最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第429號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第429號

上訴人

蘇繼鴻（兼蘇貞貞、蘇文德、蘇純怡、蘇灼灼、蘇婷婷之被選定當事人）

上訴人

蘇繼棟（兼蘇貞貞、蘇文德、蘇純怡、蘇灼灼、蘇婷婷之被選定當事人）

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年11月4日臺北高等行政法院100年度再字第114號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被繼承人蘇木榮於民國81年7月18日死亡，繼承人即其配偶蘇陳素錱（已於88年間死亡）等人向被上訴人申請延期申報遺產稅，嗣於82年7月16日辦理遺產稅申報，經被上訴人查獲繼承人漏報被繼承人蘇木榮所遺房屋、股票及銀行存款等合計新臺幣（下同）1,361,131元，乃併入其遺產課稅，核定遺產總額991,127,584元、遺產淨額696,377,609元，應納稅額393,613,965元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計816,679元。繼承人蘇陳素錱等人不服，就（一）遺產總額－新竹市○○街152號房屋、臺北縣（現為新北市○○○○段8-1地號等61筆土地價值、自興行資產淨值、臺灣水泥股份有限公司等2家股票價值；（二）農業用地扣除額；（三）未償債務扣除額；（四）生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額）等項，申請復查未獲變更，繼承人蘇陳素錱等人不服，提起訴願、再訴願，迭經財政部分別以88年4月13日臺財訴第882162931號訴願決定、89年5月15日台財訴第0891353130號訴願決定及90年9月12日臺財訴第0900044220號訴願決定，先後將關於坐落新竹縣竹東鎮○○○段1－3地號等53筆土地及新竹縣竹北市○○○○段53-1地號等2筆土地之農業用地扣除額、分配請求權扣除額及新竹縣竹北市○○段296地號等8筆土地暨新竹縣竹北市○○段1064地號土地有關新市鎮開發條例扣除額部分撤銷，由被上訴人另為處分。被上訴人合併重新審查結果，於92年2月24日以北區國稅法第0921008372號重核復查決定，准予追認農業用地1人繼承扣除額129,720,431元、分配請求權扣除額46,375,029元，並追減農地減半扣除額4,465,373元，變更核定遺產淨額為589,607,737元。繼承人即上訴人蘇繼棟、蘇文德、蘇繼鴻等人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審93年度訴字第2123號判決撤銷訴願決定及重核復查決定，上訴人蘇繼棟、蘇文德、蘇繼鴻等人不服，提起上訴，經本院95年度裁字第2168號裁定駁回其上訴而告確定。嗣被上訴人依裁判意旨，於97年7月1日以北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定（其餘上訴人於此次重核復查程序加入為申請人），准予追減遺產總額12,500元、追認不計入遺產總額12,500元、公共設施保留地扣除額9,467,658元、變更核定農業用地扣除額136,224,602元、分配請求權扣除額315,160,054元，並追減罰鍰79元，其餘復查之申請則予以駁回。上訴人等不服，就（一）柯子湖段1-3地號等24筆土地、新竹市○○段1555、1562、1507（似為1570之誤）、1577、1586、1613地號土地6筆及新竹市○○段712地號土地，仍爭執有農業用地扣除額之適用；（二）分配請求權扣除額；（三）新竹縣竹北市○○段104、169、223、259、296、340、395、407地號及同縣市○○段1064地號等9筆土地，仍爭執應依新市鎮開發條例列扣除額；（四）罰鍰；（五）免稅額、扣除額及稅率應適用84年1月13日修正後之遺產及贈與稅法規定；（六）吳淑美之納稅義務人身分；（七）退稅等項，提起訴願，經訴願決定撤銷關於原處分（即被上訴人97年7月16日重核復查決定）罰鍰部分，著由被上訴人另為處分，其餘訴願則予以駁回。上訴人等仍不服，提起行政訴訟，經原審98年度訴字第960號判決，以其起訴一部不合法、一部無理由，判決駁回後提起上訴，經本院100年度判字第1163號判決：「原判決關於駁回上訴人起訴不合法暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人連帶負擔。」（下稱原確定判決）上訴人不服，本於行政訴訟法第273條第1項第14款之規定，向原審提起再審之訴。

二、上訴人起訴主張：（一）系爭柯子湖段1-3地號等24筆土地，繼承人申報遺產稅列報屬於「公共設施保留地」扣除額之範圍，經本院93年度訴字第2123號判決認定被繼承人蘇木榮死亡時，系爭柯子湖段1-3地號等24筆土地屬「公共設施保留地」；又系爭柯子湖段1-3地號等24筆土地保留徵收供新竹科學工業園區管理局徵收，整體開發供高科技工業之用之「工業區」，依土地法第194條之規定概應免稅；系爭柯子湖段1-3地號等24筆土地顯然不適用農業用地扣除額，應適用「公共設施保留地」免徵遺產稅等情，惟原確定判決逕認有課徵遺產稅之適用，顯見原確定判決漏未斟酌原審93年度訴字第2123號判決，有行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由。（二）被繼承人蘇木榮一部分遺產係屬於公共設施保留地、農地等免稅財產，金額共計356,957,831元，可知核定通知書所列被繼承人遺產核課標的991,124,584元，並未包括分配請求權債權金額492,556,376元，則本件分配請求權債權金額492,556,376元，單獨自遺產總額991,124,584元中扣除，免徵遺產稅，與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，扣除分配請求權債權金額492,556,376元，僅影響遺產之淨額減少492,556,376元。又依司法院釋字第620號解釋之意旨，既然認定依民法第1030條之1第1項前段規定之分配請求權金額為492,556,376元，則該被請求之部分即非遺產稅之課徵範圍，即扣除額為492,556,376元，並無再有不同解釋空間。且本件不計入遺產總額、農業用地扣除額、公共設施保留地之扣除額，所適用之法律各自不同，並無有重複之情形，而係被繼承人蘇木榮之遺產財產核課範圍，與生存配偶分配請求權金額492,556,376元非屬本件遺產稅之課徵範圍無涉，自無重複扣除之問題；縱有重複，因本件生存配偶分配請求權金額492,556,376元非屬遺產稅之課徵範圍，即應優先自遺產總額中扣除，為當然之解釋。另原確定判決謂其中有約36％係屬被繼承人蘇木榮原為公共設施保留地、農地等免稅財產部分，遂依比例計算金額為177,396,322元，自492,556,376元中扣除不計入遺產總額等免稅額177,396,322元，俾免重複計算扣除額，重新核定分配請求權扣除額為315,160,054元，於法即有不合，顯見原確定判決漏未斟酌為被上訴人97年7月16日北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定計算之金額，有行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由等語，求為判決：（一）原確定判決有關上訴駁回及該訴訟費用部分均廢棄。（二）上開部分訴願決定、復查決定、原行政處分均撤銷。（三）新竹縣竹東鎮○○○段1之3地號等24筆「公共設施保留地」土地價值，應依法全部扣除，免徵遺產稅。（四）分配請求權金額492,556,376元，依法應全部認列扣除額，自遺產總額扣除。

三、被上訴人則以：（一）被繼承人蘇木榮81年7月18日死亡時，系爭柯子湖段1-3地號等24筆土地係坐落在新竹科學工業園區特定區內，查新竹科學工業園區特定區主要計畫並無所謂細部計畫，又該計畫並非都市計畫，而係工業區之特別計畫，故實質上應無都市計畫法第50條之1規定之適用。（二）按稽徵機關核算分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，雖應列入計算，惟於核算遺產稅額時，該等未計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，則應予減除屬於配偶請求分配為其所有部分之價值，俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入分配請求權扣除額，造成一筆財產重複計算扣除之情形，此為財政部研商「民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」會商之結論，亦係財政部基於財稅主管機關，關於計徵遺產稅時，應如何正確且正當地適用民法第1030之1所定分配請求權所為之解釋，以防杜免稅遺產重複認列扣除之情形。（三）本件上訴人無非重述其在前訴訟程序業經主張而為原確定判決摒棄不採之陳詞，並以其主觀歧異之見解，對前訴訟程序認定事實、適用法律職權之正當行使，指摘為違背法令，非屬重要證物漏未斟酌之再審事由等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人所主張之上開證物即原審93年度訴字第2123號判決，業經原確定判決予以斟酌，仍無足以影響原確定判決，此觀原確定判決意旨甚明，足見原確定判決已就上訴人所主張上開證物予以斟酌，惟仍不足以影響原確定判決之認定，則上訴人所主張上開證物，顯與行政訴訟法第273條第1項第14款之要件不合。（二）上訴人所主張之證物即被上訴人97年7月16日北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定計算之金額，業經原確定判決予以斟酌，仍無足以影響該判決，此觀原確定判決意旨甚明，足見原確定判決已就上訴人所主張上開證物予以斟酌，惟仍不足影響原確定判決之認定，則上訴人所主張上開證物，顯與行政訴訟法第273條第1項第14款所謂之要件不合等語，駁回上訴人再審之訴。

五、上訴意旨略謂：系爭24筆土地有都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅之適用，此既為原審93年度訴字第2123號判決認定，被上訴人即不得為相反之主張，法院亦不得為相反之判定。另分配請求權金額492,556,376元之部分，依司法院釋字第620號解釋即非屬本件核課遺產稅之核課範圍，本件判決基礎依上開說明既已明確，終局判決顯有違誤之情形，上訴人主張依行政訴訟法第274條規定，本件為判決基礎之裁判有同法第273條第1項第1款、第2款、第11款、第12款、第13款及第14款情形之再審事由提起再審之訴，依法並無不符。又原審認上訴人所提之原審93年度訴字第2123號判決，有關認定系爭24筆土地屬○○○區○○○道路用地」、「公園用地」部分，即屬「公共設施保留地」之爭點項目確定判決，對本件無拘束力，可以為相反之判斷，顯違反行政訴訟法第213條、第216條規定，屬判決違背法令。且免徵遺產稅土地中屬農業用地部分係由蘇繼鴻一人單獨繼承，上訴人不能主張分配，原審認此部分證物，縱經審酌仍不影響原確定判決之認定，惟原確定判決何以認定本件核課系爭遺產稅範圍為蘇木榮所留遺產中之約64％、何以認定廢棄免稅額之部分、何以認定本件與司法院釋字第620號解釋不符，其理由顯相矛盾等語。

六、本院按：（一）「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第273條第1項第14款定有明文。所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定判決漏未於理由中斟酌者而言。申言之，該項證物如經斟酌，原裁判將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原裁判之內容，或原裁判曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。（二）原判決以上訴人主張之漏未斟酌之重要證物，即原審93年度訴字第2123號判決及被上訴人97年7月16日北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定計算之金額，業經原確定判決予以斟酌，惟仍不足以影響原確定判決之認定，因認上訴人所提再審之訴與行政訴訟法第273條第1項第14款之再審要件不符，而駁回上訴人再審之訴，揆之首開規定及說明，並無不合。（三）上訴人另援引行政訴訟法第274條，主張為判決基礎之裁判有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款、第11款、第12款、第13款及第14款之再審事由，惟此項再審事由係其上訴後所擴張，依行政訴訟法第250條規定，自屬不能准許。況上訴人所主張為原確定判決基礎之裁判應係指原審93年度訴字第2123號判決，該判決所為之認定乃上訴人引為再審之重要証物且為其主張之依據，其上訴後竟然主張該判決有行政訴訟法第273條第1項之再審事由，其主張前後矛盾，委無足採。（四）原確定判決對於本件遺產稅範圍及免稅額之認定，認其所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與司法院釋字第620號解釋亦無牴觸，原判決因認本件並無重要証物漏未斟酌之再審事由，並無判決理由矛盾之違法，上訴意旨以此指摘原判決理由相互矛盾云云，亦無足採。綜上所述，原判決對於上訴人之主張何以不足採，分別予以指駁甚明，其適用法規亦無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異