14條：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」C.第22條：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室、農產品批發市場等用地，仍徵收田賦。公有土地供公共使用及都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵田賦。」D.第22條之1：「農業用地閒置不用，經直轄市或縣(市)政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；經加徵荒地稅滿三年，仍不使用者，得照價收買。但有左列情形之一者不在此限：一、因農業生產或政策之必要而休閒者。二、因地區性生產不經濟而休耕者。三、因公害污染不能耕作者。四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。五、因不可抗力不能耕作者。前項規定之實施辦法，依平均地權條例有關規定辦理。」

②平均地權條例A.第17條：「已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。」B.第22條：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場、水稻育苗中心等用地，仍徵收田賦。」

（三）綜上所述，本件農業用地實體上確實符合繼承發生時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款本文農業用地繼續農業經營准予扣除土地價值半數之要件。

（四）為此，聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分（被告所屬花蓮縣分局94年5月23日函、被告97年3月17日函）關於後開第二項否准農業用地扣除部分均撤銷。

2.被告對於原告92年7月23日及95年5月5日之申請事件，應作成准予核定如附表一之編號1及編號5至編號121所示之土地之農業用地價值半數扣除額之行政處分。

3.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）程序部分：

1.本件原繳納期間為89年10月11日至89年12月10日，經展延繳納日期至90年1月15日止，原告欲適用行政程序法第128條規定重啟行政程序，應於法定救濟期間經過後3個月內（90年2月16日起至90年5月16日止）為之，惟原告遲至95年5月5日始具文向被告申請程序重新進行，復又提示系爭土地之「航攝影像照片」，主張為發生新事實或發生新證據，惟查，本件農業用地是否作農業使用應係被繼承人死亡時即存在之事實，並非發生新事實或發生新證據，故原告已逾越行政程序法第128條第2項期間規定。

2.本件爭點經本院91年度訴字第4121號判決駁回，詳判決理由四、（三）該農地免徵遺產稅項目未經復查及訴願程序，逕於訴訟中併予爭執，依法即有未合，予以駁回。嗣被告基於愛心辦稅，本諸職權將原確定之行政處分中部分撤銷，以94年5月23日函復（其中農業用地扣除額部分，維持原核），並非就已確定案件重啟行政程序，況原告欲依行政程序法第128條規定重啟行政程序，應在90年5月16日前申請。

3.按「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款前段所規定，故遺產中之農業用地得減半課稅之規定，應以繼承人繼續經營農業生產者為適用要件。

4.本件被告原核定被繼承人林許滿遺有土地計206筆，其中一般用地137筆、農地減半扣除16筆、公共設施保留地15筆、不計入遺產總額35筆及自動補報逾核課期間3筆。本件復就被告以92年11月26日北區國稅審二字第0920038397號函等請農業主管機關辨識農林航空圖，經前揭單位函復檢視結果暨原告提示之農測所95年2月14日農測秘字第0959270029號函及桃園縣政府96年3月13日農管字第0960073135號函復判釋結果逐筆確認彙整，其中桃園縣蘆竹鄉○○○○段○○○段141之9地號，大園鄉○○○段905之6、906之1、906之4、102 7之4、1036之30地號，新屋鄉○○段1049地號及觀音鄉○○段694地號等8筆土地，原核為一般用地，依行政院農業委員會林務局農林航空測量所或桃園縣政府之判釋結果，前揭8筆土地係農地農用，惟按現行稅捐法制對於稅捐爭訟案件採爭點主義，即課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟，於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張，最高行政法院92年度裁字第1294號裁定可資參考；被告所屬花蓮縣分局94年5月23日號函係據原告92年7月23日之申請更正辦理，惟更正內容未及於農業用地扣除項目，顯就本件爭點，並無重開程序。

5.行政程序法第128條重開程序之規定，係為保障人民之權益，惟如任由納稅義務人於核稅確定後可於任何時點主張本件爭點，基於稅之安定性似有未妥。本件爭點經審核實體面符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款前段規定得追認之農地共計8筆，惟原告未依行政程序法第128條第2項規定期間，即在90年5月16日前申請重新審理，本件爭點於法定救濟期間經過後已生形式確定力，核無前揭規定之適用。

（二）原告不服被告所屬花蓮縣分局94年5月23日函部分，因該函係由被告以94年4月21日以北區國稅審二字第0940005946號函請被告所屬花蓮縣分局函復原告，是以該函應係由被告所為，合先敘明。

（三）按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、……五、經行政訴訟判決者。」及「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」、「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」為稅捐稽徵法第17條、第28 條 、第34條第3 項及第35條第1 項第1 款、第4 項所明定。次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。……。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」及「行政機關認為前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由……者，應駁回之。」為行政程序法第128 條及第129 條所規定。再按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：

一、……五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」及「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或受贈而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或受贈之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；……。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款及農業發展條例第31 條所規定。

（四）本件農業用地扣除額項目業已確定，不得再行救濟：1.被繼承人林許滿於83年2月9日死亡，原告未依規定期限辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額1,365,244,117元，遺產淨額1,250,600,882元，應納遺產稅額254,323,966元及處罰鍰254,323,966元，繳納期間原為89年10月11日至89年12月10日，展延限繳日期至91年3月30日止。原告不服，循序申請復查、提起訴願、行政訴訟均遭駁回，原告未提起上訴而於93年8月4日確定在案。原告嗣於92年7月23日申請更正，經被告本諸職權辦理，以94年5月23日函復，准予更正遺產總額1,196,984,611元，遺產淨額1,127,664,654元，應納遺產稅額180,562,229元及處罰鍰180,562,229元，惟未載明教示條款，原告不服，於95年5月5日就農業用地扣除額項目申請重新審查，經被告97年3月17日函駁回，原告猶表不服，循序提起訴願、行政訴訟。

2.本件行政訴訟中，依本院100年1月26日準備程序庭承審法官庭諭，原告95年5月5日申請書係不服被告94年5月23日函提起訴願，該部分能否補行訴願程序。經被告向財政部訴願委員會請示函復略以，被告94年5月23日函係本諸職權將原確定之行政處分中部分撤銷，對原告有利，自無行政救濟之必要，且被告97年3月17日函復係踐行自我審查程序，就原告之主張進行審查後，未准其申請，原告嗣後對之提起訴願，案經財政部97年10月24日台財訴字第09700445310號訴願決定，就渠等於程序與實體二方面之各項主張及理由，皆詳予審酌並論述在案，是無須事後就94年5月23日函復（原告於95年5月5日申請）補行訴願程序。

3.按現行稅捐法制對於稅捐爭訟案件採爭點主義，原告於90年2月13日申請復查時，其異議內容並未及於系爭農業用地扣除額項目，嗣於92年7月23日之更正申請，經被告以94年5月23日函核准更正，惟其更正內容未及於系爭農業用地扣除額項目，是本件系爭農業用地扣除額項目已確定，此部分經本件91年度訴字第4121號判決（93年8月4日確定）闡明在案，是原告對已確定之同一事項更事爭訟，自為法所不許。

（五）本件無稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳稅款規定之適用：1.按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定；又「納稅義務人得申請退還之緣由，乃須以稅捐稽徵機關持以課稅之法令有適用錯誤或核算錯誤之情形而言；至若稅捐稽徵機關依據認定之事實，而適用當時有效之法令設算核定之稅捐，縱其核算之基礎事實與實地調查之結果有所出入，自非適用法令錯誤或計算錯誤之問題，要無援引該條作為退還稅款依據之餘地。」有最高行政法院89年度判字第348號判決可資參考。

2.查納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤而有「溢繳稅款」時，始得申請退還溢繳之稅款，上揭稅捐稽徵法第28條規定甚明；本件被告更正核定被繼承人林許滿應納遺產稅額180,562,229元及罰鍰180,562,229元（不含行政救濟加計利息、滯納金、滯納利息等），原告迄仍未據繳納（除各徵起143,744,932元及105,844,518元外），並經被告所屬花蓮縣分局於91年7月26日移送強制執行在案，有98年4月15日徵銷明細檔查詢資料可稽。

3.又本件爭點於被告初核時判斷似有農業用地百餘筆，遂囑託新屋鄉等公所協助辦理農地會勘事宜，經各該公所函請繼承人等3人引領會勘，原告以行動不便等由拒絕，故被告無法審認被繼承人之農地是否作農業使用，依據繼承當時所認定之事實，遂以一般用地核稅，縱其核算之基礎事實如與經實地調查之結果有所出入，亦非適用法令錯誤或計算錯誤之問題，自無稅捐稽徵法第28條規定適用。

（六）原告請求重開行政程序，核與行政程序法第128條規定不符：

1.按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。……一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經之斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128條所明定。又「主旨：某企業有限公司申請不服貴處就其85至86年間漏稅違章所為之補徵營業稅及裁處罰鍰之處分，提起行政救濟，經最高行政法院以程序不合駁回後，復以原核定之漏稅額有誤，請求依行政程序法第128條規定予以變更，經貴處查明原處分確有斟酌餘地，可否依行政程序法第128條規定予以變更。……說明：二、按行政程序法第128條第1項規定……按上開行政程序法第128條規定所稱『法定救濟期間經過後』，就本件言，究係指申請復查之法定救濟期間經過後3個月內為之，抑或係指最高行政法院以本件已逾法定復查期限裁定駁回後之3個月內為之，經函准法務部以91年2月25日法律字第0090047973號函復略以：『行政程序法第128條規定稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。本件來函所述，原處分相對人提起行政救濟，經最高行政法院於90年5月4日以程序不合予以裁定駁回。其裁定理由認定，原處分相對人申請復查『已逾法定復查期限……原告對已確定之行政處分提起行政訴訟，即為法所不許』。準此，本件於申請復查之法定救濟期間經過後，原處分已發生形式確定力，上開所定『法定救濟期間經過後三個月內』之申請期限，即應自該時起算，但『事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算』。」業經財政部91年3月26日台財稅第0910451701號函釋在案。

2.又行政程序法第128條明定，申請撤銷、廢止或變更已具形式確定力之行政處分，應於法定救濟期間經過後3個月內申請。經查本件原告就農業用地扣除額項目未依限申請復查，經本院以91年度訴字第4121號判決，自程序上駁回原告之訴，從而，原告不僅怠於履行申報被繼承人林許滿遺產稅之義務，於被告核定後，又怠於就系爭農業用地扣除額申請復查，該爭點於申請復查之法定救濟期間經過後，即已發生形式確定力，則原告欲適用行政程序法第128條規定重啟行政程序，其法定救濟3個月期間應自90年2月16日起算至90年5月16日屆滿，惟原告遲至95年5月5日始具文向被告申請程序重新進行，復未舉證證明其係知悉或發生在後，核與行政程序法第128條規定之行政程序重開之要件不合。

3.嗣原告又主張訴願程序中所提附件6、9、13、15即為事由發生在後之明證等語；惟查，該等附件僅係證明原告是否得主張農業用地由一人繼承，本件農業用地是否作農用應係被繼承人死亡時即存在之事實，並非事由發生在後，故原告已逾越行政程序法第128條第2項期間規定。

（七）縱認原告符合行政程序法第128條第2項期間規定，原告主張已取具相當於自耕能力證明書之文件及遺產中之農業用地由一人繼承之協議書，請求准許原告繼承自被繼承人林許滿之178筆土地由一人繼承，免徵遺產稅乙節，亦於法未合：

1.按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所明定。又「遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定︰遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，其旨意係指遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始有其適用。若繼承人每人各自繼承1筆農地，繼續經營農業生產者，即不得扣除土地價值之全數，而僅能依該法條前段規定，扣除其土地價值之半數（編註︰死亡日在84年1月14日以前之案件方可適用）……」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產，申請依農業發展條例第31條（編註：現行法為第38條）規定免徵遺產稅或贈與稅時，應檢附之文件為：足以證明共同繼承人有二人以上之全戶戶口名簿影本（或戶籍謄本）及土地登記簿謄本（如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件）。其為耕地者，尚應檢附主管機關核發之繼承人或受贈人自耕能力證明書影本；如為耕地以外之其他農業用地，則需其繼承人或受贈人戶籍謄本記載之職業限於上開條例第3條第3款規定之農民，俾便稽徵機關辦理。（註：適用84年1月14日以前發生繼承之案件）」及「二、查適用行為時農業發展條例第31條暨遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定之案件，除應依財政部74年3月16日台財稅第13130號函及75年5月29日台財稅第7522544號函釋規定提出全體繼承人協議由一人繼承之協議書及自耕能力證明書（耕地部分）或戶籍謄本（非耕地部分）外，其農地於繼承日後尚應由協議繼承之人繼續作農業生產滿5年。三、……至於自耕能力證明書部分，依據行為時『自耕能力證明書之申請及核發注意事項』規定，須經戶籍所在地鄉（鎮、市、區）公所審查符合要件後核發，嗣後法令雖修正，繼承人仍應依行為時法令規定檢附權責機關出具該繼承之人於繼承當時確實具自耕能力之證明文件，作為認定是否符合農地全數免稅要件之依據。」分別為財政部71年5月31日台財稅第34044號、74年3月16日台財稅第13130號及96年8月24日台財稅字第09600222780號函釋在案。準此，原告如欲主張遺產中之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承，除須遺產中之農業用地全部繼續經營農業生產者外，如屬耕地尚須檢附主管機關核發之繼承人自耕能力證明書影本，如非屬耕地則須繼承人戶籍謄本記載之職業為農民等身分。

2.惟原告所主張178筆農地中，經被告依職權調查後，僅126筆屬農業用地，其中108筆屬耕地，餘18筆則屬非耕地。是就耕地部分，原告應依財政部74年3月16日台財稅第13130號函及96年8月24日台財稅字第09600222780號函釋，提示證明繼承人中之一人即原告林春燕於被繼承人死亡時具有自耕能力證明之書面文件。惟依原告所提出臺北市大同區公所97年3月17日北市同建字第09730497000號函，大同區公所並未證明原告林春燕已具備自耕能力證明，僅論述繼承人即原告林春燕符合內政部81年11月2日81年台內地字第8186829號函發布之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」中第5點第1項第1款及第2款規定；依前揭注意事項，大同區公所尚須審認第3點、第5點第3款、第6點至第8點，皆省略未論，故尚無法僅憑大同區公所函文，即認繼承人即原告林春燕已符合自耕能力之證明。又被繼承人遺有126筆農業用地，其中有19筆未能證明及判斷是否作農業使用，依財政部71年5月31日台財稅第34044號函釋規定，遺產中之農業用地須全部由能自耕之繼承人一人繼承且繼續經營農業生產者，始能扣除其土地價值之全數；惟被繼承人所遺126筆農業用地中並未全部由繼承人即原告林春燕一人繼續經營農業生產，故亦未能符合前揭函釋規定。

（八）按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，有關課稅要件事實，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務；原告不僅怠於履行申報被繼承人林許滿遺產稅之義務，且在被告核定時，拒絕配合引導會勘，於被告核定後，又怠於就系爭農地扣除額申請復查，在法定救濟期間經過後始向被告申請程序重新進行，難謂已盡申報協力義務。

（九）按「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款前段所規定，故遺產中之農業用地得減半課稅之規定，應以繼承人繼續經營農業生產者為適用要件。本件被告原核定農地農用減半扣除16筆，係原查於87年間逐一函查土地所在地農業主管機關，經桃園縣新屋鄉公所87年3月24日桃新鄉財字第8700030776號函、同縣大園鄉公所87年3月27日大鄉財字第8704099號函、同縣觀音鄉公所87年3月19日桃觀鄉財字第8700003519號函及同縣蘆竹鄉公所87年3月25日蘆鄉財字第87104454號函復略以，其先後兩次函請繼承人前來引導會勘，經繼承人即原告林春燕函復因繼承人中有人行動不便無法會同，故本件土地位置不明無法查勘。本件因原告於原查時拒絕配合引領會勘，致土地所在地農業主管機關無法勘查，故原查將系爭土地依一般用地核課；原告復補送部分土地航照圖，經被告函查農業主管機關辨識尚無法證明係作農業使用，故維持原核定按一般用地列入遺產課稅。

（十）被告就本件實體部分重新審核後，於98年8月25日行政訴訟補充答辯狀中追認7筆土地為農地農用，係原查時無農業主管機關明確答覆是否作農業使用且桃園縣政府及農測所判讀結果不相矛盾時，得追認之；如附表二中編號20：蘆竹鄉○○○段518-2地號土地，原查無法勘查且蘆竹鄉公所函復，時日已久，無法判定，惟查農測所判讀為草地（非農業使用）與桃園縣政府判讀為農地農用之結果相矛盾，礙難追認；另編號107：大園鄉○○○段906-1地號土地，原查無法勘查且無大園鄉公所函查資料，惟查農測所判讀為旱作與桃園縣政府判讀為農地農用之結果相符，經核得追認之。原告聲明主張121筆農地係依桃園縣政府航照圖之判讀結果，惟查農測所函示土地利用情形與桃園縣政府之判讀結果差異甚大，且桃園縣政府函復中說明二、四就新屋鄉○○段1058地號土地及觀音鄉○○段706地號土地分別有2種不同之判讀結果，再查桃園縣桃園市公所87年4月2日桃市財字第87012909號函復農業用地實地勘查報告表所載，經實地勘查結果與桃園縣政府及農測所之判讀結果不同，故若僅依桃園縣政府或農測所之判讀結果即予認定為農地農用者，或顯過於簡化且草率，是以，被告認為原查有農業用地實地勘查報告表或土地所在地農業主管機關函復結果者，則依查得資料認定，若無，則依桃園縣政府及農測所判讀結果，但若桃園縣政府及農測所判讀結果不同，則依原核認定，故核認屬農地農用得減半扣除者23筆土地。

（）稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。本件被繼承人林許滿於83年2月9日死亡，原告未依規定期限辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額為1,365,244,117元，遺產淨額1,250,600,882元，應納遺產稅額254,323,966元，並按應納稅額加罰1倍罰鍰計254,323,966元，繳納期間為89年10月11日至89年12月10日，展延繳納日期至90年1月15日止，按現行稅捐法制對於稅捐爭訟案件採爭點主義，而非總額主義，原告於90年2月13日不服被告上開核定，申請復查時，其異議內容未及於被繼承人之遺產有部分土地屬於農地農用應免徵遺產稅項目，並為原告所不爭，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定系爭農業用地扣除額項目業已核課確定，依法不得對已確定之同一事項更事爭訟，故本件並無稅捐稽徵法第17條、第28條規定更正之適用，亦不符合行政程序法第128條得重開行政程序之規定，被告於原行政訴訟答辯中已詳細論敘，故原告請求更正原核定之農業用地扣除額於法不合，合先陳明。

（）本件原告怠於履行申報被繼承人林許滿遺產稅之義務，致部分課稅事實未臻明確造成其不利部分，本應由原告負責，方符合遺產稅法要求繼承人自動申報之精神，及符合社會公平。本件爭點於被告初核時判斷似有農業用地百餘筆，遂囑託新屋鄉等公所協助辦理農地會勘事宜，經各該公所函請原告引領會勘，原告以行動不便等由拒絕，未盡租稅協力義務，致該部分土地使用情形不明，其責任亦應由原告自負，其指摘被告未盡調查之責，核不足採，實因原告拒絕配合引導會勘，致新屋鄉等公所因土地位置不明無法查勘所致，又依行政院農業委員會林務局農林航空測量所95年2月14日農測秘字第0959270059號函說明三：「本所為製圖機關，上項鑑析，謹請參考。至於旨揭土地是否確實位於該套繪位址上，仍應由權責機關認定。」是該航照圖並未經地政機關到現場就照片中之土地位置作指界，即該所所判讀之作農業使用之農地尚不能證明係本件農業用地有免徵遺產稅之適用，再予敘明。

（）本件謹就原告主張之118筆農業用地依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款前段農地減半扣除規定及承審法官傳真桃園縣政府99年6月23日府農管字第0990198627號函，審酌本件系爭農地有無作農業使用；經參據桃園縣政府前揭99年6月23日府農管字第0990198627號函說明二：「本件申請時與83年已相隔13年，無法還原或推測86年現況，係依據林務局農林航空測量所已判釋農業種植及設施情形，配合地籍登記資料及參考相關農業用地定義，據以函知其所申請土地有部分為農業用地範圍並有作農業使用行為」，及說明五：「另查本府96年3月13日府農管字第0960073135號函，並非89年1月26日農地政策轉變前之農業用地移轉所需具備之自耕能力證明書，亦非農地政策轉變後之農業用地作農業使用證明書，申請人如有需要作為相關稅賦之優惠申請使用，仍須由稅捐稽徵機關依據稅賦相關法規規定核處。」是本件之農業用地作農業使用減半扣除之適用，依行為時之相關法規規定，應由繼承人於申報時提出申請，並由相關機關會同現場實地勘查，據以核實認定，本件原告於初查時並未主張本件農業用地作農業使用且拒絕配合引勘，於復查時亦未主張，迄92年7月3日始檢附83年之航測圖主張自繼承時本件農業用地作農業使用應減半數扣除，核與前揭規定不符，應予駁回。

（）本件農業用地有無作農業使用，分析如下：

1.桃園市○○段71、214地號土地依87年3月31日桃園市公所農業用地實地勘查表載未作農業使用，此部分原核定無誤。（詳附表二編號1及5）

2.依農測所載明其土地利用情形為草地、道路者，查與農業發展條例第3條第1項第12款所稱之農業用地作農業使用規範不符，仍依原核以一般用地核課。（詳附表二編號6、7、18、20、22、29、30、31、33、35、36、37、38、40、41 、42、43、44、45、46、47、48、49、56、57、58、59、60、61、63、64、66、67、68、69、70、71、72、73、74、116、117、118、119、120、121）。

3.經農測所或桃園縣政府無法判釋者，此部分應予否准，如原告主張為農業使用，依首揭規定，應負舉證之責。（詳附表二編號50、52、53、54、71、102、107）。

（）本件農業用地有無作農業使用經被告就實體部分予以審核，其中有64筆土地係經農測所及桃園縣政府判讀皆作農業使用，詳如附表二黑底者。

（）綜上，本件未依行政程序法第128條第2項規定期間內申請重新審理，於法定救濟期間經過後遲至95年5月5日始向被告申請程序重新進行，程序即有未合，原告所訴，核無足採，原處分及訴願決定均無違誤。

（）為此，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告94年5 月23日遺產稅不計入遺產總額證明書、被告94年4 月21日遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書、被告94年4 月16日遺產稅核定通知書、被告94年7 月6 日遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書、被告94年5 月16日北區國稅法二字第0940002665號函、被告94年4 月25日徵銷明細檔查詢資料、被告94年4 月21日北區國稅審二字第0940005946號函、被告遺產稅更正核定報告書、被繼承人林許滿遺產稅核定及爭訟項目明細表、財政部臺北市國稅局92年8 月1 財北國稅審二字第0920232869號函（含財政部臺北市國稅局92年7 月10日遺產稅更正核定通知書及財產明細表）、財政部臺北市國稅局92年12月9 財北國稅資字第0920120391號函及被繼承人林竹根遺產稅申報資料、財政部臺北市國稅局92年7 月10日遺產稅更正通知單、被告92年11月3 日遺產稅核定通知書（被繼承人：林許滿）、財政部臺北市國稅局93年2 月24日財北國稅徵字第0930212722號函、原告二人92年5 月8 日申請書、被告遺產稅調查報告書、財政部臺北市國稅局92年12月25日財北國稅審二字第0920254564號函、桃園縣蘆竹地政事務所91年10月17日蘆地登字第0910006467號函、被繼承人林許滿之特有財產明細表、財政部臺北市國稅局94年2 月5 日財北國稅審二字第0940014508號函暨附件資料、被告93年10月15日北區國稅審二字第0930027914號函暨附件資料、桃園縣蘆竹地政事務所93年7 月27日蘆地價字第0930005000號函及蘆竹鄉○○○○段營盤坑小段139-3 地號土地之82年公告現值地價謄本、桃園縣蘆竹地政事務所93年7 月27日蘆地登字第0930004999號函（含蘆竹鄉○○○段497-48、497-49地號及蘆竹鄉○○段249 地號人工登記簿謄本）、被告97年3 月17日函、被告所屬花蓮縣分局94年5 月23日函、財政部97年10月24日台財訴字第09700445310 號訴願決定書（案號：第09701420號）、被告92年8 月15日北區國稅審二字第0921043675號函、被告95年6 月6 日北區國稅審二字第0950017893號函、被告96年9 月13日北區國稅審二字第0960014859號函、被告97年3 月5 日北區國稅審二字第0970002051號函、行政院農業委員會林務局農測所95年2 月14日農測秘字第0959270029號函及判釋結果一覽表、被告所屬花蓮縣分局95年6 月29日北區國稅花縣一字第0950001489號函、桃園縣政府96年3 月13日府農管字第0960073135號函、內政部97年1 月31日台內地字第0970020295號函、臺北市大同區公所97年3 月17日北市同建字第09730497000號函、原告二人96年3 月27日遺產分管協議書、財政部96年8 月24日台財稅字第09600222780 號函、行政院農業委員會97年4 月17日農企字第0970120257號函、法務部行政執行署花蓮行政執行處花執仁91年遺稅執特字第00042290號執行命令、原查農地農用之調查報告、桃園縣新屋鄉公所87年3 月24日桃新鄉財字第8700030776號函、原告87年3 月18日申請書五份、桃園縣大園鄉公所87年3 月27日大鄉財字第8704099 號函、桃園縣觀音鄉公所87年3 月19日桃觀鄉財字第8700003519號函、被繼承人所遺所有農地明細表、內政部81年11月2 日台內地字第8186829 號函、財政部96年11月1 日台財稅字第09604539071 號函、內政部96年11月13日台內地字第0960174586號函、原告95年5 月5 日申請書、本院91年度訴字第4121號判決、財政部臺北市國稅局91年2 月18日財北國稅審二字第91108091號函、被告97年5 月29日徵銷明細檔查詢資料、被告83年度遺產稅繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、原告90年2 月13日申請書、被繼承人林許滿所有遺產（土地）總整理表、87年3 月31日被繼承人林許滿遺產稅農業用地申請自耕實地勘查報告表、桃園縣楊梅鎮公所92年12月5 日桃楊鎮農字第0920032556號函、桃園縣蘆竹鄉公所92年12月11日蘆鄉財字第92128099號函、桃園縣大園鄉公所92年12月24日大鄉財字第0920024268號函、桃園縣新屋鄉公所92年12月3 日桃新鄉農字第0920020573號函、桃園縣觀音鄉92年12月5 日桃觀鄉農字第0920020257號函、桃園縣觀音鄉92年12月5 日桃觀鄉農字第0920020245號函、桃園縣觀音鄉92年12月5 日桃觀鄉農字第0920020244號函、桃園縣觀音鄉92年12月5 日桃觀鄉農字第0920020246號函、土地登記謄本、被告98年12月18日（補發）遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書、桃園縣政府99年6 月23日府農管字第0990198627號函、原告林春燕96年3 月5 日申請書、財政部73年3 月22日（73）台財稅第52017 號函（臺灣省各縣稅捐稽徵處與鄉鎮市公所辦理遺產及贈與稅稽徵業務聯繫要點）、桃園縣政府94年12月1 日府農務字第0940337956號函（含桃園縣農業用地作農業使用認定及核發證明委辦作業要點）、桃園縣政府地方稅務局83年地價稅繳納證明書、桃園縣政府地方稅務局84年地價稅繳納證明書、桃園縣政府地方稅務局84年地價稅課稅明細表、桃園縣政府地方稅務局87年地價稅課稅明細表、原告林春燕92年7 月23日申請書、被告98年8 月17日遺產稅核定通知書等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、本件兩造爭點為：原告主張本件因被告所屬花蓮縣分局94年5 月23日函並未教示救濟期間與方式，是原告依行政程序法第98條第3 項規定，已於1 年內表示不服上開函文，被告依訴願法第58條第3 項規定，自應移送訴願機關，惟被告並未移送，則不能因被告誤用程序，而使原告就被告所屬花蓮縣分局94年5 月23函中說明三之否准本件申請事項，喪失行政救濟權利，有無理由？訴願決定認被告所屬花蓮縣分局94年5 月23日函，不得利用「訴願」制度尋求救濟，是否適法？本院判斷如下：

（一）按行政程序法第92條第1 項規定：「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為」。次按訴願法第14條規定：「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之」；同法第57條規定：「訴願人在第十四條第一項所定期間向訴願管轄機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願。但應於三十日內補送訴願書」；同法第62條規定：「受理訴願機關認為訴願書不合法定程式，而其情形可補正者，應通知訴願人於二十日內補正」；同法第77條第1 款、第2 款規定：「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：一、訴願書不合法定程式不能補正或經通知補正逾期不補正者。二、提起訴願逾法定期間或未於第57條但書所定期間內補送訴願書者」。又按人民對於官署之處分，在法定訴願期限內，曾向原處分官署聲明異議，表示不服原處分之意思者，應認為於期限內已有訴願之合法提起，最高行政法院50年判字第1 號判例意旨可資參照。是以，訴願人在期間內向訴願管轄機關或原行政處分機關作不服原行政處分之表示者，不論係以陳情、異議、申請之名義或以任何形式為之，均應視為已提起訴願，受理訴願機關或訴願管轄機關應依職權亦負有義務，查明原行政處分後予以審議。又由上開訴願法第57條、第62條、第77條第1 款、第2 款之規定以觀，訴願書如有不合程式時，應補送之期限為30日；另受理訴願機關同時應依同法第62條命為補正後，訴願人逾期未補時，始可依第77條第1 款、第2 款之規定以程序不合為由駁回。是以，在訴願機關未以程序不合為由駁回前，訴願機關應先限期命其補正，訴願人亦得主動補正訴願書。

（二）次按行政程序法第96條第1 項第6 款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關」；同法第98條第3 項規定：「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後一年內聲明不服時，視為於法定期間內所為」。

（三）又按「訴願法第57條規定之立法意旨，訴願人提起訴願雖已逾期，但其在訴願之法定期間內曾向訴願管轄機關或原處分機關作不服原行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願，但應於30日內補送訴願書，係對當事人之訴願權利，保護更加周密，並非在於縮短訴願法第14條第1項之法定訴願期間或行政程序法第98條第3 項之視為於法定期間內提起訴願之期間。故訴願人曾向訴願管轄機關或原處分機關作不服原行政處分之表示，雖未於30日內補送訴願書，但原行政處分並未記載救濟期間，若訴願人於法定訴願期間內或得視為於法定期間內提起訴願，訴願管轄機關即不得以訴願人未於訴願法第57條但書所定不變期間內補送訴願書為由，而為不受理之決定，否則有違訴願法第57條規定保護當事人之訴願權利之立法意旨。」最高行政法院97年度裁字第4908號裁定意旨可資參照。

（四）經查：本院91年度訴字第4121號判決載明：「……( 三)末按，『納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。』、『納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。』稅捐稽徵法第三十五條第一項及第三十八條分別定有明文。又『行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。』亦有改制前行政法院六十二年度判字第九十六號判例意旨可參。是我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。原告於九十年二月十三日就原核定申請復查時，其異議之內容並未及於被繼承人之遺產有部分土地屬於遺產為農業用地及公共保留設施地，應免徵遺產稅；及部分土地係被生前出售死後過戶，應自列計遺產金額中扣除等情，有原告前開( 復查) 申請書可稽，並為原告所不爭，依前揭說明，原告就前開主張不服部分既未經合法之復查及訴願程序，而逕於本件訴訟中併予爭執，依法即有未合，本院自無從審酌。況此部分亦經原告林春燕於九十二年七月二十三日另行向被告申請更正，被告亦依職權就被繼承人生前已出售土地部分循更正程序處理中，業據被告陳明在卷，並有原告申請書附原處分卷可稽，故原告之更正申請如未獲准許或不服被告更正後之核定，原告尚得循行政訴訟程序請求救濟，併此敘明。」等語，此有該確定判決附於原處分卷可參（見原處分卷第2 頁至第16頁），依本院上開確定判決意旨，可知原告林春燕於92年7 月23日另行向被告申請更正，被告亦依職權就被繼承人生前已出售土地部分循更正程序處理中，如原告林春燕之更正申請如未獲准許或不服被告更正後之核定，原告尚得循行政訴訟程序請求救濟。

（五）次查：原告林春燕於92年7 月23申請，其申請書記載：「……主旨：就被繼承人林許滿於83年2 月9 日死亡，其遺產中土地，因死亡至今以逾五年時間，原審機關主張雖然分區使用是為都市計畫內之保護區內，農業用地及都市計畫外之非都市土地，地目為農業、牧用地，但究竟是否作為農業使用，要原告舉證。今經由行政院農業委員會林務局農林航空測量所調卷申請，劃在83年6 月所照之『航攝影像照片』顯示是為作農業用，如再經由地政機關到現場會勘指界就照片所示土地之正確位置，是否能作為事實之認定乙事，特立書，如說明之。說明：一、茲有被繼承人林許滿（83年2 月9 日死亡）其中遺產土地自取得時至今均作為農業使用，並無遺產及贈與稅法第17條第6 項、第31項：繼續經營農業生產之認定原則（即財政部79年5 月21日財稅第790082761 號函），所指：（一）農地閒置不用……。（二）農地已變更使用……。之情形存在。然而原審機關稱：自被繼承人83年2 月9 日死亡至核定通知書送達（87 年7月），至今（92年）已逾五年時間，不予認定（除非能舉證證明在死亡前五年內，遺產之土地作農業使用）。今申請人（即原告林春燕）為證明繼承之土地自始作農業使用，並從未變更使用，因此惟有請調行政院農業委員會林務局農林航空測量所所照之『航攝影像照片』，並請管轄之地政機關到現場就照片中土地位置做指界，若為屬實是死亡當時仍做農用，未有變更使用，是否即符合遺產及贈與稅法第17第1 項第5 款規定要件，依法由多數人繼承應扣除土地價之半數，免徵遺產稅。二、被繼承人林許滿遺產中之土地於死亡時，分區使用證明即經都市計畫劃為都市計畫內之農業區、保護區，依法不得建築使用之土地。同時本件遺產稅乙案是因繼承人對稅法不懂，以致延期未辦裡申報而被查獲，然原審機關在審核時是否仍應依職權參照財政部71年11月26日台財稅第38587 號函釋：遺產中之農業用地經按都市計畫劃為保護區者，依照行政院71 年5月3 日台經7084號函復經濟部函所附『本院有關單位意見』第二點中段指明『惟經都市計畫劃為農業區、保護區依法不得建築使用之土地，則應認為適用農業發展條例第23條規定，准予適用遺產及贈與稅法第17條第1 項第5款 規定辦理之。』再則本件三名繼承人均年歲已高，其中二人身體健康不良，均不便於行，都要依靠申請人（即原告林春燕）照顧，也未有後繼。今是否原審機關可以用其曾於87年7 月曾經發函通知申請人及鄉鎮公所到現場勘查，而申請人未依指定時間到達共同會勘，即認定申請人拒絕不願會勘和至今已逾五年時間二點理由來否認不適用前述財政部71年11月26日台財稅第38587 號函釋。……」等語，此有該申請書附於本院卷（一）可參（見該卷第100 頁至第105 頁）。即原告林春燕係依行政程序第128 條第1 項第2 款規定﹝見本院100 年7 月5 日之言詞辯論筆錄，本院卷（三）第707 頁﹞，向被告申請撤銷關於被繼承人林許滿遺產稅之核定。被告嗣於94年4 月21日以北區國稅審二字第0940005946號函復被告所屬花蓮縣分局略以：「主旨：有關納稅人林春燕等3 人提起被繼承人林許滿君（案號：Z0000000000000) 遺產稅行政訴訟循更正程序辦理乙案，請查照。說明：一、依本局法務二科93年3 月23日第091A020260號便箋、93年7 月19日第093A001931號便箋轉本院93年6 月22日辯論終結91年度訴字第4121號判決書影本暨財政部臺北市國稅局92年8 月14日財北國稅審二字第0920232867號函辦理。二、被繼承人林許滿君死亡前5 年內繼承夫林竹根遺產：（一）不計入遺產總額課稅之財產：被繼承人夫林竹根所遺坐落臺北市○○區○○段○ ○段124 地號等財產核定為有稅惟尚未繳納，故本案原核併入遺產總額課稅。俟經財政部臺北市國稅局93年2 月24日財北國稅徵字第093021272 號函復，被繼承人夫林竹根遺產稅已繳納，准依遺產及贈與稅法第16條第10款規定，將前述遺產土地更正為不計入遺產總額課稅之財產計55,360,356元。（二）死亡前應納未納稅捐：被繼承人夫林竹根繼承人4 人，依財政部臺北市國稅局92年8 月14日財北國稅審二字第0920232869號函及93年2 月24日財北國稅徵字第0930212722號函，原核定應納遺產稅356,380,421 元、自動補報加計利息553,032 元，合計356,933,453 元，嗣因被繼承人減除特有財產，更正核定應納遺產稅95,556,629元、自動補報加計利息553,032 元、行政救濟加計利息2,382,371 元、短漏遺產稅額85,205,727元，合計183,742,759 元，並已徵起，死亡前應納未納稅捐之扣除准予更正為45,935,690元。（三）另主張本案原核定遺產稅中，繼承自其夫林竹根君所遺坐落桃園縣蘆竹鄉○○○段529-48、529-5 地號等2 筆土地，業於被繼承人死亡前已出售並完成登記，應免併入遺產課稅。依原提供人工手抄謄本該2 筆土地確於被繼承人死亡前出售完成登記，准予更正減少被繼承人遺產總額2,375,750 元。三、農業用地扣除：（一）納稅人主張被繼承人之遺產有部分土地屬於農業用地，應免徵遺產稅，依本院93年6 月22日辯論終結91年度訴字第4121號判決書，該主張不服部分既未經合法之復查及訴願程序，而逕於訴訟中併予爭執，依法即有未合，故無從審酌，且納稅人另申請更正，故循更正程序辦理。（二）納稅人申請更正坐落桃園縣桃園市○○段71地號等土地係農業用地，應依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款規定，減半課稅。惟原查時已函請繼承人配合實地勘查，遭繼承人拒絕引導會勘，致無從審酌，故按一般用地列入遺產課稅。（三）納稅人又於92年11月12日提示前揭農業用地之部分土地航照圖，要求被告函請所在地農業主管機關檢視於拍照當時是否作農業使用，案經農業主管機關辨識後，皆無法證明主張之土地係作農業使用，原核定並無不當應予維持。四、公共設施保留地扣除：（一）原核准被繼承人遺產稅之公共設施保留地扣除，其中坐落桃園縣蘆竹鄉○○○段529-47、529-46地號及桃園縣楊梅鎮○○○○段116-1 、116-3 地號等4 筆土地，係五年內繼承夫林竹根之財產，依財政部臺北市國稅局93年2 月24日財北國稅徵字第093021272 號函復，被繼承人夫林竹根遺產稅已繳納，准予更正為不計入被繼承人遺產總額課稅，同時減少公共設施保留地扣除計2,025,605 元。（二）原核准之公共設施保留地扣除中，坐落桃園縣蘆竹鄉○○○段529-23、497-39、497-71、529-24、497-38、497-22、497-3 、490-19、497-37、490-49、497-17地號及桃園縣蘆竹鄉○○○○段營盤坑小段139-28地號等12筆土地，係按繼承其夫林竹根之財產價值扣除計11,653,750元。俟經財政部臺北市國稅局92年8 月14日財北國稅審二字第0920232869號函，通報被告前述財產屬被繼承人林許滿君之特有財產，應增加公共設施保留地之扣除計34,961,250元。惟被繼承人應併入之特有財產，已逾稅捐稽徵法第21條規定核課期間，不予計入遺產總額課稅及扣除額減除。（三）除上述已列為被繼承人公共設施保留地扣除者外，納稅人另主張原核被繼承人遺產稅中，坐落桃園縣楊梅鎮○○段275 、369 、116-1 、116-4 地號、桃園縣蘆竹鄉○○段○○○段166-25、167-6 地號及同鄉○○○段490-17地號、南崁廟口段廟口小段167-7 地號等8筆土地，應增加公共設施保留地之扣除、經查坐落桃園縣楊梅鎮○○段275 、369 、116-1 、116-4 地號，應係納稅人誤植，原核定並無此4 筆遺產；坐落桃園縣蘆竹鄉○○段○○○段166-25、167-6 地號2 筆土地，係繼承自其夫林竹根之財產，已更正為不計入被繼承人遺產總額課稅之財產，故否准增列扣除；坐落同鄉○○○段490-17地號、南崁廟口段廟口小段167-7 地號2 筆土地，未經主管機關認定係公共設施保留，又係被繼承人之特有財產，已逾稅捐稽徵法第21條規定核課期間，不予計入遺產課稅及扣除額減除。五、財政部臺北市國稅局92年8 月14日財北國稅審二字第0920232869號函，通報本局核認屬被繼承人林許滿之特有財產：（一）依桃園縣蘆竹地政事務所91年10月17日蘆地登記第091000647 號函，說明四、( 三) 『林許滿』所有土地且取得當時屬『田』、『旱』地目之『農業用地』土地坐落如下（即『夫妻聯合財產中登記為妻所有之特有財產』）：蘆竹鄉○○段○○○○段61-1、61、62-1、54-3、54-2、54-1地號及南崁下段529-23、497-37、497-71、529-24、497-38、497-17、497-3 地號及及南崁廟口段廟口小段166-25、167-7 地號及南崁廟口段營盤坑小段139-20、139-6 、140-3 、140-5 、139-3 、128-1 、137 、128-2 地號等23筆地號土地；另外，坐落桃圍縣蘆竹鄉○○○段490 、490-9 、490-20、490-19、490-21、490-22、490-47、490-45、490-46、490-48、490-49、490-50、497-4 、497-18、497-82、497-19、497-22、497-20、497-21、497-23、497-24、497-72、497-73、497-74、497-37、497-40地號、桃園縣蘆竹鄉○○段○○段廟口小段166-1 、165-2 、166-8 、166-9 、167 、167-5 地號及桃園縣蘆竹鄉○○○○○段37-14 、37-15 、37-20 、43-22 、43-24 地號等40筆土地，依原始人工手抄謄本資料，地目均為『田』，及蘆竹地政事務所明確證明為妻之特有財產之土地，推定因部分原始取得分割前母地號土地分割後子地號土地、同日向地政機關送件之土地，及經審核謄本資料記載編定為農業用地等，共計63筆土地既經該局核認為妻之特有財產，並按財政部74年7 月23日台財稅第19318 號函，毋須併入被繼承人（林竹根）遺產課稅，擬配合核認屬被繼承人林許滿之特有財產。（二）上述自被繼承人夫林竹根遺產中剔除改列入被繼承人之遺產，依原始人工手抄謄本坐落桃園縣蘆竹鄉○○○○段羊稠坑小段490 、497-7 、497-4 、490-20、497-19、490-50、497-24、497-8 、497-21、497-74、497-73、490-48、497-72、497-40、490-45、490-22、490-9 地號及桃園縣蘆竹鄉○○○○段○○○段166-9 、43-24 、165-2 、166-8 、167 、167-5 、166-1 地號等土地，於被繼承人死亡前已出售，應自遺產總額中減除計110,523,400 元。

（三）上述自被繼承人夫林竹根遺產中剔除改列入被繼承人之遺產，除於被繼承人死亡前已出售者外，其餘財產原按再繼承其夫林竹根之財產價值計20,381,625元，因財政部臺北市國稅局92年8 月14日財北國稅審二字第0920232869號函，通報被告前述財產中屬被繼承人林許滿之特有財產，故增加被繼承人之遺產價值計61,144,875元，惟此特有財產已逾稅捐稽徵法第21條規定核課期間，原查未予計入課稅，另行核發逾核課期間同意移轉證明。六、本案更正後，遺產總額1,196,984,611 元，課稅遺產淨額1,127,664,654 元，應納稅額180,562,229 元，漏報遺產總額1,196,984,611 元，漏報遺產稅額180,562,229 元。至於本稅及罰鍰更正部分請俟被告法務二科辦理罰鍰更正後，依規定辦理後續事宜。七、隨函檢送被繼承人林許滿遺產稅原卷、更正報告書、更正後核定通知書、不計入遺產總額同意證明書、逾核課期間同意移轉證明等資料，請辦理更正罰鍰事宜，併同申報案及相關文件逕復被告所屬花蓮縣分局依規定辦理後續事宜，並將核定情形函復納稅義務人。」等語（見原處分卷第18頁至第22頁）。被告所屬花蓮縣分局再以94年5 月23日函復原告略以：「主旨：台端等3 人提起被繼承人林許滿（案號：Z0000000000000）遺產稅行政訴訟乙案，准依更正程序辦理，復請查照。說明：

一、依被告94年4 月21曰北區國稅審二字第0940005946暨94年5 月16日北區國稅法二字第0940002665 號函辦理。

二、被繼承人林許滿死亡前5 年內繼承夫林竹根君遺產：

（一）不計入遺產總課稅之財產：被繼承人夫林竹根所遺坐落臺北市○○區○○段○ ○段124 地號等財產核定為有稅惟尚未繳納，故本案原核併入遺產總額課稅。俟經財政部臺北市國稅局93年2 月24日財北國稅徵字第0930212722號函復，被繼承人夫林竹根遺產稅已繳納，准依遺產及贈與稅法第16條第10款規定，將前述遺產土地更正為不計入遺產總額課稅之財產計55,360,356元。（二）死亡前應納未納稅捐：被繼承人夫林竹根繼承人4 人，依財政部臺北市國稅局92年8 月14日財北國稅審二字第0920232869號函及93年2 月24日財北國稅徵字第093021272 號函，原核定應納遺產稅356,380,421 元、自動補報加計利息553,032元，合計356,933,453 元，嗣因被繼承人減除特有財產，更正核定應納遺產稅95,556,629元、自動補報加計利息553,032 元、行政救濟加計利息2,382,371 元、短漏遺產稅額85,205,727元，合計183,742,759 元，並已徵起，死亡前應納未納稅捐之扣除准予更正為45,935,690元。（三）另主張本案原核定遺產稅中，繼承自其夫林竹根所遺坐落桃園縣蘆竹鄉○○○段529-48、529-5 地號等2 筆土地，業於被繼承人死亡前已出售並完成登記，應免併入遺產課稅。依原提供人工手抄謄本該2 筆土地確於被繼承人死亡前出售完成登記，准予更正減少被繼承人遺產總額2,375,750 元。三、農業用地扣除：（一）納稅人主張被繼承人之遺產有部分土地屬於農業用地，應免徵遺產稅，依本院93年6 月22日辯論終結91年度訴字第4121號判決書，該主張不服部分既未經合法之復查及訴願程序，而逕於訴訟中併予爭執，依法即有未合，故無從審酌，且納稅人另申請更正，故循更正程序辦理。（二）納稅人申請更正坐落桃園縣桃園市○○段71地號等土地係農業用地，應依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款規定，減半課稅。惟原查時已函請繼承人配合實地勘查，遭繼承人拒絕引導會勘，致無從審酌，故按一般用地列入遺產課稅。（三）納稅人又於92年11月12日提示前揭農業用地之部分土地航照圖，要求被告函請所在地農業主管機關檢視於拍照當時是否作農業使用，案經農業主管機關辨識後，皆無法證明主張之土地係作農業使用，原核定並無不當應予維持。四、公共設施保留地扣除：（一）原核准被繼承人遺產稅之公共設施保留地扣除，其中坐落桃園縣蘆竹鄉○○○段529-47、529-46地號及桃園縣楊梅鎮○○○○段116-1 、116-3 地號等4 筆土地，係五年內維承夫林竹根之財產，依財政部臺北市國稅局93年2 月24日財北國稅徵字第0930212722號函復，被繼承人夫林竹根遺產稅已繳納，准予更正為不計入被繼承人遺產總額課稅，同時減少公共設施保留地扣除計2,025,605 元。（二）原核准之公共設施保留地扣除中，坐落桃園縣蘆竹鄉○○○段529-23、497-39、497-71、529-24、497-38、497-22、497-3 、490-19、497-37、490-49、497-17地號及桃園縣蘆竹鄉○○○○段營盤坑小段139-28地號等12筆土地，係按繼承其夫林竹根君之財產價值扣除計11,653,750元。俟經財政部臺北市國稅局92年8 月14日財北國稅審二字第0920232869號函，通報被告前述財產屬被繼承人林許滿之特有財產，應增加公共設施保留地之扣除計34,961,250元。惟被繼承人應併入之特有財產，已逾稅捐稽徵法第21條規定核課期間，不予計入遺產總額課稅及扣除額減除。（三）除上述已列為被繼承人公共設施保留地扣除者外，納稅人另主張原核被繼承人遺產稅中，坐落桃園縣楊梅鎮○○段275 、369 、116-1 、116-4 地號、桃園縣蘆竹鄉○○段○○○段166-25、167-6 地號及同鄉○○○段490-17地號、南崁廟口段廟口小段167-7 地號等8 筆土地，應增加公共設施保留地之扣除、經查坐落桃園縣楊梅鎮○○段275 、369 、116-1 、116-4 地號，應係納稅人誤植，原核定並無此4 筆遺產；坐落桃園縣蘆竹鄉○○段○○○段166-25、167-6 地號2筆 土地，係繼承自其夫林竹根之財產，已更正為不計入被繼承人遺產總額課稅之財產，故否准增列扣除；坐落同鄉○○○段490-17地號、南崁廟口段廟口小段167-7 地號2 筆土地，未經主管機關認定係公共設施保留，又係被繼承人之特有財產，已逾稅捐稽徵法第21條規定核課期間，不予計入遺產課稅及扣除額減除。五、財政部臺北市國稅局92年8 月14日財北國稅審二字第0920232869號函，通報本局核認屬被繼承人林許滿之特有財產：（一）依桃園縣蘆竹地政事務所91年10月17日蘆地登記第091000647號函，說明

四、( 三) 『林許滿』所有土地且取得當時屬『田』、『旱』地目之『農業用地』土地坐落如下（即『夫妻聯合財產中登記為妻所有之特有財產』）：蘆竹鄉○○段○○○○段61-1、61、62-1、54-3、54-2、54-1地號及南崁下段529-23、497-37、497-71、529-24、497-38、497-17、497-3地號及及南崁廟口段廟口小段166-25、167-7 地號及南崁廟口段營盤坑小段139-20、139-6 、140-3 、140-5、139-3 、128-1 、137 、128-2 地號等23筆地號土地；另外，坐落桃圍縣蘆竹鄉○○○段490 、490-9 、490-20、490-19、490-21 、490-22 、490-47、490-45、490-46、490-48、490-49、490-50、497-4 、497-18、497-82、497-19、497-22、497-20、497-21、497-23、497-24、497-72、497-73、497-74、497-37、497-40地號、桃園縣蘆竹鄉○○段○○段廟口小段166-1 、165-2 、166-8 、166-9 、167 、167-5 地號及桃園縣蘆竹鄉○○○○○段37-14 、37-15 、37-20 、43-22 、43-24 地號等40筆土地，依原始人工手抄謄本資料，地目均為「田」，及蘆竹地政事務所明確證明為妻之特有財產之土地，推定因部分原始取得分割前母地號土地分割後子地號土地、同日向地政機關送件之土地，及經審核謄本資料記載編定為農業用地等，共計63筆土地既經該局核認為妻之特有財產，並按財政部74年7 月23日台財稅第19318 號函，毋須併入被繼承人（林竹根）遺產課稅，擬配合核認屬被繼承人林許滿之特有財產。（二）上述自被繼承人夫林竹根遺產中剔除改列入被繼承人之遺產，依原始人工手抄謄本坐落桃園縣蘆竹鄉○○○○段羊稠坑小段490 、497-7 、497-4 、490-20、497-19、490-50、497-24、497-8 、497-21、497-74、497-73、490-48、497-72、497-40、490-45、490-22、490-9 地號及桃園縣蘆竹鄉○○○○段○○○段166-9 、43-24 、165-2 、166-8 、167 、167-5 、166-1 地號等土地，於被繼承人死亡前已出售，應自遺產總額中減除計110,523,400 元。（三）上述自被繼承人夫林竹根遺產中剔除改列入被繼承人之遺產，除於被繼承人死亡前已出售者外，其餘財產原按再繼承其夫林竹根之財產價值計20,381,625元，因財政部臺北市國稅局92年8 月14日財北國稅審二字第0920232869號函，通報被告前述財產中屬被繼承人林許滿之特有財產，故增加被繼承人之遺產價值計61,144,875元，惟此特有財產已逾稅捐稽徵法第21條規定核課期間，原查未予計入課稅，另行核發逾核課期間同意移轉證明書。六、本案更正後，遺產總額1,196,984,611 元，課稅遺產淨額1,127,664,654 元，應納稅額180,562,229元，漏報遺產總額1,196,984,611 元，漏報遺產稅額180,562,229 元。七、隨函檢送被繼承人林許滿更正後核定通知書、不計入遺產總額同意證明書、逾核課期間同意移轉證明書、違章案件罰鍰繳款書等資料請依限完納。」等語（見原處分卷第23頁至第27頁）。足見被告所屬花蓮縣分局94年5 月23日函，係依據被告94年4 月21日北區國稅審二字第0940005946號函而製作，而上開被告94年4 月21日北區國稅審二字第0940005946號函及被告所屬花蓮縣分局94年5 月23日函之說明欄既已載明，依本院93年7 月7 日91年度訴字第4121號判決書影本辦理，核此即係被告對於原告林春燕於92年7 月23日申請而為，而原告林春燕係依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定，向被告申請撤銷關於被繼承人林許滿遺產稅之核定，而被告所屬花蓮縣分局以上開94年5 月23日函復原告，即關於原告之申請事件，作成部分准許，部分否准之決定，依前揭行政程序法第92 條 第1 項規定，自屬具有法律效果之行政處分。原告如有不服，自得循訴願、起訴之行政救濟程序請求救濟。

（六）又查：本件原告雖於95年5 月5 日提出「申請書」，惟其申請書記載：「主旨：為就被繼承人林許滿（Z000000000）83年2 月9 日死亡，其遺產稅有屬農業用地並作為農業用，應扣除未扣除部分，提請更正乙事，今特立書，如說明。說明：一、茲有被繼承人林許滿其遺產稅，被告所屬花蓮縣分局94年5 月23日函，發給遺產稅核定通知書及繳納證明，違章罰款證明各乙份，通知在案。二、按『遺產作農業用使用之農業用地及其地上農作物由繼承人或受贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……』係遺產及贈與稅法第17條第1 項第5 款（即現行法為第6條）及財政部71年5 月31日台財稅第34044 號函所明定。經查林許滿死亡時，有遺產178 筆土地屬於農業用地並作農業使用，並有行政院農業委員會林務局農林航空測量所之判釋函為證，在此祈請貴局能重新審查，扣除本178 筆農作地，由1人繼承全數扣除，是為公正，俾保權益。三、唯行政院農業委員會林務局農林航空測量所之函文中，所揭土地是否確實位於套繪位址上。貴局可逕向各土地所屬地政機關測量課核對並檢視。」等語（見原處分卷第28頁至第29頁），顯係對於被告上開部分否准決定之處分表不服，揆諸前揭訴願法規定及最高行政法院裁定意旨，可認原告提出前揭申請書，既係對被告上開部分否准決定之處分，具體表明其不服之意旨，應視為已提起訴願，被告應將該申請書當作訴願之表示，移送訴願機關審議，訴願機關亦應依訴願法第62條規定通知原告補正訴願書。

（七）另查：上開被告所屬花蓮縣分局94年5 月23日函（見原處分卷第23頁至第27頁），並未記載不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關，依前揭行政程序法第98條第3 項規定，原告於送達後1 年內聲明不服，應視為合法。再查：上開被告所屬花蓮縣分局94年5 月23日函之送達，因被告未能提出送達回證而不明其時間，然原告提出95年5 月5 日申請書，經被告於95年5 月5 日收受，此有上開申請書上蓋有被告收文之日期戳附於原處分卷可稽（見原處分卷第29頁），距上開被告所屬花蓮縣分局94年5 月23日函之發文日期未及1 年，則距原告收受送達日亦未逾1 年，揆諸前開規定及說明，原告95年5 月5 日提出申請書應視為於法定期限內所為，而屬合法，應視為已提起訴願。被告如不依原告之請求撤銷或變更原行政處分，自應依訴願法第58條第3 項規定，將原告95年5 月5 日申請書移送訴願機關依法審酌，詎被告竟仍以97年3 月17日函復原告略以：「主旨: 有關繼承人林春燕君主張被繼承人林許滿君所遺農地1 人繼承免徵遺產稅乙案，請查照。說明：一、依台端95年5 月5 日申請書辦理。二、按『納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。』、『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』、『行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。……前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。』分別為稅捐稽徵法第35條、第28條及行政程序法第128 條所明定。三、本案被繼承人林君遺產稅繳納期間為89年10月11日至89年12月10日，復查申請截止日為90年1 月9 日，台端未於法定期限內主張農業用地扣除之復查，遲至本院始提出，經本院以程序不合駁回在案，該農地項目即告確定；再者本案農地項目既已於90年1 月9 日確定在案，台端如對該農地主張1 人繼承全數免徵遺產稅，亦應於行政程序法第128 條規定之期間內為之；台端顯已逾越法定期限，程序即有未合。四、又被繼承人所遺百餘筆農地，被告初核時已函請新屋鄉等公所協助辦理農地會勘事宜，經各公所轉請台端引領會勘，台端以行動不便等由拒絕，是以無法審認農地是否作農業使用，被告遂以一般用地核稅，並無稅捐稽徵法第28條之適用法令錯誤或計算錯誤情事。五、又台端主張本案應適用財政部75年5 月29日台財稅字第7522544 號函釋，得依稅捐稽徵法第28條規定辦理，惟本案如說明四所述，並未符合稅捐稽徵法第28條規定，是以無該函釋適用。」等語（見原處分卷第30頁至第31頁），嗣原告林春燕於97年4 月16日提出訴願書（見訴願卷第6 頁至第9 頁），訴願機關方受理，但訴願決定書又誤以被告97年3 月17日號函重覆處置為原處分，並以「……3 、至被繼承人林許滿遺產稅及罰鍰案，經本院91年度訴字第4121號判決確定後，雖原處分機關受理訴願人92年7 月23日申請更正，以94年5 月23日函復，准予更正遺產總額1,196,984,611 元，遺產淨額1,127,664,654 元，應納遺產稅額180,562,229 元及處罰鍰180,562,229 元（關於農業用地扣除額部分，維持原核定），僅係原處分機關本諸職權將原確定之行政處分中部分撤銷，既對於訴願人有利，自無行政救濟之必要。換言之，原處分機關對於行政處分相對人之請求，依職權將已確定原處分為全部或一部之撤銷者，因其結果係對行政處分相對人有利（按原處分經全部撤銷，原對行政處分相對人之規制效果已全然消滅，自係對其有利；至於原處分經一部撤銷者，該撤銷部分之規制效果消滅，自亦屬對其有利，而未撤銷之部分，僅是維持原確定且該當事人已無權請求原處分機關或其上級機關撤銷之狀態而已，並未對該當事人發生新的規制性之法律效果致對其法律上之權益產生新的損害），從而行政處分相對人對於原處分機關依職權將已確定之原處分為全部或一部之撤銷結果（即94年5 月23日函），自亦無從利用『訴願』制度尋求救濟之餘地，併予指明。」等語，﹝見本院卷（一）第22頁至第23頁﹞，認為原告對被告所屬花蓮分局94年5 月23日函，不得提起訴願，顯然違背前揭本院91年度訴字第4121號確定判決意旨，且被告對於原告92年7 月23日申請事件，作成部分准許，部分否准決定之行政處分（即被告所屬花蓮縣分局94年5 月23日函），該部分否准決定之行政處分，自屬對原告不利，並無不容許原告提起行政訴訟尋求救濟之規定，解釋上，原告自得對不利原告之部分否准決定之行政處分，提起行政訴訟尋求救濟，故訴願決定認為原告對被告所屬花蓮縣分局94年5 月23日函，不得提起訴願，已嚴重侵害人民憲法上保障之訴訟權，顯係違法。

（八）末查：本件訴願決定書所列之處分，並無被告所屬花蓮縣分局94年5 月23日函之行政處分，顯然訴願決定書未以被告所屬花蓮縣分局94年5 月23日函為訴願決定程序標的之行政處分，本院無從就被告所屬花蓮縣分局94年5 月23日函，作為本件行政訴訟程序標的逕為審理，本件自應將訴願決定撤銷，著由訴願機關就被告所屬花蓮縣分局94年5月23日函予以審查，另為適法之決定。

六、綜上，本件既依程序理由而為判決，故兩造實體上爭執應尚待訴願結果再為主張，自無於本案中加以審酌之必要。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭