102年度判字第444號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：102 年 07 月 18 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第444號上訴人新台北有線電視股份有限公司代表人林德偉訴訟代理人林瑞彬律師陳建宏會計師被上訴人財政部臺北國稅局代表人何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年3月19日臺北高等行政法院101年度訴字第1673號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、上訴人辦理民國95年度營利事業所得稅結算申報，原列報前5年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）83,977,375元（包含91年度70,930,830元及92年度13,046,545元），被上訴人初查依其申報數核定，嗣被上訴人依臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）通報資料，查獲上訴人91及92年度有短漏報所得額情事，乃據以重行核定前5年核定虧損本年度扣除額0元，應補稅額20,984,343元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人91年度因營運資金需求，遂將營運使用之網路設備向台力國際開發事業股份有限公司（下稱台力公司）分別辦理資產售後租（買）回融資交易，此種出售與租（買）回實屬一次性交易，因此上訴人按承租人售後租回之會計處理原則及商業慣例，於出售時開立銷貨發票予台力公司；另於租回時取得台力公司開立之進貨發票，並就買賣間差額4,809,000元按月攤計利息費用，惟被上訴人卻以上訴人於系爭交易中並無進貨及銷貨事實為由，主張上訴人91、92年度分別虛列利息支出1,672,661元及2,285,776元，除調增當年度課稅所得額外，並依同法第110條第3項規定課處罰鍰。㈡有關上訴人91及92年度營利事業所得稅核定案件，業已分別提起行政救濟程序在案。故本件應待上訴人91及92年度營利事業所得稅行政救濟案件確定後，方能確認本件原核定剔除上訴人虧損扣除之事實要件是否相符等語。㈢上訴人於92、93年度將系爭交易買賣取得及開立發票銷售額之差額4,809,000元按售後租回之合約期間攤計利息費用並無違誤：上訴人帳上就買賣價差額4,809,000元借計：預付費用─利息，並分期攤提利息費用，故系爭交易表面上看似買賣交易，但實質上及上訴人帳務上均依租賃會計處理，且不論系爭交易究屬租賃資產於租賃期滿後無條件移轉予承租人之「售後租回」交易或買受人以分期付款方式支付價款之「售後買回」交易，都無損於此交易係一般商業融資交易之事實。㈣上訴人92年度營利事業所得稅案件業經本院102年度判字第82號判決廢棄原審法院101年度訴字第722號判決，被上訴人於上訴人91、92年度營利事業所得稅尚未確定之情況下，否准上訴人適用所得稅法第39條盈虧互抵規定，明顯未符合營利事業所得稅藍色申報書實施辦法（下稱藍色申報辦法）第20條第2項稽徵機關得撤銷藍色申報之規定，適用法令顯有錯誤，原處分應予撤銷。㈤上訴人91年至93年並未以詐術或不正方法逃漏稅捐，被上訴人率以上訴人91年度短漏所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額雖不超過5％，但經臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號等刑事判決在案為由，否准上訴人適用91年度虧損扣除額，非但違反財政部83年7月13日臺財稅字第831601175號函釋，亦違反比例原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：本件同一事實營業稅部分，業經本院100年度裁字第1946號裁定上訴駁回確定。營利事業所得稅部分，因上訴人與台力公司互開統一發票虛增渠等營業收入，藉以向中華商業銀行（下稱中華商銀）貸款，其無進銷貨事實開立不實統一發票，假借虛進、虛銷方式，虛列利息支出，實屬以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，縱91年度原認定虛列營業成本4,809,000元，嗣經被上訴人復查決定改認定虛列利息支出1,672,661元，重行核算91年度所得額虧損69,258,169元，短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例僅2.42％（1,672,661元÷69,258,169元），依財政部85年10月2日臺財稅第851918086號函釋（下稱財政部85年10月2日函釋）規定，仍無所得稅法第39條有關盈虧互抵規定之適用，被上訴人原核定前5年核定虧損本年度扣除額0元並無不合。至上訴人91及92年度營利事業所得稅行政救濟確定如有變更，致影響本件系爭事項之認定，可另循更正程序辦理等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件兩造主要爭點厥為：被上訴人以上訴人並無融資交易事實，而於91、92年度營利事業所得稅結算申報，分別虛列利息支出1,672,661元及2,285,776元，而否准上訴人認列前5年核定虧損本年度扣除額，有無違誤？㈠上訴人主張所得稅法第39條租稅盈虧互抵規定，是實質課稅表現，為上訴人之權利，並非租稅政策之獎勵，容有誤解所得稅法第39條之規定，旨在為建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待之立法精神，未能憑採，尚難據以主張原處分就此有違憲法平等原則及實質課稅原則（上訴人言詞辯論時將原主張有違量能課稅原則，修正為有違實質課稅原則）。㈡查本件關於上訴人有無虛進虛銷之不實交易，即上訴人與台力公司間系爭「售後買（租）回」交易是否為虛偽交易乙情？ ⒈查本件同一事實補徵營業稅及罰鍰案，雖上訴人堅稱無網路設備點交之行為，而有融資性交易之事實，但其與台力公司間「虛進虛銷」之事實認定，業經原審法院100年度簡字第216號判決「原告之訴駁回」，並於100年8月15日經本院100年度裁字第1946號裁定「上訴駁回」確定在案。是項業經確定之虛偽交易事實，除有明確之反證足以推翻外，自有拘束本件關於上訴人與台力公司間系爭「售後買（租）回」交易是否為虛偽交易事實之效力。 ⒉次查，本院102年度判字第82號上訴案中，上訴人雖主張，台力公司向上訴人購買網路設備之買賣價金已全部付清，上訴人向台力公司購買網路設備之分期付款買賣價金亦已全部付清，台力公司為本件交易向中華商銀貸款之金額，已全部清償，上訴人確實獲得資金（用以交給東森集團），台力公司所賺取實質之利息收入或買賣價差已經申報營利事業所得稅，中華商銀確有賺取利息收入等語。然經該判決認為其係以「結果圓滿（東森集團確有代償系爭貸款及利息）」來推論「過程合法」，忽略東森集團藉由上訴人、台力公司「虛增帳面營業收入及成本，向金融業取得貸款套利」之過程與交易常情有違。蓋「利潤」來自於「風險」，若東森集團不能代償系爭貸款及利息，上訴人用以支付買回之支票將無從兌現，上訴人既承擔東森集團不能清償之風險，本應從此風險獲得相對的利潤，但上訴人本身卻無經濟利益，系爭申報之利息支出及損失，並非上訴人自己因「經營」而支出之成本費用，而只是假藉「售後買回」開立支票掏空公司幫東森集團套利之方法，系爭交易自不應認係「售後買（租）回」而准予認列明確在案（見該判決書㈣本院對上開爭點判斷：⒈⑸）。 ⒊末查關於本件上訴人與台力公司間系爭「售後買（租）回」交易確為為虛偽交易之供述，亦經相關關係人廖啟旭、連復彰、陳圓圓及劉洪福等人分別供述明確載明在案（見同上本院判決書㈣本院對上開爭點判斷：⒈⑷）；又上訴人與台力公司間系爭售後買（租）回交易為虛偽交易之情，亦經臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號刑事判決予以明確認定，載明在判決理由書。參諸最高法院62年判字第252號判例意旨，該等判決所認定之事實，究不失為行政訴訟之重要證據資料。另審諸該等判決採認證人證詞及證物等證據，均未違證據法則，自非不得為本件認定事實之證據資料。上訴人對此，並無法提出相當反證，以推翻上開本院判決及臺灣高等法院刑事判決所認定上訴人之系爭售後買（租）回交易為虛偽交易之事實，僅陳述本件為營利事業所得稅之爭議，與營業稅之稅制精神不同，不應受上開本院判決及臺灣高等法院刑事判決認定事實之拘束，主張系爭售後買（租）回交易為真實交易，非虛偽，非屬以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐等語，難謂有據，要無足採。 ⒋據上，本件上訴人與台力公司間系爭售後買（租）回交易既為虛偽交易，有如上述，則被上訴人以上訴人為虛偽之「售後買回」交易，雙方利用互開統一發票虛增彼此營業收入，藉以向中華商銀貸款，其開立不實統一發票及取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛增銷項稅額及虛報進項稅額而逃漏稅捐，實屬以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，屬會計帳冊簿據不完備，自無所得稅法第39條有關盈虧互抵規定之適用。被上訴人因而以縱91年度原認定虛列營業成本4,809,000元，嗣經復查決定改認定虛列利息支出1,672,661元，重行核算91年度所得額虧損69,258,169元，短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例僅2.42％（1,672,661元÷69,258,169元），依財政部85年10月2日函釋規定，並無所得稅法第39條有關盈虧互抵規定之適用，原核定前5年核定虧損本年度扣除額0元，揆諸首揭規定與說明，即屬有據，並無不合。至上訴人91及92年度營利事業所得稅行政救濟確定如有變更，致影響本件系爭事項之認定，如被上訴人所稱，自可循更正程序辦理，被上訴人尚無違反比例原則情形。上訴人主張被上訴人刻意忽略其91年度鉅額虧損事實，逕自否准其95年度適用盈虧互抵之規定，難謂可採。又上訴人所稱92年度營利事業所得稅案件，業經本院102年度判字第82號判決廢棄原審法院101年度訴字第722號判決等語，核屬個案且非判例，依行政訴訟法第260條規定，尚未能直接拘束本件，即難逕為比附援引，資為有利於上訴人主張事實之認定，一併敘明。㈢從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。上訴人仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。五、上訴人上訴意旨略以：上訴人91年度向台力公司辦理資產售後租（買）回融資交易，以及91、92年度就買賣間取得及開立發票銷售額之差額4,809,000元，按售後租回之合約期間攤計利息費用，是否涉有漏報所得額乙節，實涉本案上訴人依所得稅法第39條規定申報抵減稅額之數額。有關上訴人91及92年度營利事業所得稅核定案件，業已分別提起行政救濟在案，依行政訴訟法第177條規定，本案自應待上訴人91及92年度營利事業所得稅行政救濟案件確定後，方能確認本案原核定剔除上訴人虧損扣除額之事實要件是否相符。是於上揭91及92年度營利事業所得稅行政救濟案件作成判決結果前，請暫時停止本案虧損扣除數額之行政訴訟程序，以維持納稅義務人之權益等語。六、被上訴人答辯略以：查本件同一事實營業稅部分，業經本院100年度裁字第1946 號裁定上訴駁回確定。營利事業所得稅部分，因上訴人與台力公司互開統一發票虛增渠等營業收入，藉以向中華商銀貸款，其無進銷貨事實開立不實統一發票，假借虛進、虛銷方式，虛列利息支出，實屬以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，縱91年度原認定虛列營業成本4,809,000元，嗣經被上訴人復查決定改認定虛列利息支出1,672,661元，重行核算91 年度所得額虧損69,258,169元，短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例僅2.42％（1,672,661元 ÷69,258,169元），仍無所得稅法第39條有關盈虧互抵規定之適用。被上訴人原核定前5年核定虧損本年度扣除額0元並無不合。至上訴人91及92年度營利事業所得稅行政救濟確定如有變更，該影響本件系爭事項之認定，可另尋更正程序辦理。又相同案情有本院101年度判字第1045號判決上訴駁回在案，並與敘明等語。七、本案爭點之確定：㈠針對上訴人95年度營利事業所得稅稅基金額之計算，上訴人主張當期稅盈餘，得依行為時所得稅法第39條盈虧互抵之規定，而扣除其91年及92年所生之前期稅前虧損，據以計算當期應稅所得。但為被上訴人所否准，為此提起本件行政爭訟。㈡被上訴人否准上訴人在計算95年度當期稅前所得時，適用盈虧互抵規定之理由則係： ⒈按本案盈虧互抵之準據為行為時所得稅法第39條第1項，該條項規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」 ⒉而依詮釋上開準據法之財政部85年10月2日臺財稅第851918086號函釋意旨（即「公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新臺幣10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5％，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同」），如果上訴人於發生虧損之年度，有短漏報所得額之情事，且其金額超過上開比例或有詐術或其他不正當方法者，即不得扣抵。 ⒊上訴人於申報91年度及92年度營利事業所得稅時，有以下之「虛列利息支出，以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之違章行為存在，故依法不得盈虧互抵。 ⑴虛列利息支出之原因事實： ①上訴人於91年間以「售後買（租）回」方式，將所有之「網路設備」出售予台力公司，再分期付款買回該「網路設備」（從社會通念為理解，即買賣標的物之融資租回）。 ②因為上開民事契約之締結及履行，上訴人因此自台力公司一次取得買賣價金，同時需按期支付分期價款予台力公司。 ③在上開民事法律關係基礎下，上訴人分別於91年度及92年度對台力公司支付以下之利息金額，造成應稅虧損之增加。 A.91年度支付1,672,661元。 B.92年度支付2,285,776元。 ⑵認定虛列利息支出之法律涵攝部分：被上訴人依相關刑事案件資料，認定上開民事交易為虛偽之交易，實際參與交易行為規劃之自然人並構成犯罪，犯罪之經濟目的則是：「創造交易假象，使台力公司能向與上訴人同屬單一關係企業集團之中華商銀借款（規避銀行不得對關係企業貸款之法令限制），再將借來之款項以價金形式交付上訴人，由上訴人以各種名目（包括同業間之借款、還款與預付工程款及支付節目版權費等名目），交由其關係公司運用」。因此認定上訴人因該等交易所對應之分期付款支出，為「虛列利息支出，以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」，而否准其適用盈虧互抵之規定。㈢本院對上開爭點之判斷： ⒈針對上訴人於91年度及92年度分別列報給付予台力公司、會計科目為利息支出之1,672,661元（91年度)及2,285,776元(92年度)，是否屬以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，其中92年度部分及相牽連之93年度利息認列爭議部分，本院已在另案判決（本院102年度判字第82號判決及102年度判字第422號判決）中指明，事實審判決在事實認定及法律涵攝上，尚有未經調查以致未能為適法判斷之違法情事存在，而將事實審判決廢棄發回，命原審法院其重為調查。並在以下之法律見解基礎下，指明全案應行調查之方向。 ⑴固然本院認為「上訴人於91年間，以所有之網路設備一批經由『售後買回』方式，自台力公司處取得資金之行為，乃是整個關係企業集團為自關係企業成員中華商銀取得融通資金，規避集團成員間不得放款之法令限制，而經由上開手段取得資金供東森公司使用」，當屬虛偽交易而為資金移轉。因此「上訴人與台力公司間之售後買（租）回行為，其經濟目的並非是為自己取得生產所需之資金，而是要為東森集團自中華商銀取得營運資金」。 ⑵然而單憑以上事實，尚不能因此推導出上訴人「虛列利息支出」之結論，因為從本案之實證特徵言之，上訴人在91年度或92年度對台力公司所為之利息支出，之所以被認為是「虛列」利息，其主要理由為：「上訴人為東森關係企業集團成員，而東森關係企業之母公司東森公司期待從同屬關係企業之中華商銀取得營業所需之融通資金，但在公司治理法制上卻受到禁止，因此使用非法之手段，透過非關係企業之台力公司與包含上訴人在內之多家關係企業，以『出售再買回』之融資交易形式，使台力公司得以向中華商銀轉融資，取得資金，再以買回價金之形式轉手上訴人，上訴人則將資金交給東森公司使用，而該等資金最終由東森公司取得並予以運用，已非合法（違反公司治理之相關法規範）。而且該等資金既非由上訴人使用，取得資金之利息卻由上訴人實際支付，並在營利事業所得稅申報時列為計算稅額之減項，造成當期營利事業所得稅額之短少，因此構成稅捐之逃漏」。 ⑶但是上開待證事實內容實應包涵二個部分，第一部分為「東森集團透過違反公司治理之不法之安排，將中華商銀之資金移轉予上訴人」，第二部分則為「上訴人將不法資金移轉予東森公司」。而從原判決上開事實認定過程觀之，其中第一部分事實，事證極其明確。可是第二部分事實，則不清不楚，幾乎未為調查，而這個部分對本案之勝負判斷而言，卻具關鍵意義，而且從邏輯的觀點，又有以下三種可能模式（當然真實世界中可能混合為之）。 ①第一種可能為：上訴人將自台力公司取得之資金，一次支付予東森公司，並在帳上登載為「借貸」名義，而雙方之其餘業務均正常往來。 ②第二種可能為：上訴人將自台力公司取得之資金，一次支付予東森公司，但在帳上隱瞞其事實，而雙方之其餘業務均正常往來。 ③第三種可能為：因為在業務上，上訴人是向東森公司購買節目頻道，而向客戶提供有線電視之收視服務，在此業務往來結構下，上訴人經常要向東森公司支付權利金，並將之列為自己之經營費用。在此經營模式下，上訴人可以是經由螞蟻搬運方式，將整筆資金拆成小筆金額，逐一假藉各式營業費用名目，移轉予東森公司。 ⑷以上不同之資金移轉方式，在稅捐法制上對應之法律效果也有不同，大體上可簡言如下： ①在第一種可能模式下，上訴人是以借款名義移轉予東森公司，其應向東森公司收取高於支付予台力公司利息數額之利息，而上訴人支付予台力公司之前開利息可全額照列。 ②在第二種可能模式下，上訴人是私下將資金交予東森公司使用，而未在會計帳上留下紀錄，此時可以比照借款之情形來處理，也可以將該借款本金所對應之利息全額剔除（正如同被上訴人在本案所為者）。 ③在第三種可能可能模式下，上訴人是以與東森公司商業往來模式，將上開融資本金移轉予東森公司，此時要續行查明以下事實，而為法律適用： A.如果上訴人與東森公司間商業交易之金額符合市場常態，該等利息支出應可全額認列。 B.如果上訴人與東森公司間商業交易之金額不符市場常態（即上訴人向東森公司購買貨物或服務時，其約定價格過高），此時應除了在營業費用支出部分，依所得稅法第43條之1移轉計價之規定予以調整外，並按調整金額與原申報金額之比例，計算上開利息支出與本業無關之部分。 C.如果對上訴人帳證之真實性有所懷疑，即應發動全面調查，以核定正確之營業費用，並將核定金額占申報金額之比例，計算上開利息支出與本業無關之部分。 ④按照以上之標準為法律適用，上訴人之前開利息支出未必會如同本案之原核定處分，予以全額扣減，甚至有可能不扣減。但其同時也要視情況增加利息收入或剔減申報之營業費用金額，是否對上訴人有利，應視個案事實情況，不可概括論之。 ⑸因此本案中上訴人91年度及92年度之營利事業所得稅報繳，其列報支付台力公司利息是否構成「以詐術或其他不正當方法逃漏稅」，尚有應行調查之處。何況在法律適用上，仍有以下議題有待澄清： ①針對上訴人是否有「以詐術或不正當方法逃漏稅捐」之漏稅違章行為，就算以上事實已得釐清，在法律涵攝上，仍會面臨一個重大議題，即「查核準則第67條第2項明定：『……費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。』依該條項之反面解釋，如果確實有利息費用之實際支出，即不能課以所得稅法第110條各項之漏稅罰」。如果被上訴人不否認上訴人實際有此利息費用之支出（只不過產生利息之本金，上訴人是不法取得，且認非供正常營業之用），是否還「故意漏稅」之違章要件，即有深究必要。事實上，上訴人所屬東森關係企業前開非法行為，雖然違反公司治理之管制規範，但並不具有稅捐逃漏為目的，能否課以（擬制）漏稅罰，實有進一步探究之餘地。又所得稅之查核重在「資源實際流入及流出之有無」，與營業稅法上漏稅有無之判斷，著重於有無真實之銷貨及進貨行為（決定是否構成「虛進虛銷」）不同，不宜比附援引。 ②而依本院前開待證事實內容之分析，如果上訴人是採取上開第二種可能模式移轉資金者，由於資金移轉事實完全沒有向稅捐機關揭示，又將該資金所生之利息申報為費用，這時可能有必要將「資金移轉」與「利息申報」不可分割之事實連結，認為上訴人有隱匿事實之漏稅故意，而有課予漏稅罰之必要。但如果不是如此，而是第一種及第三種之可能模型者，上訴人有無違反誠實義務，構成故意漏稅違章行為，即大有斟酌餘地。 ⑹是以本案之事實調查方向，應著重在「上訴人如何移轉該取自中華商銀融通本金予東森公司」等情，並應注意以下之法律意見。 ①上訴人與東森企業間雖然為關係企業，但雙方也確實有業務往來，上訴人需對東森公司給付授權金，才能經由線路設備播放東森公司提供之頻道節目給其簽約客戶觀賞，這些費用科目之支出既屬其營業上所必要，就算因為彼此間為關係企業，而且中間有上開違反公司治理法制之資金移轉，最多只能推論「上訴人在支付權利金予東森公司時，可能會給的較市場行情為高，以達成資金移轉之不法目的」，此時稅捐機關對本稅之核定而言，實擁有多種手段（例如「如實查核」、「同業利潤標準推計」或「適用移轉計價調整」等等）來認定合理之權利金金額，並將超過合理範圍之權利金費用部分剔除，而系爭融資款之當期利息支出也可按照比例剔除，以求得上訴人當期在稅上之正確費用支出。 ②又本稅之核定與漏稅違章行為是否存在分屬二事，漏稅違章行為是否存在，最終還是要回到上訴人有無盡到誠實義務之法律觀點上。 ⒉而以上認事用法議題之開展，原判決並未論及，尚有理由不備之違法，並與判決結論有影響，上訴意旨雖未指摘及此，仍應認上訴為有理由，並因本件事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。㈢綜上所述，原判決認事用法尚有違誤，且對判決結論有影響，本件上訴即屬有據，又因事證尚有調查審認之必要，爰廢棄原判決，發回原審法院更為適法之裁判。八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　7　　月　　18　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　林　惠　瑜法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　7　　月　　19　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第444號

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