最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第28號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第28號

上訴人

喬志亞生技股份有限公司

代表人

黃文田

訴訟代理人

張志明 律師

被上訴人

行政院環境保護署

代表人

沈世宏

訴訟代理人

黃慈姣 律師

上列當事人間廢棄物清理法事件，上訴人對於中華民國100年7月27日臺北高等行政法院97年度訴字第3004號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人係製造含有聚乙烯對苯二甲酸脂（PET）等物質之容器商品業者，為依廢棄物清理法應繳納回收清除處理費之責任業者。被上訴人以上訴人民國88年1月至93年8月期間按營業量應繳納之PET容器產品之回收清除處理費金額共計新臺幣（下同）17,757,212元，扣除88年1月至12月逾公法上請求權時效部分（金額為4,231,887元），及上訴人前於89年8月8日、91年7月25日及93年4月9日已繳納部分（金額為23,618元），以94年6月29日環署基字第0940050117號函（下稱系爭處分，該函誤載上訴人名稱為「喬志亞生物科技股份有限公司」，業經被上訴人94年8月1日環署基字第0940057476A號函附勘誤表予以更正），核計上訴人應補繳回收清除處理費計13,501,707元。上訴人不服，提起訴願，期間被上訴人以上訴人業於93年9月30日繳納93年第4期回收清除處理費1,220,976元為由，以95年6月1日環署基字第0950043531號函就系爭處分命上訴人補繳之金額超過12,280,731元部分撤銷（13,501,707－1,220,976＝12,280,731），行政院95年9月1日院臺訴字第0950090648號訴願決定即以系爭處分不存在為由，而為不受理，上訴人不服，提起訴訟，經原審95年度訴字第3835號判決以系爭處分所形成不利於上訴人之法律關係，在金額12,280,731元範圍內仍存在為由，撤銷上開訴願決定，行政院以97年10月2日院臺訴字第0970090420號訴願重為決定（下稱訴願決定），復以89年1月至4月回收清除處理費逾公法上請求權時效為由，撤銷此部分系爭處分，餘則駁回。上訴人就系爭處分未經被上訴人95年6月1日環署基字第0950043531號函及訴願決定撤銷部分（下稱原處分，即關於命補繳89年5月至93年8月短漏回收清除處理費11,852,248元部分，計算式如下：13,501,707－1,220,976－428,483＝11,852,248）及訴願決定不利部分，猶未甘服，提起行政訴訟，經原審判決：「原處分及訴願決定關於如原判決附表項次第6、7、9、13、16、17、18、25、32、38、39、51、52、53、54、55、56、58、59、60、63、64、68、69、76、77、81、84、88、91、96、97號所示回收清除處理費部分均撤銷。原告（即上訴人）其餘之訴駁回。」，上訴人不服，遂提起本件上訴。(撤銷部分被上訴人未據上訴)

二、上訴人起訴主張：原處分核課回收清除處理費所根據之資料並不實在，被上訴人委託查核之致遠會計師事務所，無非據臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）93年9月15日搜索、扣押所得上訴人帳籍資料而為查核作業，惟高雄地檢署就該案亦始終未偵查終結，上訴人無從閱卷以表示意見，其全憑被上訴人自行查核作業而認定，自非可採。況上訴人之全部帳冊、資料均遭檢察官搜扣，被上訴人可依帳冊資料計算上訴人之營業量，亦可於必要時向稅捐機關調閱資料，惟被上訴人未為此舉逕自採擇渠所謂上訴人之產品生產日報表核算上訴人之營業量，其裁量之基準不明。另致遠會計師事務所於本件查核作業程序，並未依「公告指定容器類責任業者營業（進口）量相關帳籍憑證查核計畫工作計畫書」（下稱工作計畫書）相關規定，經被上訴人核備後，即擴大查核期間至5年內，亦屬違法。而被上訴人陳稱所謂之「生產日報彙總表」、「查核結果差異彙總表」，乃依據上訴人經扣案之「產品生產日報表」所製作，進而作成系爭處分，惟卷查並無被上訴人所指產品生產日報表存在，是則渠所述即失所附麗等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定關於不利上訴人部分。

三、被上訴人則以：致遠會計師事務所查核人員係據高雄地檢署搜扣所得上訴人帳籍資料為查核作業，檢調單位在偵查程序訊問上訴人代表人黃文田時，即將上訴人生產之所有產品品項由黃文田確認，堪認其屬真實，自得作為查核時之資料。而致遠會計師事務所製作之生產日報彙總表亦由上訴人自行製作之生產日報表彙總而來，其內容之真正應毋庸置疑；且生產日報彙總表所載之計算方式，已扣除上訴人代工生產之部分，業經行政院訴願審議委員會確認無誤，自得作為核定依據。又「生產日報彙總表」係依據上訴人之產品生產日報表所載數量，扣除繳費義務廠商非屬上訴人部分後，始行加總，並無上訴人所訴將代工部分一併核算而重複核課之情形。又前述生產日報表上既有上訴人相關生產單位主管之簽名，且經上訴人代表人黃文田確認屬實，其相較於進行一般查核程序時由上訴人所提供之生產資料更為完整，故毋庸適用依管理辦法第13條規定進行「分析性覆核」程序，況且國稅局之資料都只有金額，但就營業量之查核而言，重點在於數量和重量，故國稅局所能提供之資料對於營業量之查核，並無任何影響或助益等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)本件經上訴人自行申報後，被上訴人依廢棄物清理法第20條規定，委由致遠會計師事務所於93年9月15日至同年月30日期間就上訴人經高雄地檢署檢察官於93年9月15日指揮高雄縣調查站執行搜索查扣之上訴人相關帳證資料重行查核（下稱本次查核），發現上訴人自行製作之包裝飲用水生產日報表資料所載容器商品生產量遠大於進貨發票之容器購入量，足徵上訴人所申報之容器購入量確有短漏，未盡據實申報之義務，所憑據之進貨發票當然也非完整而無缺漏。而被上訴人於本次查核前，另委託立本臺灣聯合會計師事務所、致遠會計師事務所為數次查核，就上訴人系爭期間之營業量已為多次命上訴人提出完整帳冊、資料以供查核，並製作查核報告，比對本次搜索查扣之上訴人包裝飲用水生產日報表資料，顯然被上訴人之前多次委託之會計師事務所依廢棄物清理法第20條進行查核，上訴人均提供不實資料，或未提供完整帳冊、資料，致被上訴人始終無從核實計算上訴人應繳之回收清除處理費。本次再經致遠會計師事務所就上訴人遭高雄地檢署查扣之所有帳證為清查，也未能發現其他商業憑證可為確證，而稅務機關所持有之資料，無非上訴人申報營利事業所得稅及營業稅之申報資料，相關憑證均應由上訴人保存，向稅務機關調閱資料已無實益，且扣案上訴人自行製作之產品生產日報表應為與事實接近之生產資料，始依裁處時管理辦法第13條第1項第1款規定推計上訴人應繳回收清除處理費額度等情，復經致遠會計師事務所承辦本委託案會計師結證在卷。是以，上訴人違背據實申報之直接協力義務在前，違反提供帳冊、資料之間接協力義務在後，經被上訴人及所委託之會計師事務所實地查核，復無從取得相關憑證，被上訴人已致力於必要直接資料之獲取而不可得，其依裁處時管理辦法第13條規定，推計上訴人應繳系爭公課額度，有其必要性。

(二)被上訴人委託之致遠會計師事務所就檢調機關扣押所得之上訴人帳籍憑證查核，認上訴人之產品生產日報表於系爭期間之資料完整，並為上訴人內部文件，逐日經上訴人廠長、課長核對，乃上訴人容器商品製造生產之原始資料，適當作為推計之依據，此經原審向高雄地檢署調閱上訴人產品生產日報表原本核對無訛。職是，採取上訴人產品生產日報表所載容器商品生產量，以推計上訴人容器購入量，再扣除上訴人受委託代工之生產量，得出上訴人應繳回收清除處理費之推估模式，應與公課事實接近。據此，被上訴人委任之致遠會計師事務所依「產品生產日報表」及「高雄地檢署檢察官93年10月1日訊問上訴人代表人黃文田所記錄之產品別繳費義務廠商明細表」（下稱專案附件4）編制「生產日報彙總表」、「包裝飲用水營業量申報短漏報金額按月彙總表」（下稱專案附件5）及「查核結果差異彙總表」，其中，「生產日報彙總表」係依據上訴人之產品生產日報表所載數量，扣除專案附件4所載繳費義務廠商非屬上訴人部分後，始行加總，「包裝飲用水營業量申報短漏報金額按月彙總表」及「查核結果差異彙總表」則係根據「生產日報彙總表」所載數量，與費率相乘後，所得數額與上訴人前所申報繳納者比對、彙整之結論。經原審向高雄地檢署調閱上訴人產品生產日報表核對後，已可確認被上訴人各項總表確係依上訴人產品生產日報表所編制；而專案附件4則係高雄地檢署檢察官何景東循致遠會計事務所員工張亞惠製作之初稿，訊問上訴人代表人黃文田後所製作，此經在場證人賴明陽於原審中結證在案，核與經檢察官何景東、上訴人代表人黃文田及致遠會計事務所員工張亞惠簽名確認之專案附件4相符，專案附件4可認出於上訴人代表人黃文田自由意旨之陳述所製作，其證據能力並無欠缺；此外，被上訴人所編制各項文件均已將專案附件4所載繳費義務廠商非屬上訴人部分予以扣除，再予加總及彙整，則經原審核對無訛。是上訴人仍爭執被上訴人依上開各文件核算回收清除處理費毫無合理依據云云，自無可採。

(三)至上訴人就被上訴人之推計，指摘有若干瑕疵，依該部分所計回收清除處理費應予刪除，是否有據，詳述如下：

1.原判決附表項次第6、7、9、13、16、17、18、25、32、38、39、51、52、53、54、55、56、58、59、60、63、68、69、76、77、81、84、88、91、96、97號部分：上訴人主張此部分均貼有「雲農」商標之產品「雲農超高O2純活水」，乃受雲林縣農會委託製造，其非屬繳費責任製造業者，而應由委託者雲林縣農會負責繳納等語。該主張業據提出上開責任物所使用之「雲農」商標圖案為憑，而該責任物確係雲林縣農會所委託製造，復經卷附雲林縣農會100年7月12日雲農供字第1000001839號函確認在案。此部分經查上訴人主張為可採，上訴人應無繳納上開公課之義務，此部分所推計之回收清除處理費總計739,840元應予刪除。

2.原判決附表項次第64號部分：此部分被上訴人自承依據上訴人92年10月29日生產日報表所示，「麥礦-600cc」領料支數，確僅記載29,393支，並無其他資料可確認上訴人當日生產「麥礦-600cc」578,796支，是該部分原計算應繳交回收清除處理費205,696元部分，可予扣除等語，並經原審核對上訴人92年10月29日生產日報表及專案附件3無誤。是該部分推計之基礎顯然出於被上訴人所委託之致遠會計師事務所轉載登錄上訴人生產日報表資料有誤所致，據此推計之金額計205,696元部分應予刪除。

3.原判決附表項次第3、19、20、21、22、23、24、26、27、28、29、30、31、33、34、35、36、37、40至49、92號部分，即上訴人主張繳費義務廠商為統一企業股份有限公司（下稱統一公司）、金米食品有限公司（下稱金米公司）或展笠生技有限公司（下稱展笠公司）部分：上訴人所生產之責任物品項繁多，其中「自然330」「自然季節-330」「麥礦-330」「超氧O2-330」「超氧佛330」均係上訴人之自有品牌，應由上訴人為繳費義務人，已據上訴人代表人黃文田於高雄地檢署訊問時自承在案，凡上開產品莫不與89年12月2日生產日報表上所載「330CC」規格標示有關，認此產品為上訴人所自行產銷者，並無不法。尤其，參酌上訴人系爭生產日報表記載以觀，亦可解讀為因同屬「330CC」規格產品眾多，若為其他廠商委託製造者則標示全名，若為上訴人本身所產銷者，則無庸標示，藉以區隔。上訴人未說明89年12月2日當日生產日報表所載產品名稱何以與前後統一公司所委託製造者不同，逕排除上開自有品牌產銷之可能性，而將之全數歸諸於統一公司所委託製造，復未能提出任何積極之反證證明該產品確非其所自行產銷，主張該部分回收清除處理費應予刪除，即無可採。另上訴人生產規格「600CC」產品不知凡幾，自有品牌產銷者計有「臺灣活水（喬）」、「自然600」、「自然季節600CC」、「沛活純活水600CC」、「柔情似水600CC」、「麥礦-無帶600CC」、「超氧O2-600CC」等等，亦據上訴人代表人黃文田於高雄地檢署訊問時陳述綦詳，參酌系爭生產日報表記載之慣例，同規格者，若屬其他廠商委託製造者則標示全名，資為區隔，若屬上訴人本身所產銷者，則無庸標示，蓋僅品名更換而已，無涉於產銷結構；是被上訴人將上訴人該無品名之產品歸責於上訴人應繳納回收清除處理費之責任物，亦無不法。上訴人將上開無品名產品逕排除自有品牌產銷之可能性，而未能具體說明該產品之委託製造者，即主張該部分回收清除處理費應予刪除，委難採認。至金米公司委託上訴人加工生產之產品名稱為「臺灣活水、臺灣之水等臺塑連鎖加油站促銷贈品」，有相關契約書影本可稽，並無「麥礦」或「超氧」品名之產品；展笠公司委託上訴人加工生產之產品則為「Smile純活水」「超氧純活水」，亦有契約書影本為憑，並無「麥礦」品名之產品，雖有「超氧」品名產品，但「超氧」此品名產品係上訴人自有品牌產銷，亦據上訴人代表人黃文田於高雄地檢署訊問時供述在卷。是上訴人之主張與其所提出之文件，並不相符。再者，上開2公司均屬未登記之責任業者，亦無申報繳納回收清除處理費之紀錄乙節，為兩造所不爭執。上訴人自始主張因所有帳證資料均遭高雄地檢署查扣，故無從提出相關資料以憑查證，但於訴訟中卻能提出其與金米公司、展笠公司交易之契約書及完整交易憑證為據，甚且，兩份契約書除委託製造產品不同外，形式內容如出如出一輒，其真實性已非全無疑慮。另依卷存經濟部關於金米公司、展笠公司基本資料所示，該2公司皆僅存續1年2月，設立日期同為91年8月間（金米公司於6日，展笠公司則係9日），解散日期復均係92年10月間（金米公司於9日，展笠公司則係16日），其巧合之處，實啟人疑竇，尤其，金米公司於91年8月6日始成立，但卻早於91年7月1日即與上訴人簽訂系爭委託製造契約，益徵上訴人所提上開契約書、發票等文件，其內容與真實未必相符，不無臨訟彌縫之可能。

4.原判決附表項次第1、2、4、8、10、14、15號部分即上訴人主張所生產容器商品業經間接出口，不應計入營業量部分：上訴人僅主張上開責任物已銷售與國內廠商，由該國內廠商出口，是此部分營業量應予扣抵云云，但就責任物銷售予何廠商出口乙節，始終未能提出任何上述證明文件為憑，反引所有帳籍資料均經高雄地檢署查扣，無從提出等詞卸責。實則，上訴人既能具體指出相關責任物品名及生產時間，表示經由國內某廠商出口，帳籍資料縱經查扣，當然仍可確定「國內某廠商」為何者，憑以查證。然經原審曉諭提出廠商名籍，資以調閱該廠商出口報單及向上訴人進貨之進貨發票相關證明文件，上訴人拒不為之，是此部分之主張，自難推翻被上訴人推估之合理性。

5.原判決附表項次第72、73、78號部分即上訴人主張繳費義務廠商為民進黨高雄黨部部分：上訴人代表人黃文田於高雄地檢署訊問時自承該產品並非受委託代工等語，上訴人於訴訟中，翻異其說，又未能舉證以實其說，已難採信。且就上開責任物生產時間以觀，應係民進黨高雄黨部訂製買受，供為民進黨總統選舉造勢活動所用，民進黨高雄黨部於此責任物之產銷過程中，其實係居於消費端地位，與委託廠商委託製造商品後再以其品牌販售之形態迥然有別，此等責任物自應由製造者即上訴人負繳納回收清除處理費之責。上訴人主張應由民進黨高雄黨部為繳費義務廠商，難以採認。

6.原判決附表項次第57、61、62、65、66、67、70、71、74、79、80、82、83、85、86、87、89、90、93、94、95號部分即上訴人主張因生產日報表記載錯誤，致被上訴人推估上訴人營業量錯誤部分：此部分上訴人就「麥礦-12入」之生產，有何種規格，並未見其提出任何證明；且生產日報表為經上訴人廠長、課長簽認之文件，上訴人所稱未生產之產品數量，各該當日記載動輒為2萬至8萬間，苟有所誤，數日之間即應發現，殊難想像自92年7月至93年8月間，竟有多次大量數額之「誤載」，而未經上訴人內控機制糾正。上訴人就此主張刪除，自無可採。

7.原判決附表項次第5、11、12、50、75號即上訴人主張被上訴人登錄或計算錯誤，該部分核計應繳納回收清除處理費應予刪除部分：經被上訴人再次比對，確認用以最後核算上訴人營業量申報短漏之專案附件5，並未將上訴人所稱之「水涵氧-1500CC」產品數量計入，是無將繳費義務人為統一公司部分誤列為上訴人應繳納情形。經原審核對專案附件5第2項90年6月1500CC規格應繳納公課之產品僅為573瓶，顯然未計入上訴人所稱「水涵氧-1500CC」15,168瓶，可確認被上訴人並未將此部分產品歸於上訴人之責任物。至上訴人主張依專案附件3所示，「超氧O2-600CC」產品90年10月生產數量為126,703支，但專案附件3「上訴人90年度生產日報彙總表」誤載為149,252支，可見此部分核計之應繳納回收清除處理費應予刪除云云。此部分確有上訴人所述前後生產量記載不一之情形，被上訴人自承係因專案附件3所載瓶數加總有誤，亦即專案附件3有關90年10月30日生產的超氧O2-330CC計22,549瓶，錯誤計入隔壁欄的超氧O2-600CC，導致專案附件3有關超氧O2-330CC少計22,549瓶，相對有關O2-600CC則多計22,549瓶。如依專案附件3第4頁之資料核定回收清除處理費，將會造成多計1,060元之情形。但被上訴人所委託之致遠會計師事務所最後核算編制之專案附件5「包裝飲用水營業量申報短漏報金額按月彙總表」係依上訴人每日生產日報表而製作，而非依專案附件3「上訴人90年度生產日報彙總表」製作。故雖然專案附件3所載超氧O2-330CC、超氧O2-600CC之10月份瓶數確實有誤，但被上訴人既非以此加總錯誤之數據核定此部分回收清除處理費，則前述數據誤植情事並不影響推計之正確。另專案附件3所載92年2月17日生產超氧O2-600CC支數，合計數量確實有誤，相差696支，但致遠會計師事務所最後核算編制之專案附件5「包裝飲用水營業量申報短漏報金額按月彙總表」，所載查核後92年2月份屬於上訴人應負繳納義務規格600CC部分之Ｅ欄營業量支合計數共為249,138，則屬無誤，上訴人主張應刪除此部分繳費義務，亦屬無稽。至上訴人主張依其93年2月24日生產日報表所示，超氧600CC支生產箱數為4,861箱，不良支數為27支，合計為116,691支，但被上訴人所製作之專案附件3第107頁卻記載合計為116,891支，顯然有誤，應予刪除云云。惟核諸系爭當日生產日報表領料支數與專案附件3第107頁所載相符，上訴人自行製作之生產日報表之領料支數何以與其生產箱數、不良支數及成品損耗支數之合計不同，或係上訴人自行記載錯誤，抑或上訴人物流控管流程不佳所致，則非外人所得知悉。因此，被上訴人依據生產日報表之領料支數作為營業量計算之依據，並無不法。

(四)行政程序中給予相對人陳述意見之機會，其目的在於保障相對人之基本程序權利，以及防止行政機關之專斷。故如不經給予相對人陳述意見之機會，亦無礙此等目的之達成，或基於行政程序之經濟、效率以及其他要求，得不給予相對人陳述機會者，行政程序法第103條各款設有除外規定。本件上訴人違反據實申報及提出帳冊資料之協力義務在先，屢經被上訴人委託會計師事務所為查核，仍始終未據實陳述，實無可期待上訴人於行政程序中為有效陳述以利於釐清事實，被上訴人以高雄地檢署查扣之證據資料，足以推計應繳納之回收清除處理費，認事實客觀上明白足以確認，而未經上訴人陳述意見逕為系爭處分，於上訴人之基本程序權利並無妨礙，亦無行政權專斷之虞，核其程序尚無違誤。且論其實際，上訴人自經被上訴人查核迄本案訴訟終結，除前述關於金米公司、展笠公司是否屬實並有未明之契約書、發票等資料提出外，始終以所有帳冊資料經高雄地檢署查扣為詞，泛稱被上訴人查估不實，而無積極資料之提出佐證其陳述，於訴訟中再執詞被上訴人於行政程序中未給予意見陳述之機會，指原處分違法求為撤銷，殊無理由。從而，被上訴人因上訴人違反據實申報及提出帳冊資料之協力義務在先，援引裁處時管理辦法第13條第1項第1款規定，以上訴人之生產資料推計其營業量，據以計算其回收清除處理費之繳納額度，核有其必要性及合理性。惟其推計過程中，有若干計算錯誤及繳費義務人誤認之情事，詳如原判決附表項次第6、7、9、13、16、17、18、25、32、38、39、51、52、53、54、55、56、58、59、60、63、64、68、69、76、77、81、84、88、91、96、97號所示，則經上訴人提出反證證明之，原處分此部分推計與事實顯有出入，自有不法，訴願決定未予糾正，亦有未合，是以訴願決定及原處分關於原判決附表上開項次所示回收清除處理費總計945,536元部分，應予撤銷，上訴人該部分之起訴，為有理由，應予准許；逾此範圍部分之訴願決定及原處分，尚無違誤，因將該部分原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

(一)按89年1月19日修正公布之廢棄物清理法（下稱舊法）第10條之1第1項、第2項及第3項前段規定「（第1項）物品或其包裝、容器經食用或使用後，足以產生下列性質之一之一般廢棄物，致有嚴重污染環境之虞者，由該物品或其包裝、容器之製造、輸入、販賣業者負責回收清除、處理之：一、不易清除、處理。二、含長期不易腐化之成分。三、含有害物質之成分。四、具回收再利用之價值。（第2項）前項一般廢棄物之種類、物品或其包裝、容器之業者範圍，由中央主管機關公告之；其一般廢棄物之回收清除處理辦法，由中央主管機關會同中央目的事業主管機關定之。（第3項）公告指定業者除應向主管機關登記外，製造業者應按當期營業量、輸入業者應按向關稅總局申報進口量、容器材質等資料，於每期營業稅申報繳納前，依中央主管機關核定之費率，繳交回收清除處理費用，作為資源回收管理基金，並應委託金融機構收支保管運用；其收支保管及運用辦法，由中央主管機關定之。」90年10月24日修正公布之廢棄物清理法（下稱行為時法）第15條第1項、第2項規定「（第1項）物品或其包裝、容器經食用或使用後，足以產生下列性質之一之一般廢棄物，致有嚴重污染環境之虞者，由該物品或其包裝、容器之製造、輸入或原料之製造、輸入業者負責回收、清除、處理，並由販賣業者負責回收、清除工作。一、不易清除、處理。二、含長期不易腐化之成分。三、含有害物質之成分。四、具回收再利用之價值。（第2項）前項物品或其包裝、容器及其應負回收、清除、處理責任之業者範圍，由中央主管機關公告之。」第16條第1項前段、第4項規定「（第1項）依前條第2項公告之應負回收、清除、處理責任之業者（下稱責任業者），應向主管機關辦理登記；製造業應按當期營業量，輸入業應按向海關申報進口量，於每期營業稅申報繳納後15日內，依中央主管機關核定之費率，繳納回收清除處理費，作為資源回收管理基金，並應委託金融機構收支保管。……（第4項）第1項責任業者辦理登記、申報、繳費方式、流程、期限、抵扣、退費及其他應遵行事項之管理辦法﹐由中央主管機關會商中央目的事業主管機關定之。」被上訴人基於舊法10條之1第2項、行為時法15條第2項授權公告之88年12月1日（88）環署廢字第0078856號、90年5月7日（90）環署廢字第0028112號、91年6月19日環署廢字第0910041426號、91年9月20日環署廢字第0910064996號、92年9月1日環署廢字第0920063428號及93年6月15日環署廢字第0930042383號「應由製造、輸入業者負責回收、清除、處理之物品或其容器，及應負回收、清除、處理責任之業者範圍」，均將含聚乙烯對苯二甲酸酯（PET）物質容器商品製造業者及容器商品輸入業者，列入責任業者範圍；另基於行為時法第16條第4項授權，於91年10月23日訂定「應回收廢棄物責任業者管理辦法」（下稱管理辦法），該辦法第2條第2款規定「本辦法專用名詞定義如下：一、……二、營業量：係指製造業者之責任物之銷售量。但容器商品製造業者之營業量為其容器購入量及容器生產量；……。」是以，容器商品製造商所製造之容器商品含有聚乙烯對苯二甲酸酯（PET）者，即屬舊法第10條之1第2項及行為時法第15條第1項所規範之責任業者，依舊法第10條之1第3項及行為時法第16條第1項前段規定，應按當期營業量於每期營業稅申報繳納後15日內，繳納回收清除處理費。至於所謂之「營業量」定義，舊法雖未就各類型責任業者而為細分，但行為時法第16條第4項所授權訂定之管理辦法第2條第2款，將容器商品製造業者之營業量之定義為「容器購入量及容器生產量」，合於廢棄物管理法將責任業者營業量作為其所製造商品污染環境程度衡量標準之立法意旨，是以，舊法時期之容器商品製造業者之營業量計算亦應援用上開定義為之。

(二)復按行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」固規定行政機關有依職權調查證據之義務，惟同法第40條亦規定：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」參酌司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」其解釋理由書更進一步闡明：「稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」即同時課予納稅義務人申報協力義務。上揭管理辦法第13條並規定：「（第1項）主管機關或其委託之專業人員依本法第20條進行查核時，責任業者提供之資料不實，或未提供完整帳冊、資料，主管機關或其委託之專業人員得依下列方法擇定其營業量或進口量最高者為該責任業者之營業量或進口量：一、依原（物）料、人員、水電或設備使用情形、生產速率或其他足供佐證之資料計算其營業量或進口量。二、由責任業者之上游、下游業者相關資料計算其營業量或進口量。三、依銷售額相近之同業申報之營業量或進口量。四、依銷售額相近之同業申報之回收清除處理費金額佔銷售額比例計算其營業量或進口量。五、依機器、設備、製造程序、原料相近之同業之製造量計算方式計算其營業量或進口量。……」蓋應負回收、清除、處理責任之業者（下稱責任業者）所應負擔包裝、容器之回收清除處理費，雖屬特別公課，惟依廢棄物清理法第20條規定，主管機關得派員或委託專業人員查核責任業者營業量或進口量，及責任業者之相關帳簿憑證資料，因該帳簿憑證資料，俱存於責任業者支配範圍，是參酌上開司法院釋字第537號解釋意旨，基於公平合理分擔舉證責任，責任業者自亦負有調查之協力義務。責任業者違背上述協力義務，即產生由主管機關片面核定等不利益之後果，而減輕主管機關之舉證證明程度。是主管機關或其委託之專業人員依廢棄物清理法第20條進行查核時，責任業者提供之資料不實或未提供完整帳冊、資料，自得依廢棄物清理法授權訂定之管理辦法第13條規定之方法，擇定其營業量或進口量最高者為該責任業者之營業量或進口量（即按一定標準或間接證明之方式予以推估，以代直接證據之調查）。

(三)又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。本件被上訴人因上訴人違反據實申報及提出帳冊資料之協力義務在先，援引管理辦法第13條第1項第1款規定，委託致遠會計師事務所就檢調機關扣押所得之上訴人帳籍憑證查核，以上訴人之生產資料推計其營業量，據以計算其回收清除處理費之繳納額度，而以原處分函命上訴人補繳回收清除處理費，經原審審理結果，認推計過程中，有若干計算錯誤及繳費義務人誤認之情事，而將訴願決定及原處分關於如原判決附表項次第6、7、9、13、16、17、18、25、32、38、39、51、52、53、54、55、56、58、59、60、63、64、68、69、76、77、81、84、88、91、96、97號所示部分撤銷等情，乃原審本於職權調查審認之事實，經核尚無違於證據法則及經驗法則，自得執為本件判決之基礎。上訴人主張其並無上揭違章事實云云，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自無可採。

(四)至上訴人另稱：其無「提供之資料不實，或未提供完整帳冊、資料」之情事，原判決逕認有上揭管理辦法第13條、廢棄物清理法之適用，顯有適用法規不當之違背法令云云。惟查原審已敘明：本件經上訴人自行申報後，被上訴人依廢棄物清理法第20條規定，委由致遠會計師事務所就上訴人經高雄地檢署檢察官於93年9月15日指揮高雄縣調查站執行搜索查扣之上訴人相關帳證資料重行查核，發現上訴人自行製作之包裝飲用水生產日報表資料所載容器商品生產量遠大於進貨發票之容器購入量，足徵上訴人所申報之容器購入量確有短漏，未盡據實申報之義務，所憑據之進貨發票當然也非完整而無缺漏；而被上訴人於本次查核前，另委託立本臺灣聯合會計師事務所、致遠會計師事務所為數次查核，就上訴人系爭期間之營業量已為多次命上訴人提出完整帳冊、資料以供查核，並製作查核報告，比對本次搜索查扣之上訴人包裝飲用水生產日報表資料，顯然被上訴人之前多次委託之會計師事務所進行查核，上訴人均提供不實資料，或未提供完整帳冊、資料，致被上訴人始終無從核實計算上訴人應繳之回收清除處理費；本次再經致遠會計師事務所就上訴人遭高雄地檢署查扣之所有帳證為清查，也未能發現其他商業憑證可為確證，是以，上訴人違背據實申報之直接協力義務在前，違反提供帳冊、資料之間接協力義務在後，經被上訴人及所委託之會計師事務所實地查核，復無從取得相關憑證，被上訴人已致力於必要直接資料之獲取而不可得，其依裁處時管理辦法第13條規定，推計上訴人應繳系爭公課額度，有其必要性等語。經核於法並無不合。上訴人主張，亦不足採。

(五)所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原審本於職權調查證據後，將訴願決定及原處分部分撤銷，駁回上訴人其餘之訴，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，經核尚無判決理由不備及理由矛盾之違法。

(六)綜上所述，原判決並無違背法令情事。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異