最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第492號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第492號

上訴人

莊淑旂

法定代理人

章莊壽美

訴訟代理人

何雲開 會計師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年5月23日臺北高等行政法院102年度訴字第141號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人莊淑旂（民國9年11月出生）因不能為意思表示及受意思表示，且不能辨識其意思表示之效果，已據臺灣士林地方法院於103年1月24日以103年1月24日102年度監宣字第349號民事裁定宣告為受監護宣告之人，並選定章莊壽美為其監護人；且據章莊壽美據狀聲明承受訴訟，有上開裁定及承受訴訟狀在卷可稽，合先敘明。

二、緣上訴人先後於97年4月22日、6月30日及8月25日自其陽信商業銀行（下稱「陽信銀行」）天母分行帳戶分別轉帳新臺幣（下同）200萬元、300萬元及250萬元計750萬元匯入訴外人即其次媳蔡秀容所有陽信銀行天母分行帳戶，蔡秀容則於同年1月至12月間轉回款78萬元（原核定、復查決定及訴願決定均誤為72萬元）；上訴人又於同年6月9日簽發陽信銀行天母分行帳戶票面金額200萬元之支票，並由廣和國際有限公司（下稱「廣和公司」）兌領；上訴人復於同年10月20日自其玉山商業銀行（下稱「玉山銀行」）天母分行帳戶，轉帳匯入宇昶國際食品科技有限公司（下稱「宇昶公司」）所有合作金庫銀行（下稱「合庫銀行」）仁愛分行帳戶計4,000萬元，其中3,584萬3,271元、173萬6,029元及115萬7,297元計3,873萬6,597元，係代宇昶公司償還合庫銀行貸款，另餘款126萬3,403元仍留存宇昶公司帳戶內。經被上訴人查獲，乃核定上訴人97年度贈與總額4,878萬元、贈與淨額4,767萬元、應納贈與稅額1,525萬1,400元，並就贈與存款部分裁處應納贈與稅額1倍之罰鍰計131萬5,018元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決「撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於贈與總額超過4,872萬元課徵贈與稅及就其中超過998萬3,403元部分裁處罰鍰部分」、並「駁回上訴人其餘之訴」後，上訴人不服，提起上訴。

三、上訴人起訴主張：上訴人為辦理公益及大型防癌宣導活動之部分經費，於97年6月9日開立支票予廣和公司200萬元，供渠籌辦之用，惟此部分未能有明確之證據。另關於上訴人為延續95、96年以蔡秀容股東往來名義，投入資金供宇昶等3家公司研發健康食品營運周轉部分，該部分97年度匯入宇昶公司合庫銀行帳戶4,000萬元，供其償還積欠合庫銀行3,873萬6,597元之債務，餘款留供公司營運週轉之需，至於97年度其他匯入蔡秀容帳戶轉供公司周轉營運之資金，連同此直接撥入公司帳戶4,000萬元共計4,750萬元之蔡秀容股東往來款，已於98年3月因蔡秀容無力支付利息予上訴人，而經協議轉正為各該公司對上訴人之債務，亦即蔡秀容將其在各該公司之股東往來債權，抵充其對上訴人之債務，故被上訴人99年查核時，上訴人與蔡秀容之間，已無任何借貸金額或贈與存在。又上訴人於被上訴人通知查核時，即已將相關之協議書、借據、股東往來明細等資料送核，是上訴人並無被上訴人所稱未能提供股東往來明細及相關資金流程之情。另蔡秀容自98年2月起不再支付利息予上訴人、98年4月15日簽訂協議書、98年5月1日各該公司簽具入帳，皆為查核日前發生之事實行為，上訴人無法事先於被上訴人調查前即停止付息而協議轉正，亦無法預先自95年起至98年將資金存入合庫銀行土城分行蔡秀容帳戶以供查核，經上訴人提供查核基準日前之事證資料後，被上訴人始認上訴人無彌縫之可能。此外，依據卷內相關資金查核表、帳戶影本等資料，皆足以證明97年宇昶公司股東往來增加4,622萬5,000元，並與宇昶公司97年度資產負債表及分類帳金額總數相符，此一事實經上訴人提供相關資料供核，被上訴人之承辦人員均無意見，亦曾有意協談解決。再者，被上訴人雖稱上訴人於97年10月20日移轉之4,000萬元資金，宇昶公司登載為蔡秀容之股東往來，故98年4月15日之協議與本件無關，惟該協議書係協議將以前年度由上訴人撥予蔡秀容以股東往來名義提供各公司周轉之資金，轉正為各公司對上訴人之短期借款，亦即將蔡秀容對公司之債權轉為上訴人所有，以清償蔡秀容對上訴人之債務，是該協議書並非與本件無涉等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）除給付廣和公司200萬元票款以外之部分。

四、被上訴人則以：上訴人於97年10月20日轉帳自有存款4,000萬元予蔡秀容、陳君毅、陳翠華、陳君和及陳君平等5人經營之宇昶公司所有合庫銀行仁愛分行帳戶，宇昶公司旋即將其中3,873萬6,597元用以償還其合庫銀行貸款，餘款126萬3,403元則由宇昶公司收取，而該償還宇昶公司銀行貸款及由宇昶公司收取款部分，被上訴人於99年8月3日發函通知上訴人依限申報贈與稅及陳述意見，上訴人稱償還宇昶公司銀行貸款部分，已轉列為宇昶公司向上訴人借款，至宇昶公司收取款部分，則係其投資之資金，宇昶公司已轉列為向其借款。另上訴人以其自有4,000萬元資金轉帳匯入宇昶公司所有合庫銀行仁愛分行帳戶，並登載為蔡秀容股東往來，上訴人雖主張其於98年4月15日與陳再生及蔡秀容另簽訂協議書，協議自98年5月1日起改由宇昶公司等3家公司向其借款，惟該協議與本件並無關聯。又上訴人雖於99年4月15日出具說明書，稱蔡秀容因所經營之宇昶公司有資金需求遂向其借款，復於99年8月10日出具說明書，改稱系爭資金係借蔡秀容名義投資，前後說法不一，已不可採信，且上訴人並未提示其與陳再生、蔡秀容、宇昶公司、鄺平公司及廣平公司間之資金往來等相關憑證，致被上訴人無從就其主張加以審酌。此外，上訴人提示蔡秀容於95年1月至97年12月間，每月定額6萬元匯款予其之匯款資料，亦不足以證明上訴人與蔡秀容間存有債權債務或借名投資關係，依本院36年判字第16號判例意旨，尚不足證明其主張之事實為真，是上訴人未依遺產及贈與稅法第24條規定辦理贈與稅申報，依遺產及贈與稅法第44條及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，本件應核處1倍罰鍰，是原處分及訴願決定並無不法等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於97年6月9日簽發其陽信銀行天母分行帳戶之面額200萬元支票予廣和公司兌領之部分：上訴人於原核階段主張係借予廣和公司作為莊園養生餐廳開業之用等語，嗣於復查階段改稱係代廣「平」公司償還以股東往來入帳並於98年轉正為短期借款，並檢附廣「平」公司報表及股東往來明細及帳冊資料為證，至訴願階段又改稱係廣和公司向上訴人之調票，並已償還等語。嗣於審理中，則因無法提出資金流入、流出廣和公司之帳載紀錄資料（包括借款、還款或是股東往來）及廣和公司已還款或支付利息之證明，遂表示針對原處分就此一票款認定為贈與補稅、裁罰不再爭執等語。是被上訴人認定上訴人給付上開票款予廣和公司，係屬遺產及贈與稅法第4條第2項所定之贈與行為，並無違誤。㈡上訴人轉帳750萬元部分：上訴人所主張轉入蔡秀容陽信銀行天母分行帳戶以供公司周轉使用之750萬元資金，經查最終僅分別於97年7月31日及8月28日兩日流入宇昶公司之銀行帳戶各70萬元共計140萬元，且宇昶公司股東往來科目於97年7年31日之後僅有2筆貸記，分別係97年8月26日貸記10萬元及97年12月6日貸記132萬5,000元，則依據商業會計法所規定之帳務處理原則判斷，實難認定上述140萬元係屬蔡秀容對宇昶公司之股東往來。此外，雖於97年8月28日流入100萬元至鄺平公司之銀行帳戶、8萬5千元至廣平公司之銀行帳戶，惟鄺平公司股東往來科目於97年8月28日之後並無任何會計事項紀錄，至於廣平公司股東往來科目於97年8月28日之後紀錄，則係於97年8月30日、97年9月1日、97年10月19日及97年12月5日分別貸記50萬元、40萬元、50萬元及40萬元，亦無貸記股東往來8萬5千元之紀錄，可知同樣無法證明上述100萬元及8萬5千元係屬蔡秀容與鄺平公司及廣平公司之股東往來。從而，自無從僅以97年度宇昶公司股東往來增加4,622萬5,000元，與宇昶公司97年度資產負債表及分類帳金額相符一節，即據以認定上訴人轉入蔡秀容陽信銀行天母分行帳戶之750萬元資金，確係借予蔡秀容以股東往來名義轉供三家公司周轉使用。㈢上訴人轉帳4,000萬元部分：上訴人主張4,000萬元係借貸予蔡秀容，而非無償贈與蔡秀容，亦舉蔡秀容於97年1至12月間，自其帳戶按月匯款6萬元利息至上訴人帳戶，以資佐證。惟上訴人係於97年10月20日始轉帳上開4,000萬元至宇昶公司帳戶，蔡秀容豈有於借款前之97年1月即開始預先按月付息之理？況上開款項如為借款，每月利息自應隨借貸本金之不同而異其金額，豈有於97年10月20日上訴人轉帳4,000萬元後，蔡秀容仍繼續按月轉帳6萬元予上訴人之理？尤有甚者，蔡秀容於97年4月間轉帳2筆6萬元予上訴人，更與按月付息1次之習慣不符。足徵蔡秀容於97年1至12月間自其帳戶分13次匯款6萬元共78萬元至上訴人帳戶，並非用以清償上開4,000萬元之利息甚明。又4,000萬元之受領人為上訴人之次媳蔡秀容，而資金係流入上訴人至親（次媳、孫）所經營之宇昶公司帳戶，而宇昶公司於帳上將與蔡秀容之股東往來轉為與上訴人之短期借款後，除於98年12月31日帳上登錄「其他應付款（莊淑旂借款5500萬×1％×8/12）366,677」外，並未實際支付任何利息予上訴人，亦未清償任何本金。可知系爭資金無論在宇昶公司帳上轉回（正）為與上訴人之短期借款之前或之後，資金迄今全部未回流至上訴人，上訴人也未實際收受任何利息。是上訴人與蔡秀容、陳再生於98年4月15日所簽署之協議書中雖提及上訴人與蔡秀容間係為借貸關係，惟上開協議書之當事人均為上訴人之一等親，實難僅憑該協議書即認上訴人與蔡秀容間為借貸關係。㈣上訴人未依規定辦理贈與稅申報，已生漏稅之事實，自應負漏報之責。被上訴人以本件贈與行為已然成立，據以核課贈與稅，並以上訴人未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處罰鍰，即非無憑。惟因被上訴人核定上訴人97年度贈與總額4,878萬元、贈與淨額4,767萬元、應納贈與稅額1,525萬1,400元，並就上訴人無償轉帳自有存款其中678萬元（計算式：200+300+250-72=678）、126萬3,403元及200萬元計1,004萬3,403元部分，參酌修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，以本件贈與標的為資金，非屬不動產、車輛或在證券商營業處所買賣之有價證券，於審酌上訴人違章情節後，按該部分應納稅額131萬5,018元處1倍罰鍰計131萬5,018元，其關於贈與總額4,872萬元部分，及就無償轉帳自有存款其中672萬元、126萬3,403元及200萬元計998萬3,403元部分，裁處應納稅額1倍之罰鍰，於法洵屬有據，惟逾上開額部分之課稅及裁罰，即有違誤等語，因將訴願決定及原處分（含復查決定）「關於贈與總額超過4,872萬元課徵贈與稅及就其中超過998萬3,403元部分裁處罰鍰部分」撤銷暨駁回上訴人其餘之訴。

六、上訴意旨略以：㈠上訴人轉帳750萬元至蔡秀容銀行帳戶部分：查私法借貸契約，其給付內容、給付方式、給付對象暨付息方式及多寡，皆可經雙方預先約定，此即憲法所保障人民之契約自由原則，是有關本件借貸契約，僅因原審認有如下事項「預先按月付息」、「付息金額不論借貸金額多寡皆一致」及「同月付息2次」等情，即驟認與習慣不符，即以贈與論，似嫌速斷而有昧於事實之虞。再者，「針對其餘385萬元部分」，借貸資金如何運用實係借貸人之自由，而與貸與人無涉；至於借貸人將借貸資金作何運用，貸與人亦無所知悉；惟原審卻以此為由，逕認上訴人無法清楚說明旨揭金額部分之資金流向及用途，而為贈與論，亦係嚴重誤會曲解借貸之法律關係，誠屬判決理由不備。㈡上訴人直接轉帳4,000萬元至宇昶公司銀行帳戶部分：原審以轉帳4,000萬元資金部分，因上訴人並非宇昶公司之股東而認係訴外人蔡秀容與宇昶公司間股東往來，並據以認定係上訴人贈與訴外人蔡秀容以供宇昶公司周轉之用云云，實嫌速斷而無所據。上訴人為貸與人當可經借貸人指示將借貸金額匯入指定之帳戶內，並無不可，本案即屬蔡秀容要求上訴人將借貸款項匯入第三人宇昶公司之帳戶內，屬第三人利益契約，為法律所允許，豈容原審事後以資金並非直接往來關係，即逕自以贈與論。另借貸關係係98年4月以前，存在於上訴人與訴外人蔡秀容間，當由借貸人蔡秀容負擔利息及本金。而至98年4月協議將債權轉正為上訴人以後，借貸關係存在於上訴人與宇昶公司間，當由借貸人宇昶公司負擔利息及本金。是無論在98年協議前或協議後，均有向蔡秀容或宇昶公司，實際收取利息，原審未予詳查，驟認法律關係及事實，當屬判決理由不備。另原審僅因認有「預先按月付息」、「付息金額不論借貸金額多寡皆一致」及「同月付息2次」等情，即驟認與習慣不符，並以贈與論，似嫌速斷而有昧於事實之虞。末者，原審再次以「協議書」內之當事人皆為一等親為由，否認其真實性，進而否認「借貸」關係存在，亦顯謬論，更無任何法律或事實上依據可言，益徵原審判決理由矛盾不備。

七、本院查：

（一）按遺產及贈與稅法設有如下相關規定：

１、第3條第1項、第4條：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。（第3項）．．．。」第5條：「財產之移動，具有下列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」第10條第1項：「．．．贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準；．．．。」第22條（98年1月21日修正公布前條文）：「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元。」

２、第24條第1項：「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第29條、第30條第1項：「稽徵機關應於接到遺產稅或贈與稅申報書表之日起二個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納；其有特殊情形不能在二個月內辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關核准延期。」「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。」

３、依據上開遺產及贈與稅法規定，可知：凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之「財產」為贈與者，應依前揭遺產及贈與稅法規定，課徵「贈與稅」；贈與稅之納稅義務人為「贈與人」。上開所稱「財產」，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利；稱「贈與」，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。惟財產之移動，具有：「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金；如該財產為不動產者，其不動產。因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。二親等以內親屬間財產之買賣」等情形之一者，「以贈與論（擬制為贈與）」，依遺產及贈與稅法規定，課徵贈與稅。而贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準。除依法不計入贈與總額之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報（申報協力義務）；稽徵機關應於接到遺產稅或贈與稅申報書表之日起二個月內，辦理「調查及估價」，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納（其有特殊情形不能在二個月內辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關核准延期；），納稅義務人應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款（必要時得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月）。

（二）次按：

１、司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部中華民國72年2月24日台財稅字第31229號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。．．．。」又「．．．稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。．．．。」亦經司法院釋字第537號解釋理由書闡釋甚明。

２、稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」

３、行政程序法第34條、第36條至第40條規定：「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之。」「行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面紀錄。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」

４、綜合上舉司法院解釋意旨暨遺產及贈與稅法、稅捐稽徵法、行政程序法等規定，可知：

（１）憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。

（２）基於租稅法律主義精神，稅捐稽徵機關應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅；且納稅義務人依個別稅捐法規之規定，固負有稽徵程序之申報協力義務，惟稽徵機關並不因納稅義務人負有申報協力義務，而免除其對於課徵租稅構成要件事實之舉證責任。申言之，稅捐稽徵機關為認定課徵租稅構成要件事實，應依職權定其行政程序-亦即應依職權調查該課徵租稅構成要件之事實與證據；而當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向稅捐稽徵機關申請調查事實及證據，該稅捐稽徵機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見，亦得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，且於該項行政程序就當事人有利及不利之情形，一律注意，不受當事人主張之拘束；為處分時，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽；倘依調查課稅證據資料所得，認定所調查之事項符合課徵租稅之構成要件事實，且其認定與證據法則、論理法則及經驗法則無違，即難謂稅捐稽徵機關就該項課徵租稅構成要件事實未盡舉證責任；如稽徵機關就租稅資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。

（３）「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」本院62年判字第127號著有判例可稽。準此，倘當事人將款項存（轉）入他人名義之金融機構帳戶，該款項形式上固可認屬他人所有；惟該當事人將該款項存（轉）入於他人名義之金融機構帳戶？究屬清償、買賣、贈與、借貸、信託，抑或其他之法律關係，乃屬事實認定問題，稅捐稽徵機關自應本諸職權調查審認，尚難僅憑該款項之存（轉）入，逕認為係該當事人對於他人之「贈與」。

（三）末按，行政訴訟法第125條第1項、第133條、第136條規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」第189條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。．．．。」民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」前開行政訴訟法第133條立法理由記載：「撤銷訴訟之當事人，一為公權力主體之政府機關，一為人民，兩造不僅有不對等之權力關係，且因政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性及科技性，殊難為人民所瞭解。又政府機關之行政行為，每涉及公務機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，以資解決。又行政訴訟以保障人民權益及確保行政權之合法行使為主要目的，故遇與公益有關之事項，行政法院亦應依職權調查證據，期得實質之真實。」第136條立法理由載稱：「本法修正後，行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」準此：

１、行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，期得實質之真實；惟職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院著有36年判字第16號判例可稽。

２、前開所謂「證據」，包含直接證據與間接證據。稱「直接證據」，凡得逕行證明應證事實之證據均屬之；反之，謂「間接證據」，指依其他已證明之事實，間接的推知應證事實真偽之證據屬之。申言之，審理事實之法院，其認定事實所憑的證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，該事實審法院於審理個案時，應斟酌全辯論意旨及綜合調查各種直接及間接證據結果，本於論理暨經驗法則得其心證，而為事實之判斷，且其判斷與事實無違，始稱適法。

（四）本件原審以上訴人先後於97年4月22日、6月30日及8月25日自其陽信銀行天母分行帳戶分別轉帳200萬元、300萬元及250萬元計750萬元匯入訴外人即其次媳蔡秀容所有陽信銀行天母分行帳戶，蔡秀容則於同年1月至12月間轉回款78萬元（原核定、復查決定及訴願決定均誤為72萬元）；上訴人又於同年6月9日簽發陽信銀行天母分行帳戶票面金額200萬元之支票，並由「廣和公司」兌領；上訴人復於同年10月20日自其玉山銀行天母分行帳戶，轉帳匯入宇昶公司所有合庫銀行仁愛分行帳戶計4,000萬元，其中3,584萬3,271元、173萬6,029元及115萬7,297元計3,873萬6,597元，係代宇昶公司償還合庫銀行貸款，另餘款126萬3,403元仍留存宇昶公司帳戶內。經被上訴人查獲，乃核定上訴人97年度贈與總額4,878萬元、贈與淨額4,767萬元、應納贈與稅額1,525萬1,400元，並就贈與存款部分裁處應納贈與稅額1倍之罰鍰計131萬5,018元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，聲明求為判決「撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）除給付廣和公司200萬元票款以外之部分」；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用本法第3條第1項、第4條第1項及第2項、第24條第1項、第44條規定，持前揭理由，判決「撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於贈與總額超過4,872萬元課徵贈與稅及就其中超過998萬3,403元部分裁處罰鍰部分」、並「駁回上訴人其餘之訴」，固非無見。惟查：１、上訴人分別於97年4月22日、6月30日及8月25日將其所有陽信銀行天母分行帳戶存款200萬元、300萬元及250萬元存入次媳蔡秀容陽信銀行天母分行帳戶；復於97年10月20日自其玉山銀行天母分行帳戶匯款4,000萬元至宇昶公司合庫銀行仁愛分行帳戶，為原審認定之事實。惟上訴人將上開款項存入蔡秀容暨宇昶公司上開銀行帳戶，究屬清償、買賣、贈與、借貸、信託，抑或其他之法律關係，均有未明，被上訴人自應本諸職權，運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅（上舉司法院釋字第537號解釋理由書參照），尚難僅憑該款項之存（轉）入，逕認為係上訴人對於蔡秀容及宇昶公司之贈與。原審以「財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定」等語，揆諸前開說明，所持法律見解，已嫌未洽。

２、本件被上訴人調查基準日為「98年9月14日」（原審卷第85頁）。而在上開調查基準日後，被上訴人即於98年10月9日以財北國稅審二字第0980262463號函通知上訴人略以：「．．．說明：請於98年10月22日上午10時提示下列資料前來本局審查二科備詢。．．．㈡台端於94年12月9日出售臺北市○○區○○段○○段○○○○○○號土地予吳義春君得款5,000,000元、福林段2小段556地號土地予．．．得款205,000,000元及96年出售臺北市○○區○○路○○○巷○號○○○號2樓、11號5樓房屋，請說明取得資金後之去向並檢附相關佐證資料」（原審卷第143頁）。經上訴人於99年4月15日復以：「查94.12月出售土地成交之合約價款為210,000,000元，繳納土地增值稅計22,962,430元後，餘額為187,037,570元；95.12月共同出售分得之房地價款為22,962,430元。合計為210,332,305元。說明人於94.12月購買陽明山會館支出（含稅雜費）84,596,735元，購買天母國際大樓支出（含稅雜費）12,025,536元，購買櫻花大樓12樓支出（含稅雜費）5,130,630元。捐贈基金會等捐款4,225,787元，支出宇宙操錄影等支出約3,000,000元，贈與長孫陳君毅創業基金700,000元。另尚有定存16,943,452元，其他資金因宇昶國際食品有限公司及鄺平公司研發製造健康食品研發期間，需費甚巨，周轉甚艱，該公司董事蔡秀容向說明人借款，以股東往來方式轉供公司周轉，每月均由陳再生與蔡秀容夫婦支付利息予說明人。98年4月以後，蔡秀容因資金吃緊，要求協議改由公司支付利息，迄98年4月借貸金額宇昶公司約55,000,000元、鄺平公司約6,000,000元、廣平草本科技公司約12,000,000元，並按年以1％計息，到期由宇昶國際食品有限公司與鄺平公司及廣平草本科技公司計算支付。股東往來改為短期借款，本人同意簽訂協議書並免除蔡秀容與陳再生夫婦個人借款部分98年全年之利息。其餘則為說明人日常之用並無列帳屬實」（原處分卷第92頁）等語，並提出協議書、借據（原處分卷第206-209頁）及股東往來等相關資料以為證明。查：

（１）上訴人與陳右樂夫妻育有子女5人（原處分卷第270頁），分別為莊安繡（27年次、配偶張卓仁-子女為張濱英、張幼蓉、張亞華）；章莊壽美（29年次、配偶章琦-子女章秉凱、章怡如、章慧如、章敏如）；莊靜芬（31年次、配偶郭純育-子女郭玲吟、郭真真）；莊國治（32年次、配偶黃金華-原處分卷內無子女之記載）；陳再生（34年次、配偶蔡秀容-子女陳翠華、陳君毅、陳君和、陳君平）。又宇昶公司（設立日期87年6月10日）負責人為上訴人次媳蔡秀容，廣平公司（設立日期93年12月2日）、鄺平公司（設立日期92年1月9日，於101年1月29日解散清算完結）負責人依序為陳再生、蔡秀容之子陳君毅、陳君平（原處分卷第207-209頁）。是上訴人與陳右樂夫婦既有子女共5人，其中莊安繡、張卓仁復生有子女3人；章莊壽美、章琦生有子女4人；莊靜芬、郭純育生有子女2人（即孫輩計有9人）。揆諸民間習俗與經驗法則，被上訴人認系爭750萬元及4,000萬元係上訴人分別無償贈與其「次媳」蔡秀容個人，或蔡秀容為負責人（董事）並以其子女陳君毅、陳翠華、陳君和、陳君平為股東（原處分卷第267、268頁）之宇昶公司，非無疑義。從而，上訴人主張上開款項是借貸與蔡秀容供作宇昶公司、廣平公司、鄺平公司業務經營周轉之用乙節，確非無據。

（２）上訴人於94年12月間出售土地價款210,000,000元，繳納土地增值稅22,962,430元後，餘額為187,037,570元；95年12月間共同出售分得之房地價款為22,962,430元，以上合計210,332,305元。依上訴人說明，其前開款項分別用於購買陽明山會館支出84,596,735元；購買天母國際大樓支出12,025,536元；購買櫻花大樓12樓支出5,130,630元；捐贈基金會等捐款4,225,787元；支出宇宙操錄影等支出約3,000,000元；贈與長孫陳君毅創業基金700,000元，此外尚有定存16,943,452元，則上訴人因出售房地所得之款210,332,305元，扣減上列支出後，仍有餘款117,597,069元。而基於父母對於子女或孫輩之愛護與創業的支持（扶持）及鼓勵，將持續貸與之資金約定以固定金額支付利息，非無可能；參以蔡秀容自「94年11月」起、迄「98年1月」止，長達3年2個月，其間除97年4月為2次外，其餘各月皆按月1次給付上訴人6萬元，「98年2月」以後停止給付該項金額（原處分卷第243-255頁陽信銀行天母分行對帳單）；並衡酌上訴人擁有豐富之資力與民間習俗，上訴人主張該6萬元乃其次媳蔡秀容給付予上訴人借款之利息（非其媳婦蔡秀容支付之扶養費）等情，亦非無據。

（３）系爭750萬元及4,000萬元，上訴人或自其陽信銀行天母分行帳戶轉帳匯入其次媳蔡秀容同銀行天母分行帳戶；或自上訴人玉山銀行仁愛分行轉帳匯入蔡秀容為負責人之宇昶公司合庫銀行仁愛分行帳戶，代宇昶公司償還合庫銀行貸款，餘款126萬3,403元仍留存在宇昶公司帳戶內。則上訴人轉帳匯入上開4,750萬元，其法律關係如何？除上訴人外，其次媳蔡秀容知之最詳，被上訴人與原審於本件行政爭訟始終未予調查詢問或訊問；另書立98年5月1日借據的廣平公司負責人陳君毅、鄺平公司負責人陳君平；宇昶公司、廣平公司、鄺平公司之記帳人員；以及上訴人與蔡秀容、陳再生簽立98年4月15日協議書（原處分卷第206-209頁）時有無參與該協議之第三人（如會計師）-如有該第三人等，被上訴人暨原審始終未予詢問或訊問，俾以究明系爭4,750萬元資金流進、流出之相關情節後？再綜合調查全部人證、物證結果，本諸經驗法則、論理法則判斷事實之真偽，始稱完備。原審僅調查相關物證，即據以認定系爭4,750萬元係屬上訴人對於蔡秀容與宇昶公司之贈與，有應依職權調查證據而未予調查之違誤。

（五）綜上所述，系爭4,750萬元是否屬上訴人對於其次媳蔡秀容或蔡秀容為負責人之宇昶公司的贈與，尚有疑義；且原審亦有應調查證據未予調查之違法。上訴意旨指摘原判決違背法令及不備理由，求予廢棄，非無理由，應予准許。因本件事實尚有未明，本院無從自為判決，爰將原判決不利上訴人部分廢棄，發回原審法院重為審理後，另為適法之判決，以符法制，並昭折服。

八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異