最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第657號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第657號

上訴人

蔡康榮

訴訟代理人

吳怡諒 會計師

被上訴人

財政部高雄國稅局

代表人

吳英世

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年4月16日高雄高等行政法院100年度訴字第607號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人與其配偶蔡淑芬於民國95年7月1日及97年10月1日相互簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，彼此互為信託契約之委託人及受託人，信託期間均為2年，將各自持有之杰鑫國際物流股份有限公司（下稱杰鑫公司，為非公開發行股票公司）股票3,870,175股交互移轉予對方，作為信託財產。上訴人信託之股票於信託期間產生之股利收入由受益人即其長子蔡耀霆領取，其配偶蔡淑芬信託之股票於信託期間產生之股利收入則由受益人即其次子蔡耀儀領取，並均按信託關係申報贈與稅完竣。嗣被上訴人將杰鑫公司於信託期間分配予受益人蔡耀霆及蔡耀儀之股利收入，認屬上訴人及其配偶之營利所得，核增上訴人及其配偶蔡淑芬95年至98年度營利所得各新臺幣（下同）2,991,739元、8,532,111元、5,064,488元及10,636,198元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人及配偶依遺產及贈與稅法第24條第1項、第24條之1規定，於95年7月1日及97年10月1日訂立本金自益、孳息他益之股票信託契約後，1個月內報經被上訴人依遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第10條第1項、第10條之2第2款、第3款、第29條及同法施行細則第29條規定核定應繳孳息他益之贈與稅。嗣上訴人及配偶依規定將稅額繳清後，再依同法第42條規定向杰鑫公司辦理信託登記，信託始生效，復於信託期間內由受託人將股利即孳息轉交受益人，亦已於規定期間由受託人轉開股利憑單予受益人，由受益人將股利所得合併申報綜合所得稅並繳納在案，符合所得稅法第3條之4第1項及相關規定。是本件不僅已依稅法規定辦理，且於信託成立時，將信託契約書依財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函釋）送審，經被上訴人認屬受益人特定之信託，應依遺產及贈與稅法第5條之1計算核定應繳稅額。且被上訴人於受理案件申請時亦已知悉本件為夫妻相互信託。又依當時財政部函釋及國稅局之態度、社會氛圍，信託係具節稅效果，致上訴人誤信合法而完納贈與稅，且依遺產及贈與稅法第42條規定辦理信託登記。故被上訴人嗣以上訴人係藉夫妻交互信託，取巧節稅為由，改依遺產及贈與稅法第4條規定計算贈與金額，並為本件綜合所得稅之課徵，顯然違反誠信原則。而被上訴人之事後改變見解，依民法第217條第1項與有過失、第227條之2情事變更之法理，應得令上訴人撤回信託贈與以求補救，而法院亦得免除對上訴人之補稅處分。（二）財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令釋）發布前，實務上於除權息日前成立信託者眾，惟稽徵機關皆無將此類事實視為自益信託課稅之情，則於稽徵機關以他益信託核定，並納稅義務人亦未提行政救濟，即已確定，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定意旨，不應適用財政部100年5月6日令釋，並有信賴保護、誠實信用及從新從優原則之適用。又依信託法第1條、第17條及遺產及贈與稅法第5條之1規定，他益信託本即是贈與，自無「藉信託之名、行贈與之實」之說，故財政部100年5月6日令釋有違反法律保留原則之嫌。況稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之援用，屢生爭議，而行政機關藉實質課稅之名，行侵害人民財產權之實，亦違反行政程序法第5條明確性原則。（三）上訴人家族雖於95年度持有杰鑫公司39.73%股權，惟95年度大榮公司持股比上訴人家族多，上訴人僅為次要股東，至96年度，大榮公司因商業考量將持股轉讓予上訴人家族，上訴人家族始成為最大股東，此係於95年間第一次成立信託時所始料未及，被上訴人認上訴人至96年止持股高達84.605%，具有控制權，復認上訴人為刻意避稅，實屬誤解。又受託人已依信託關係出席股東會，即以受託人身分行使信託之管理權，尚無消極信託情事。再信託稅制採信託導管理論非信託實體理論，孳息他益信託之租稅債務，在信託成立時，只有法定利率計算之孳息，至未來實際發生多少之孳息，則非立法之重點，故被上訴人主張上訴人節省800多萬元之稅賦係規避租稅債務，實有誤認。另上訴人夫妻雖相互委託，仍無礙於信託目的之達成。信託式贈與與直接式贈與相較，在法定利率較低的時代，本即存在稅負差異，若認不公平，自宜修法解決，不應濫用實質課稅原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定含原核定處分）。

三、被上訴人則以：（一）上訴人及其配偶於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，互為信託之委託人及受託人，將渠等各自持有之杰鑫公司股票3,870,175股交互移轉予對方，作為信託財產，分別以渠等之子蔡耀霆及蔡耀儀為孳息受益人。上開信託契約訂立後，上訴人及配偶之受託財產與原有財產完全相同，雙方就信託財產之管理、使用或處分權限，實質上悉仍由原財產權人自行為之，僅係藉信託契約之形式，使原應由渠等獲配之股利，改由渠等之子取得。又上訴人及配偶於信託期間就身為杰鑫公司股東可獲分配之股利已在渠等可得確定之範圍，遂利用近年來郵政儲金利率偏低，藉由信託形式及現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成上訴人及配偶贈與該孳息予渠等之子及規避渠等贈與稅與所得稅負之結果。且上訴人亦自承渠等於簽訂信託契約時，已知有所稱節稅空間，在稅法上自應予以否認。被上訴人依職權查得渠等之實質上經濟事實關係及所生之實質經濟利益，依所得稅法第14條第1項第1類規定將杰鑫公司95至98年度分配前揭信託專戶之股利直接歸課上訴人及配偶，符合課稅公平之原則，且於法有據，與行政行為誠實信用原則及財政部100年5月6日令釋「實質課稅」意旨，亦不相違，而與民法第217條關於被害人與有過失之損害賠償責任，則不相涉。（二）上訴人及其家族成員對杰鑫公司持股84.605%，上訴人及其家族成員對之顯具控制權。又關於95年至98年之所得稅部分，上訴人及其家族成員共4人自行申報金額合計23,446,140元，而按一般通常模式，其等95年至98年之所得稅應為28,523,306元，節省稅負5,077,166元；另贈與稅部分（即95年及97年），上訴人與配偶蔡淑芬自行申報信託贈與稅合計239,326元，惟通常模式，其贈與稅共為3,606,196元，節省稅負合計3,366,870元，故上訴人等之行為顯具稅負節省效果。另本件交易模式，係因對交易標的杰鑫公司掌握絕對控制權，利用身為董事及經理人（現為該公司董事長）身分，知悉其內部經濟利益內容，再選擇以異常之夫妻交互信託，且與該經濟目的顯然不相當之迂迴的法律形式，以避免實現與該通常法律形式相連接之稅捐債務成立構成要件。因此，從量能課稅與稅捐負擔公平觀點，應否認所濫用之法律形式，援引實質課稅原則，回歸本件真實法律行為即贈與，按每年所發生之行為課以贈與稅及所得稅。（三）財政部100年5月6日令釋係在闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則課徵贈與稅。是以，財政部100年5月6日令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題。類此案件，為杜爭議，財政部乃於100年5月6日令釋訂定免罰基準日，對於信託契約訂定日在該令發布日以前之案件予以補稅免罰，上揭意旨亦經財政部101年6月18日台財稅字第10100598950號函說明在案等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）當事人持有股票，而欲將該年度股票股利贈與他人，事先透過安排，成立股息他益、本金自益的有價證券信託，則委託人依遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第24條之1規定，於贈與時雖應繳納贈與稅，惟其贈與之價值，並非受益人實際取得之金額，依同法第10條之2第3款、第2款規定，係以郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率估定之價值為準。是在我國長期處於低利率之期間，以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額將屬偏低，且除可減少贈與稅之繳納，並因形成信託關係後，受配之股息課徵受益人之實際受益年度綜合所得稅，使委託人可安排稅率較低之受益人，而實質上減少個人綜合所得稅。惟設立信託須受託人就信託財產為實質上之管理、使用或處分，是他益之孳息若於委託人管理信託財產時已屬確定，或委託人有實質上之掌控力及預見，則縱形式上委託人有訂立信託契約，其實質與委託人委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。（二）上訴人家族對杰鑫公司之持股達84.605%，而上訴人自95年迄98年均為杰鑫公司之董事及總經理，上訴人配偶於95年及96年為杰鑫公司之監察人；另上訴人及其配偶以股東身分參與杰鑫公司95年5月31日召開之95年股東常會，並通過該公司94年度盈餘分配審議案，始於95年7月1日簽訂本件第1次信託契約；復參與杰鑫公司97年6月23日召開之股東常會，於決議通過該公司96年度盈餘分配案，方於97年10月1日簽訂第2次信託契約，是上訴人及其配偶係於杰鑫公司94年及96年所發放之股票股利均已確定，及對杰鑫公司95年及97年度盈餘有實質掌控力及預見後，始分別於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂系爭股票本金自益、孳息他益，並各以渠等之子蔡耀霆及蔡耀儀為孳息受益人之信託契約，應堪認定。（三）又依上訴人與其配偶蔡淑芬所相互訂立之系爭95年及97年信託契約內容觀之，上訴人及其配偶以相同之持股互相交換為信託管理，就財產管理面，雖有交付信託財產行為，然對已移轉為信託之財產控制權，並未消弱或移轉，與成立信託前無異。另就使用及處分面，上訴人雖提出委託會計師製作之相關表冊及95年至98年度「股東會會議紀錄簽到簿」，以為信託管理行為之佐證，然上訴人及其配偶除以受託人身分收取股利並轉付受益人之消極角色及依契約製作報表外，並無其他積極管理行為，且同時同地出席股東會並處理相同事務，與未移轉信託財產前自行出席之管理行為無實質上差異。另上訴人及其配偶因本件信託行為節省之稅負達800餘萬元，可知上訴人與其配偶之成立系爭信託契約係僅徒具形式，目的係在規避其綜合所得稅及贈與稅負，並無實質及必要。是上訴人與其配偶蔡淑芬系爭孳息他益之相互信託契約，屬稅捐規避行為，被上訴人自得參酌司法院釋字第420號解釋及98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1第1項立法意旨，依實質課稅原則，以通常行為所對應之課徵租稅構成要件事實為基礎，而計算其所應負擔之租稅。（四）被上訴人依實質課稅原則據行為時所得稅法第5條第1項、第2項、第13條、第14條第1項第1類等相關規定，核增上訴人及配偶95年度至98年度系爭營利所得，均係依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，且法律規定之文義均屬明確，自與法律保留原則及行政程序法第5條明確性原則無違。又被上訴人係參酌前揭規定，核增上訴人及配偶蔡淑芬95年度至98年度系爭營利所得，並無援引財政部94年2月23日函釋或財政部100年5月6日令釋。再上開2函令所規範課稅事件之本質及範圍均不相同，並無後令變更前函之情形，自不生稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之情。另財政部94年2月23日函釋對藉信託之法律外觀所為規避稅負之安排，並無允許之明文，上訴人系爭孳息他益相互信託行為，亦無因信賴該函釋而應受信賴保護之問題。且上訴人之信託行為既屬租稅規避安排，因此種租稅規避行為屬新類型，縱被上訴人原承辦審核人員因欠缺承辦該類事件之經驗，致未能及時查覺，惟參照本院58年判字第31號判例及92年5月份庭長法官聯席會議決議意旨，嗣於核課期間內為補稅處分，自屬合法有據，使上訴人之租稅規避行為發生其應有之法律效果，並無造成上訴人損害之發生或擴大。是上訴人主張被上訴人有違誠實信用原則，並應有民法第217條過失相抵之適用云云，尚屬無據。另本件僅係依法調整使其發生正確之法律效果，並無情事變更，亦無民法第227條之2適用。至上訴人所提其他上市、上櫃公司股票信託之資料，僅係個案認定，是否違法尚須逐一審查，亦不能影響本件判斷等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，而「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦分別為98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。又納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。而租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。另租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。

（二）又按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」所得稅法第14條第1項第1類定有明文。另「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」固亦分別為遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款及行為時所得稅法第3條之4第1項所明定，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」及上述所得稅法第3條之4之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為；另行為時所得稅法第3條之4規定則係針對信託法所規定信託之意旨及相關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2及行為時所得稅法第3條之4之規定無涉。

（三）經查：

１、本件上訴人及配偶蔡淑芬先後於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，均互為委託人及受託人，分別將渠等持有之杰鑫公司股票各3,870,175股信託移轉予對方，並各以其等之子蔡耀霆、蔡耀儀為孳息受益人。及上訴人自95年至98年均為杰鑫公司之董事及總經理，上訴人配偶於95年及96年則為杰鑫公司之監察人，且上訴人家族對杰鑫公司有高額之持股。暨杰鑫公司係於95年5月31日之95年股東常會通過該公司94年度盈餘分配審議案，97年6月23日之股東常會決議通過該公司96年度盈餘分配案等情，為原審依調查證據之辯論結果，所依法確定之事實。觀上述系爭信託契約之內容，可知上訴人及其配偶就其等所信託之財產即杰鑫公司各3,870,175股股票之管理及處分權，因各自互為委託人及受託人結果，實質上並不因系爭信託契約之訂立而受影響，則上訴人及其配偶訂立系爭信託契約已難認有合於信託係「受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產」意旨之情事。加以，上訴人及其配偶均在杰鑫公司擔任重要職務，明瞭該公司之營運狀況，並其家族成員又對杰鑫公司佔有極高額之股權，而對該公司之盈餘分配具有一定之控制權。暨系爭信託期間為2年之信託契約，其訂立日期之95年7月1日、97年10月1日均係在杰鑫公司94及96年度之股利分配已經確定，而95及97年度又均已經過相當時日，而得預見杰鑫公司95及97年度營運情形等情況，並佐以原判決關於上訴人因為或不為系爭信託行為而將系爭股利贈與其子確有減少稅負達800餘萬元之論斷，則依上述關於租稅規避之意涵，原判決認上訴人之訂立系爭信託契約係屬租稅規避行為，即堪採取。至95年度上訴人之家族成員持股總數，縱如上訴人主張並未達絕對多數，亦因系爭第1次信託契約訂立時，關於杰鑫公司95年度股利分配數業已確定，而於系爭信託行為係屬租稅規避之認定無影響。故上訴意旨以本件完全符合信託法規定，且稅法已明定信託課稅規定，人民本得自由決定財產如何移轉及處分，指摘原判決關於上訴人所為係屬租稅規避之認定有不適用法規及適用法規不當之違法云云，核屬其主觀意見，並無可採。

２、又「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，」稅捐稽徵法第21條第2項前段定有明文；而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦經本院著有58年判字第31號判例可循。另依行政程序法第8條規定，行政行為固應保護人民正當合理之信賴；惟信賴保護原則之適用，則須具備為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護等要件。本件上訴人所為系爭信託行為性質上既屬租稅規避，則依上述說明，即應依其行為之實質為相關稅捐之課徵，而依原判決確定之事實，系爭信託契約之結果係將原應由上訴人及其配偶受配之營利所得形式上由信託受益人即上訴人之子獲致，且透過關於信託之相關規定而得減少達800餘萬元之稅負，是原判決認系爭營利所得應依其實質認屬上訴人及其配偶之營利所得，即無不合。又關於對上訴人及其配偶歸課系爭營利所得之事實，被上訴人就之並無對上訴人或其配偶有為其他核定，致因本件核課處分之作成而有應予撤銷之情，是依上述規定及本院判例，被上訴人於核課期間內本得就另應徵之稅捐為核課處分，且亦不生因有為信賴基礎之國家行為致是否有信賴保護原則之適用問題。再財政部100年5月6日令釋並無變更財政部94年2月23日函釋情事，已經原判決論述甚明，並無不合，是本件自不因財政部100年5月6日令釋之發布致有因法律見解變更而是否因信賴保護原則而有信賴應受保護之問題。並本件係依所得稅法第14條第1項第1類規定作為處分之依據，亦非依財政部100年5月6日令釋為之。故上訴意旨以財政部100年5月6日令釋係變更財政部94年2月23日函釋，並援引信賴保護原則及法律保留原則為爭議，進而指摘原判決違法云云，亦無可採。另原審法院101年度訴字第470號判決並非本院判例，本件本不受其拘束，況本件事實與之未盡相同，故雖上訴意旨執以指摘，亦無從因之而為有利於上訴人之認定。又雖同為信託契約之訂定，然其個案事實本未盡相同，是其他之信託契約應否為稅捐之補徵，更與本件綜合所得稅之課徵是否適法無涉，是上訴意旨再以其他大量之信託契約並無稅捐之補徵云云，爭執本件核課處分為違法，自無足取。此外之上訴意旨無非係就原審之事實認定及證據取捨之職權行使事項再為指摘，核無可採。

（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異