最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第395號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第395號

再審原告

陳瑞榮

再審被告

財政部中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國99年5月6日本院99年度判字第457號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣再審原告民國93年度綜合所得稅結算申報，原列報土地捐贈扣除額新臺幣(下同)20,000,014元，經財政部賦稅署查獲其捐贈之土地係受贈取得，通報再審被告核定土地捐贈扣除額3,200,002元，綜合所得總額22,293,796元，綜合所得淨額18,476,473元，補徵應納稅額5,645,886元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺中高等行政法院97年度訴字第159號判決（下稱原審判決）駁回後，再審原告不服，提起上訴，經本院99年度判字第457號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之上訴，再審原告以原確定判決所適用之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋有牴觸憲法之疑義，向司法院大法官聲請解釋，經司法院大法官作成釋字第705號解釋宣告原確定判決所適用之上開函釋違憲後，再審原告依行政訴訟法第273條第2項規定，提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張：㈠原確定判決及原處分因參考財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋而認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以16％認定，而上開函釋遭司法院釋字第705號解釋認為違憲，故原處分及原確定判決作成之基礎與結論皆為違憲，又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，在有其他稅法可資優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決不適用法令之當然違法之處。㈡退步言之，縱比照以其他實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準，原確定判決未依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定，予以調查，即有判決違背法令之當然違法，又既然兩造對於捐贈土地價額意見歧異，於撤銷訴訟之情形，原確定判決法院自應就土地捐贈價值予以職權調查，而鑑價即為一有效可行且必要之證據方式，惟原確定判決法院根本未調查，即以系爭違憲函釋來認定本件之捐贈，自有違反上揭規定之情形，除判決違背證據法則、不備理由之違法外，更明顯違反行政訴訟法第125條及第133條規定，自有判決違背法令之情形。㈢本件若對於捐贈土地之價值有爭議，縱認無法以公告現值認定，也必須以市價認定，但再審被告根本未將系爭捐贈之土地予以鑑價，已違反行政程序法第36條規定，再審被告未依職權調查，消極以函釋作為市價判斷，系爭處分自屬違法無效且行政怠惰之行政處分，自應撤銷此違法無效且不備理由之補稅處分等語。

三、本院查：

（一）按：

１、行政訴訟法第273條第2項規定：「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」

２、司法院釋字第705號解釋：「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070號、第09504507680號、第09604504850號、第09704510530號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」其解釋理由書並闡釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範．．．。所得稅法第17條第1項第2款第2目之１固就捐贈之列舉扣除額規定：『納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。』惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。財政部中華民國92年6月3日台財稅字第0920452464號令：『三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。』93年5月21日台財稅字第0930451432號令：『個人以繼承之土地捐贈，．．．，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。』94年2月18日台財稅字第09404500070號令及95年2月15日台財稅字第09504507680號令，均以：『個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。』96年2月7日台財稅字第09604504850號令及97年1月30日台財稅字第09704510530號令分項說明，意旨相同。以上6令（下併稱系爭令），就個人捐贈土地如何計算列舉扣除金額，上述92年、93年令僅概括規定由稽徵機關依財政部核定之標準認定，94年令進而確定認定標準，95年、96年及97年令則採取與94年令相同之認定標準。所得稅法第13條規定：『個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。』上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第159條參照），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範。系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之１規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」

（二）次按：

１、司法院釋字第496號解釋：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」亦經司法院釋字第597號解釋理由書第1段闡釋甚明。

２、所得稅法第2條第1項、第5條第2項、第11條第6項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「綜合所得稅課稅級距及累進稅率如下：．．．。」「本法所稱課稅年度，於適用於有關個人綜合所得稅時，係指每年一月一日起至十二月三十一日止。」第13條及第14條第1項、第2項規定：「個人綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．。（第2項）前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」第17條第1項第2款第2目之1（94年12月28日修正公布前條文）規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額．．．扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額百分之二十為限。．．．。」第71條第1項（98年4月22日修正公布前條文）規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

３、遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條、第19條（98年1月21日修正公布前條文）、第20條第1項第1款規定：「（第1項）．．．贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準。（第2項）．．．。（第3項）第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；．．．。」「（第1項）贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第二十一條規定之扣除額及第二十二條規定之金額後之課稅贈與淨額，依下列規定稅率課徵之：．．．。（第2項）一年內有二次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」「下列各款不計入贈與總額︰捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。」第21條、第22條（98年1月21日修正公布前條文）規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元。」第24條第1項規定：「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第41條第2項規定：「．．．依第二十條規定不計入贈與總額之財產，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給．．．不計入贈與總額證明書。」

（三）綜合上開司法院解釋、所得稅法、遺產及贈與稅法規定意旨，可知：

１、憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務或享減免繳納之優惠而言。且稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

２、凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國當年度自1月1日起至12月31日止之個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依所得稅法第5條第2項規定之課稅級距及累進稅率計徵綜合所得稅。綜合所得稅之納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目、數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。又綜合所得稅之稅捐客體為「所得」，稅基則為「所得淨額」；個人之綜合所得稅係就構成其申報上一年度綜合所得總額之項目及數額，減除所得稅法第17條規定之「免稅額」與「扣除額」後之餘額，為該個人之「綜合所得淨額」，依規定之稅率計徵。

３、贈與稅為遺產稅之補充稅（遺產及贈與稅法第19條立法理由參照），凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依遺產及贈與稅法規定，課徵贈與稅；贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之「時價」為準，並按贈與人每年贈與總額，減除同法第21條規定之扣除額及第22條規定的免稅額金額後之「課稅贈與淨額」，依規定稅率課徵之。前開所稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利；所謂「贈與」，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，「經他人『允受而生效力』之行為」；所謂「時價」，本法第10條第3項明定「土地以公告現值或評定標準價格為準」。而依上舉遺產及贈與稅法第20條規定不計入贈與總額之財產，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入贈與總額證明書。是知，遺產及贈與稅法規定之贈與稅，其「稅基」為贈與財產之「財產價額（課稅贈與淨額）」，與前開個人綜合所得稅之稅基係「綜合所得淨額」，自屬有異。再除遺產及贈與稅法第20條規定不計入贈與總額之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，即應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報；此亦與綜合所得稅係由納稅義務人於次年5月1日起至5月31日止，向該管稽徵機關申報辦理者不同。

４、所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固為前揭捐贈列舉扣除額規定，惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。然依上開說明，該以「實物」捐贈之列舉扣除額應如何列報，仍應本於租稅法律主義之精神，依所得稅法有關列舉扣除額及其相關連規定之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之。按在會計基礎上，交易事項究應於何時入帳並計算損益，約有兩種-即「權責發生制」與「現金收付制」。所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳；所稱現金收付制，係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳（商業會計法第10條參照）。個人綜合所得稅原則上係採現金收付制（收付實現原則），亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅；而所得之實現已否，係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準；倘各類所得係為「實物」，其估價應以「取得時」政府規定之價格計算，政府未規定價格者，則以「當地時價」計算之（所得稅法第14條第2項），本條項規定之「時價」，並未如上開遺產及贈與稅法第10條第3項明定「土地以公告土地現值或評定標準價格為準」，而依法條整體用詞「當地時價」觀之，應以「當地市場交易價格」為判斷之標準。如上所述，個人之綜合所得稅，是就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之；捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產，不計入贈與總額。準此，綜合所得稅之納稅義務人，若以受贈取得之土地（實物）捐贈與政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體，並經該政府機關等允受，成立贈與契約，該「捐贈土地」列舉扣除金額之計算，應以該土地「捐贈時之當地時價」-亦即該土地捐贈時當地市場之交易價格為準認定之，始符實質課稅與租稅之公平。

（四）本件再審原告93年度綜合所得稅結算申報，列報其受贈之系爭土地贈與臺灣省彰化縣員林鎮公所之捐贈扣除額20,000,014元，再審被告原核定逕行適用前揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令：「個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」及94年2月18日台財稅字第09404500070號令：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算」之規定標準，按系爭捐贈土地公告現值20,000,014元之16％計算，核定土地捐贈扣除額3,200,002元，綜合所得總額22,293,796元，綜合所得淨額18,476,473元，補徵應納稅額5,645,886元。揆諸前開說明，容有未洽；再審被告復查決定及訴願決定、原審判決暨原確定判決亦皆適用前揭2函釋，遞予維持，於法同有未合；又系爭土地於贈與當時之「時價」即市場上之交易價格如何（例如類似土地的成交價格或鑑定價值等），宜由再審被告運用其廣泛之行政資源加以調查認定，爰將原確定判決及原審判決均廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），由再審被告另為適法之處分，俾符法制。

四、據上論結，本件再審之訴為有理由，依行政訴訟法第281條、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異