最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第228號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第228號

再審原告

林春燕

再審原告

林美枝

共同訴訟代理人

張泰昌 律師

再審被告

財政部北區國稅局（原財政部臺灣省北區國稅局）

代表人

李慶華

上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國101年11月15日本院101年度判字第971號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告之母林許滿於民國（下同）83年2月9日死亡，再審原告與繼承人林美賢等（下稱再審原告等）未依規定期限辦理遺產稅申報，經再審被告依查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）1,365,244,117元，遺產淨額1,250,600,882元，應納遺產稅額254,323,966元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計254,323,966元（下稱原處分），繳納期間原為89年10月11日至89年12月10日，展延限繳日期至90年1月15日止。再審原告等不服，提起行政救濟，經臺北高等行政法院91年度訴字第4121號判決駁回，再審原告等未提起上訴，而於93年8月4日確定在案。嗣再審被告所屬花蓮縣分局依據再審原告等於92年7月23日之申請，參據上開判決意旨，以94年5月23日北區國稅花蓮一字第0941009160號函函復再審原告等，准予更正被繼承人林許滿遺產總額1,196,984,611元，遺產淨額1,127,664,654元，應納遺產稅額180,562,229元及處罰鍰180,562,229元（下稱94年5月23日函）。再審原告於95年5月5日始繕具申請書，主張被繼承人林許滿遺產稅，有178筆屬農業用地並作為農業用，有應扣除未扣除部分云云，請求重新審查准予更正，案經再審被告以97年3月17日北區國稅審二字第0970002116號函復略以，再審原告逾行政程序法第128條規定之期限始提出申請，程序未合；原核定亦無稅捐稽徵法第28條之適用法令錯誤或計算錯誤情事等語（下稱97年3月17日函）。上訴人不服97年3月17日函，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院97年度訴字第3208號判決（下稱前程序判決）撤銷訴願決定。再審被告不服，提起上訴，經本院101年度判字第115號判決將前程序判決廢棄，發回臺北高等行政法院更為審理，復經臺北高等行政法院101年度訴更一字第46號判決（下稱原判決）駁回，再審原告仍不服，提起上訴，經本院101年度判字第971號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告猶不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起再審之訴。

二、再審原告起訴主張：（一）原確定判決認為行政處分經法院實體判決後，再審原告即不能再援引行政程序法第128條第1項第2款之規定請求重開行政程序，係因認再審原告得於原行政救濟程序中依再審程序謀求救濟，從而對於「法定救濟期間後」之解釋，增加「行政處分經過實體判決者」即不得適用該條文之限制，其對於該法律之解釋，顯已增加原法律所無之限制。又原處分於臺北高等行政法院91年度訴字第4121號審理時，再審原告於92年間業已提出新證據之主張，當時根本未有判決（法定救濟期間經過但未有實體判決），臺北高等行政法院以稅務訴訟採取爭點原則而不審酌農業用地該項爭點，待判決確定（93年8月4日）後，如要依再審程序主張，已逾越30日之不變期間，無法依再審程序救濟，原確定判決對行政程序法第128條第1項第2款、第2項之解釋，顯已嚴重侵害該規定給予人民之程序保障，原確定判決適用法規顯有錯誤。（二）原確定判決意旨載明「本院100年度判字第1316號判決及99年度判字第1016號判決雖表明：『‧‧‧若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，亦當容許其申請重新進行行政程序，以求周延。‧‧‧』等法律見解，然而本院認本案中並無此等情形，因此無上開法律見解適用餘地。」等語，惟原確定判決並未說明本件並無此等情形之理由，再審原告於前業已說明本件事實情形，顯不可能針對臺北高等行政法院91年度訴字第4121號判決依再審程序救濟，自當容許重新進行行政程序。（三）本件初核時再審被告即因遺產中農業用地標的龐大而怠於認定，臺北高等行政法院91年度訴字第4121號審理時又以稅務訴訟採取爭點原則而不審酌農業用地該項爭點，嗣再審被告於更正程序中雖指示所屬花蓮縣分局作成94年5月23日函，該函又有未記載不服救濟方法之謬誤，以致本件相關行政救濟程序纏訟十年之久。原確定判決就行政程序法第128條之規定，以解釋之方式增加法律所無之限制，並認為本件無進一步實體審酌是否符合行政程序法第128條第1項各款事由之必要，就農業用地之爭點亦未有隻字片語予以說明，嚴重侵害再審原告之權利等語，求為判決原確定判決廢棄、訴願決定、94年5月23日函及97年3月17日函關於否准農業用地扣除部分均撤銷，再審被告對於再審原告92年7月23日及95年5月5日之申請事件，應作成准予核定如原判決附表一「編號1至編號121」所示121筆農業用地原核定金額價值扣除全數之行政處分，或准予核定如附表一「編號1」及「編號5至編號121」所列共計118筆農業用地原核定金額價值扣除半數之行政處分。

三、再審被告未提出答辯狀。

四、本院查：

（一）按確定之終局判決有適用法規顯有錯誤之情形，當事人得對之提起再審之訴，行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。該款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，若在學說上諸說併存尚無法規判解可據，或僅為法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，至於事實認定錯誤或法律上見解歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。

（二）又原確定判決謂：「本案上訴人是依行政程序法第128條第1項第2款及第2項之規定提起本件訴訟，但依本院現行法律見解（本院101年度判字第765號判決、101年度判字第354號判決、100年度判字第2163號判決參照），其無法申請行政程序重開，……3.本案之初核處分，依上所述，曾經臺北高等行政法院於93年7月7日作成91年度訴字第4121號判決，該判決並於93年8月4日，因上訴人及該案另一原告林美寶未對之上訴而告確定，從而原判決認上訴人不得依行政程序法第128條規定申請程序重開，其判斷結論即無違誤，……」固有以行政處分經法院實體判決後，相對人即不能再援引行政程序法第128條第1項第2款之規定請求重開行政程序之論述，然此係該判決就行政程序法第128條第1項規定所作之解釋，核與現行有效之解釋、判例尚無牴觸。

（三）次按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128條所規定。而所謂「發現新證據」，係指行政處分作成時業已存在，但未經斟酌之事實或證據者而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。又該條第2項所指「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。又納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若未經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。依本院62年判字第96號判例之意旨，核定稅捐之處分未經申請復查之爭點，即屬確定，而不得提起訴願及提起行政訴訟請求救濟，即所謂租稅爭議之「爭點主義」。是在採「爭點主義」之稅捐行政爭訟，如納稅義務人僅就所核定稅捐處分之部分爭點申請復查，關於未經申請復查之爭點部分，既於其後之爭訟程序中不得再為爭議，而於復查期間過後發生形式確定力，則此類訴訟，關於未申請復查之爭點部分，上開所謂「法定救濟期間經過後」，自應指復查期間過後而言。

（四）查再審原告提起本件訴訟，經本院101年度判字第115號判決將前程序判決廢棄，發回臺北高等行政法院更為審理，本件原判決，先在程序法上確認再審原告本件請求為再開行政程序之請求，請求權之規範基礎則為行政程序法第128條第1項第2款所定「行政處分法定救濟期間經過後發現新證據」之程序再開事由。原判決以本件有關系爭土地是否為農業用地，可否自遺產總額中扣除免徵部分，因再審原告未於申請復查及訴願程序中就此爭點為主張及爭執，而於本件核課遺產稅及罰鍰處分展延繳款日後30日即90年2月15日已經確定，依行政程序法第128條第2項提起再開行政程序之法定救濟3個月期間，自90年2月16日起算至90年5月16日屆滿；並以不論再審原告林春燕92年7月23日申請更正函，或95年5月5日申請書，作為申請時，均已逾法定之3個月救濟期間，且依再審原告林春燕92年7月23日、95年5月5日申請書可知再審原告主張之系爭土地為農地之事實，早於繼承開始時或至少在原核課遺產稅及罰鍰處分確定前即已知悉，別無「事由發生在後或知悉在後」情事，認再審原告本件請求不符合行政程序法第128條第1項第2款之構成要件，而駁回再審原告課予義務訴訟之請求。原確定判決以原判決認再審原告向再審被告申請行政程序重開，不符行政程序法第128條之法定要件，而駁回再審原告之起訴，認事用法並無違誤，而予以維持，則無不合，縱其論述尚有不同，僅屬法律上見解之歧異，亦無適用法律增加原法律所無限制之情事。

（五）至本院101年度判字第765號判決、101年度判字第354號判決、100年度判字第2163號判決，均係以「經法院實體判決」為前提事實，對於行政程序法第128條規定所為之闡釋；又原確定判決以：「至於本院100年度判字第1316號判決及99年度判字第1016號判決雖表明：『……若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，亦當容許其申請重新進行行政程序，以求周延。……』等法律見解，然而本院認本案中並無此等情形，因此無上開法律見解適用餘地。」亦係以「經法院實體判決」為前提事實之論述。惟本件再審原告所爭執而依行政程序法第128條第1項第2款規定，申請再開行政程序者，係就本件有關系爭土地是否為農業用地，可否自遺產總額中扣除免徵部分，惟因再審原告未於申請復查及訴願程序中就此爭點為主張及爭執，該爭點於復查期間過後即發生形式確定力，依前所述，於90年2月15日已經確定，非臺北高等行政法院於93年7月7日作成91年度訴字第4121號判決效力所及，而非屬「經法院實體判決」者。是本院101年度判字第765號判決、101年度判字第354號判決、100年度判字第2163號判決，及100年度判字第1316號判決及99年度判字第1016號判決之事實，與本件之情形並不相同，亦難以之作為本件確定判決有適用法規顯有錯誤之論據。再審意旨，無非係就原判決及原確定判決已論斷不採之理由，暨執其就法律適用及事實認定之歧異見解，再為爭議，揆諸前開說明，尚與所謂適用法規顯有錯誤不符，其再審之訴顯無理由。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異