最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第296號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第296號

上訴人

何丁戊

訴訟代理人

王世宗 律師

被上訴人

臺中市政府地方稅務局

代表人

蔡啟明

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國103年1月8日臺中高等行政法院102年度訴字第465號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、訴外人田振隆原所有坐落臺中市后里區（原臺中縣后里鄉○○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地），於民國84年10月18日經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）83年度執丑字第8534號強制執行事件行拍賣程序，由訴外人趙王月鶴拍定在案，被上訴人乃按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）1,140,607元，經臺中地院代為扣繳。嗣上訴人以其係系爭土地之抵押權人，於102年8月23日向被上訴人申請依行為時農業發展條例第27條（即土地稅法第39條之2第1項）、稅捐稽徵法第28條第2項之規定，系爭土地應免徵土地增值稅，並將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配。經被上訴人以其課徵系爭土地之土地增值稅，並無適用法令錯誤之情形，且上訴人之申請，已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限等事由，而否准所請。上訴人不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：

㈠納稅義務人田振隆原所有系爭土地為農地，於84年間拍賣時，由趙王月鶴檢附自耕能力證明書承受拍定並登記完畢，則系爭土地拍賣移轉時不待申請當然發生免稅效果，原處分適用法令顯有錯誤，應予撤銷：行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條規定，農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作者，免徵土地增值稅，符合此要件者，不待人民之申請，當然發生免稅效果，為本院80年6月份庭長評事聯席會議決議所揭示。本件系爭土地符合「農業用地依法作農業使用」，而依田賦課徵之事實，且於84年間被拍賣移轉與「自行耕作之農民繼續耕作」，被上訴人依一般稅率課繳土地增值稅，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅款，上訴人代位請求附加利息返還，即為有據。

㈡參照本院101年度判字第79號判決：「行為時農業發展條例第27條規定『農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅』，同法施行細則第15條第1項第1款規定『依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，耕地由申請人申報土地移轉現值時，檢附……農地承受自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關』。依上開農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定（本院80年6月份庭長評事聯席會議決議）。行為時土地稅法第39條之2第1項及其施行細則第58條第1項第1款，與上開農業發展條例第27條及其施行細則第15條第1項第1款規定相同，自可認合於行為時土地稅法第39條之2第1項免稅要件者，當然發生免稅效果，無待人民之申請，同條例施行細則第58條第1項第1款規定，並非關於發生免稅效果之規定，自不得以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件。稅捐稽徵機關如以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件，即屬適用法令錯誤。」據此，訴願決定機關以「依施行細則規定免稅必須申請，否則依一般稅率核課，非適用法律錯誤」為由駁回，即無理由。

㈢至財政部98年11月10日台財稅字第09800240170號函釋（下稱財政部98年11月10日函）及98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋（下稱財政部98年10月23日函），係就須「申報移轉現值案件」所為闡釋，要與本件係法拍案件，法律事實不同，不能援引適用。何況，財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋（下稱財政部90年8月13日函）「修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定，人民自不負協力義務」，是被上訴人以財政部函釋當事人須負協力義務，不無誤解法令。

㈣本院101年度判字第79號判決亦認：「稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人得請求退稅期間之規定，係行政程序法第131條公法上請求權行使期間之特別規定。」是被上訴人以上訴人逾5年時效為由否准，亦無理由。

㈤申請自耕能力證明書者，除應填具各類書表外，更應書立切結書就移轉承受之農地承諾，並繼續作農業生產，故若經核發自耕能力證明書者，已與行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條關於「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」要件相符合。是行政院農業委員會87年5月22日農企字第87123650號函釋亦謂：「經鄉鎮市區公所審查符合規定核發自耕能力證明書者，即應免徵土地增值稅。」財政部90年8月13日函、87年6月6日台財稅字第871947724號函釋亦肯認不必申請當然適用免徵土地增值稅之法理。

㈥本件於拍賣移轉時，依農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點（92年2月2日廢止）第2項規定，當然發生免稅效果。被上訴人依一般稅率課徵土地增值稅，依本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，為適用法規錯誤，致納稅義務人田振隆溢繳稅額。上訴人為抵押債權人，為自己法益，應得代位訴請將溢繳稅額退還執行法院分配予上訴人等情，並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人應依上訴人代位之申請，對於納稅義務人田振隆所有於84年間被拍賣移轉系爭土地，作成退還溢繳稅額1,140,607元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即84年11月22日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款固定利率即年息7.2％，按日加計利息，退還臺中地院83年度執丑字第8534號執行事件重新分配等事項作成決定等語。

三、被上訴人則以：

㈠按89年1月26日修正前土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地在依法作農業使用期間，移轉由自耕農民承購繼續耕作者，免徵土地增值稅。次按行為時土地稅法施行細則第58條及財政部73年7月30日台財稅字第56686號函釋規定，經法院拍賣之農業用地，倘法院於拍賣時，未檢送有關證明文件供查核，稽徵機關無法憑以核定免徵，而按一般應稅土地核課土地增值稅，嗣後當事人得檢附應備之證件申請免稅，即已揭明縱該農業用地移轉時符合行為時土地稅法第39條之2第1項所定之實體要件，並非當然免徵土地增值稅，稽徵機關因未獲當事人申請而逕按一般用地課徵土地增值稅，亦非法所不許，仍應由當事人依規定程序申請後始可免稅。

㈡此外，農業用地移轉一旦經當事人申准免徵土地增值稅，依行為時土地稅法施行細則第59條規定，稽徵機關須列冊保管定期檢查或抽查，承受人後續如有行為時土地稅法第55條之2第2款及第3款所定不繼續耕作之情形，則應對之處以原免稅額2倍之罰鍰。誠因免徵土地增值稅之法定要件及法律效果，並非只關係著出賣農業用地之原所有權人之權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務，一般買賣案件，尚可藉由雙方合意共同申報移轉之機制，確認兩造已形成相關權利義務配當之共識；惟農地拍賣移轉，既乏買賣雙方之合意，若非納稅義務人一方已積極申請免徵土地增值稅，稽徵機關始通知拍定人其承受農地必須繼續為農業使用，抑或選擇補徵原免徵稅款始得免受不作農業使用將處罰鍰之規制，鑑此，稽徵機關自不宜越俎代庖逕予認定免稅必然有利於雙方當事人，而不待任何一方申請即加以適用。

㈢另土地稅法及其施行細則針對農業用地經拍賣移轉等免由當事人申報移轉現值之免徵土地增值稅案件，雖未另立條文明定其申請程序，惟依行為時土地稅減免規則第6條、第20條第10款及第24條第2項合併觀察結果，顯見立法者對於免徵土地增值稅之法律效果發生，所賦予當事人應相對履行之申請義務，未因土地移轉是否須申報移轉現值而有異。又土地稅法第55條之2針對取得免稅農地續作農用之處罰規定業於89年1月26日公布刪除，而如土地所有權人或拍定人，於土地移轉之初之所以未向稽徵機關申請免徵土地增值稅，原即係以不願續受農用規制為考量，卻在該處罰規定已不復存在，相對義務已無從踐行之前提下，准其無限期請求追溯享有免稅退稅之權利，豈不有違當初法令之規範意旨，更違反課稅公平原則。

㈣另依財政部98年11月10日函援引該部98年10月23日函意旨，是類案件，參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。準此，經法院拍賣之土地除拍定人須符合自耕農要件外，尚須當事人檢送有關證明文件向稅捐機關申請，且經審認確作農業使用，始得免徵土地增值稅，非檢附自耕能力證明書而當然免徵。

㈤依行為時土地稅法第39條之2第1項所定請求權，與修正後稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權，修正後該法第28條第2項雖明定因可歸責政府機關之錯誤，應退還之溢繳稅款，尚無申請退還期間之限制，惟如申請依行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之請求權已罹於時效消滅，致其適用免徵土地增值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權，其意旨參照本院99年度判字第254號及第888號判決可明。卷查系爭土地，經編定為特定農業區之農牧用地，屬耕地，84年10月18日經拍賣移轉，當時法院並未函送相關資料供憑依當時土地稅法第39條之2規定予以免徵，被上訴人乃按一般用地稅率課徵土地增值稅。事後當事人亦未提出申請，迨至102年8月26日上訴人始代位申請依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定退還該筆土地增值稅款，惟因依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅之請求權，按財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令及法務部101年2月4日法令字第10100501840號函釋皆已罹於時效消滅，從而不具退稅請求權，稅捐稽徵機關尚無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情事。是被上訴人否准上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項所為退稅之申請，尚無不合，且就同一拍賣事件申請退還系爭土地增值稅一事，另一抵押權人申請退還稅款經被上訴人否准之行政處分，嗣亦經已確定之臺中高等行政法院100年度訴字第382號判決及本院101年度裁字第1116號裁定所肯認，併予指明等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點在於本件申請退稅是否符合稅捐稽徵法第28條規定所稱「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」要件？如符合免徵要件，是否須經原土地所有權人申請，方發生免稅之效果？有無5年時效限制？經查：

㈠依本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議之決議意旨，上訴人屬對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係之人，對於違法課稅處分，得主張代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院之權利，是被上訴人課徵系爭土地之土地增值稅，如有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定，上訴人得請求被上訴人將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配，合先敘明。

㈡參照司法院釋字第537號解釋意旨，雖係就房屋稅條例第7條及第15條關於財政部減免房屋稅應申報使用情形之函釋，所為之解釋，惟對於租稅減免及優惠之法理而言，均屬相同，於本件申請免徵土地增值稅之情形，亦應為相同之理解。是行為時土地稅法施行細則第58條關於納稅義務人依該法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，應檢具相關文件辦理之規定，並未有違行為時土地稅法第39條之2第1項之規定，自無課予人民不必要之義務及限制，稽徵機關辦理土地增值稅案件時，自得援引適用。

㈢又行為時土地稅法施行細則第58條規定，納稅義務人依該法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，應檢具相關文件辦理，並未有限於「申報移轉現值案件」為適用範圍，是系爭土地雖經執行法院拍賣，原土地所有權人申請免徵土地增值稅，仍有依該規定，檢具相關文件向被上訴人申報之協力義務。況依行為時土地稅法施行細則第59條規定，農業用地移轉一旦經當事人申准免徵土地增值稅，稽徵機關須列冊保管定期檢查或抽查，承受人後續如有行為時土地稅法第55條之2第2款及第3款所定不繼續耕作之情形，則應對之處以原免稅額2倍之罰鍰。蓋因免徵土地增值稅之法定要件及法律效果，並非只關係出售農業用地之原土地所有權人之權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務，一般買賣案件，尚可藉由雙方合意共同申報移轉之機制，確認兩造已形成相關權利義務配當之共識；惟農地拍賣移轉，既乏買賣雙方之合意，若非納稅義務人一方已積極申請免徵土地增值稅，稽徵機關始通知拍定人其承受農地必須繼續為農業使用，抑或選擇補徵原免徵稅款始得免受不作農業使用將遭處罰鍰之規制，鑑此，稽徵機關自不宜越俎代庖逕予認定免稅必然有利於雙方當事人，而不待任何一方申請即加以適用。本院100年度判字第1722號及第2077號判決意旨亦分別認「農業用地移轉，符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，仍須由當事人依規定程序檢附證明文件申請辦理，非稅捐稽徵機關本於職權即得予核定免徵。」、「行為時農業發展條例第27條所生之『當然免稅』法律效果，並不因此解免納稅義務人事前申報之協力義務。因此引用上開規定而免稅者，仍應依行為時農業發展條例施行細則第15條第1項之規定，事前檢具證明文件供稅捐機關審核。」亦同此見解。

㈣另本院80年6月份庭長評事聯席會議，係就抵押權人可否代位申請免徵土地增值稅所為之決議，尚難引申為農業發展條例第27條之規定得不經申請，及該條例施行細則第15條(土地稅法施行細則第58條規定相同)與母法規定有違之依據。又本院101年度判字第79號判決並非判例，且與前開100年度判字第1722號、第2077號判決意旨不同，尚難認有拘束原審法院之效力。

㈤綜上所述，原土地所有權人未依行為時土地稅法施行細則第58條規定，檢具相關文件，向被上訴人申請免徵土地增值稅，被上訴人乃按一般用地稅率核課土地增值稅1,140,607元，即非屬適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符，上訴人尚不得依該項規定向被上訴人請求退還。又被上訴人雖以其課徵系爭土地之土地增值稅，並無適用法令錯誤之情形，且上訴人之申請，已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限等事由，否准上訴人所請，按上訴人係依稅捐稽徵法第28條第2項之規定提出請求，而非以同條第1項之規定申請，被上訴人以逾請求時效為理由之部分固有未洽，然其駁回之結論並無不同，仍應予維持，訴願決定復予駁回，亦無不合。從而，本件上訴人請求撤銷原處分及訴願決定，及被上訴人應依上訴人代位之申請，對於納稅義務人田振隆所有於84年間被拍賣移轉系爭土地，作成退還溢繳稅額之行政處分，並加計如其訴之聲明所示之利息，將溢繳稅款退還臺中地院83年度執丑字第8534號執行事件重新分配等事項作成決定，俱無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，及上訴人請求原審法院命被上訴人提出系爭土地之賦籍冊或有關稅冊（證明有依法繼續作農業使用），經核均與判決結果無影響，爰不逐一審論及調取，均併予敘明。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠被上訴人以請求退稅已逾5年時效，即有錯誤，即應撤銷原處分，鉅原判決竟論斷：理由固有未洽，然其駁回之結論並無不同，仍應予維持，即有矛盾，為判決當然違背法令。第以撤銷之訴以撤銷原處分為標的，要與課予義務之訴之標的迥不相同，原判決即無就課予義務之訴認無理由，而併駁回撤銷之訴餘地。是原判決併就撤銷之訴駁回部分為違背法令，要無疑義。

㈡原判決係以本院100年度判字第1722號、第2077號判決意旨，並參行為時土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條、行為時土地稅減免規則第6條、第20條及第25條及司法院釋字第537號解釋意旨，對於租稅減免及優惠之法理為基礎。惟斯時法律上，土地稅法第39條之2第1項、強制執行法第98條、稅捐稽徵法第3條、第6條等法律既有明文規定，原審即無通用「法理」之餘地。是原判決「不適用法律」而「適用法理」有不當，為判決違背法令。

㈢在法律上，既規定符合「農業用地依法做農業時」、移轉與「自行耕作之農民」要件者，稽徵機關應於執行法院核發權利移轉證書時，即農地移轉時，依稅捐稽徵法第3條、第6條及土地稅法第39條第1項規定核定「免徵土地增值稅」，若依一般稅率課徵，依本院96年3月份庭長法官聯席會議㈡決議，應免徵而按其他稅率課徵，解釋上亦應屬適用稅率顯然錯誤所示，即屬適用法令錯誤可歸責於稽徵機關，而有稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，當事人應得請求退還而無（上訴人似誤繕為「然」）時效之限制。因此，原判決之論斷有判決不適用法令。

㈣原審未依職權調查全部證據，又不綜合考量事實審言詞辯論終結時之法律及事實狀態，以為判斷之基礎，係未正確適用法律，致影響於判決，為判決違背法令等語。

六、本院按：

㈠本案上訴爭點之確認：

⒈上訴人提起行政爭訟之原因事實及其法律上之理由：

⑴系爭土地原為訴外人田振隆所有，並設定抵押權予上訴人，其後該土地經臺中地院民事執行處依法強制執行予以拍賣換價，用以清償田振隆所積欠之債務，並於84年10月18日由訴外人趙王月鶴拍得。

⑵針對上開「因田振隆與趙王月鶴間成立土地買賣，系爭土地之所有權人發生變更」原因事實所生之土地增值稅債務，由被上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅1,140,607元，並經臺中地院予代為扣繳完稅。

⑶事後上訴人於102年8月23日，依下述法規範向被上訴人申請退還上開溢繳之稅款：

①實體法部分，上訴人主張：依「72年8月1日修正公布、於84年10月18日有效實施」之農業發展條例第27條規定（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2亦有相同之規定內容），系爭土地之出賣應免徵土地增值稅。而免稅理由則如下述：A.該條款之規定內容為「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」B.本案系爭土地於84年10月18日拍定時，其使用編定屬性為「農業用地」，且趙王月鶴拍得系爭土地時已出具「自耕能力證明書」，表明其有「繼續耕作」之事實，因此依法應免徵土地增值稅。C.而依本院100年4月26日100年度4月份第2次庭長法官聯席會議下述決議全文之規範意旨所示，本案上訴人得以抵押權人之身分請求退稅。上開決議全文為：債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人「並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題」，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。

②程序法部分，其請求之規範基礎則為現行稅捐稽徵法第28條第2項之規定，即「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限」。

⒉原判決駁回上訴人在原審提起退稅請求之課予義務訴訟，其理由建立在實體法之觀點，依本院對判決理由之歸結整理，其核心觀點實建立在以下之法理推論基礎下（至於其餘傍論部分，如申報協力義務等之論述，其實仍是上述核心論點之補強，強調透過出賣人之申報來探知行為時農業發展條例第27條規定之法定構成要件是否真正被滿足）。

⑴固然依72年8月1日修正公布農業發展條例第27條之規定，只要該條所定之法定構成要件被滿足，對應之「免徵土地增值稅」法律效果即當然發生，無需納稅義務人另外檢具法定證據方法而為申請（本院100年4月26日100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。

⑵然而該條之構成要件事實是否被滿足，則有部分事實取決於出賣人（本案中之田振隆）及買受人（本案中之趙王月鶴），而且必須由其二人在定約之始（本案是由臺中地院民事執行處代田振隆為締結買賣契約）先為決定。因為本案「免徵土地增值稅」之結果，同時影響系爭土地之出賣人與買受人，而且二人利害相反，出賣人固得以免徵土地增值稅，但買受人對系爭土地之使用方式即受限制（78年10月30日實施，行為時有效施行之土地稅法第55條之2參照，其條文明定「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取時申報移轉現值2％：……一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」）又即使後來修法，該土地稅法第55條之2刪除，但還是會影響買受人再行出售土地時，土地增值稅之稅基量化標準（現行土地稅法第39條之2第4項參照）。因此如果買受人買入時點無「繼續耕作」之意願，其即會與出賣人達成協議，要求出賣人仍依法報繳土地增值稅，並在買賣價格反應此筆土地增值稅。而出賣人申報土地增值稅行為本身，即可做為表徵「買受人對買入土地無繼續耕作意願」之有力事證。

⑶如果出賣人與買受人間有此安排，在相隔多年後，卻可因為出賣人之其他債權人或物上保證債權人之請求退稅而退還出賣人已納之土地增值稅款，買受人之權利即會受到溯及影響，如此對法安定性造成嚴重之危害。

⒊而上訴意旨對「原判決違法」之各項指摘內容已如前述，本院於此不再贅引，然其核心法律論點，還是以「本案之法律事實，在實體法上，已全然滿足了『72年8月1日修正公布、於84年10月18日有效實施之農業發展條例第27條規定』之法定構成要件」為前提。

㈡本院對前開上訴法律爭論結論及其理由形成：

⒈按「72年8月1日修正公布、於84年10月18日有效實施」之農業發展條例第27條所規定之法定構成要件可解析如下：

⑴有土地移轉之客觀事實（強制執行法上「權利移轉證書」之發給，亦可詮釋為「有土地所有權移轉」之事實）。

⑵該土地移轉行為之移轉標的為「農業用地」

⑶該「農業用地」於移轉時點，處於「依法作農業使用」之狀態。

⑷受移轉之主體屬「自行耕作」「農民」。

⑸該受移轉主體之「農民」於土地移轉時點，主觀上對該移轉土地有「自行耕作」並「持續進行」之意思。

⒉而本案實體法之主要爭點即應集中在上開⑸之構成要件要素事實（即受土地移轉之農民，於土地移轉時點，主觀上對該移轉土地有「自行耕作」並「持續進行」之意思存在）。對此待證事實之證明，上訴人主要是以「本案拍定人趙王月鶴於拍定時曾出具自耕能力證明書」為其證明方法及推論基礎，強調以下之法律及事實觀點。

⑴申請自耕能力證明書之主體，依法除應填具各類書表外，更應書立切結書就移轉承受之農地，「承諾」繼續作農業生產使用。

⑵而以上之觀點亦為行政院農業委員會87年5月22日農企字第87123650號函釋及財政部90年8月13日函、87年6月6日台財稅字第871947724號函釋所肯認。

⒊然查：

⑴按依「64年7月26日修正、89年1月26日刪除、於系爭土地移轉時有效實施」之土地法第30條規定，「（第1項）私有農地所權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。」、「（第2項）違反前項規定者，其所有權之移轉無效。」，依該條之規定，農地必須移轉予「能自耕該農地」之人，但並未要求承受農地之人對該農地必須自任耕作。而前開行為時農業發展條例第27條所定「當然免徵土地增值稅」之構成要件則增加了「繼續實際耕作該土地」，二者之構成要件明顯所有不同。

⑵而自耕能力證明書基本功能僅在確認「特定主體對特定土地有無自耕能力」，即使行政機關一併要求「買受人承諾繼續實際耕作該土地」，但此等要求並無法律上之強制效力，也不妨害土地移轉方（原則上為土地增值稅之負擔人）與受移轉方，以私法安排「土地增值稅負」。一旦安排為「由出賣人報繳土地增值稅」，即可推知「買受人無意繼續耕作土地」，行為時農業發展條例第27條之法定要件即未被滿足。

⑶因為本案行為時點（84年10月18日），農地買賣之土地增值稅是否符合免徵要件，可由買賣雙方本諸自由意思而為選擇，並透過價金決定土地增值稅之安排，調整雙方之後續公法上利益，「現已廢止、但本案系爭土地移轉時點有效」之土地稅法第55條之2之規範功能才得以彰顯。

⑷而上訴人所引用之行政院農業委員會87年5月22日農企字第87123650號函釋及財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋與87年6月6日台財稅字第871947724號函釋，其適用均是以「給定已符合行為時農業發展條例第27條法定構成要件」為前提，但未考量「買受人與出賣人間之自由選擇及稅負安排對該條法定構成要件是否成立」之影響，與本案事實特徵不儘一致，故在本案中無適用餘地。

⒋是在上述法理基礎下，本案上訴人之上訴理由，從實體法之觀點言之，並無從據為指摘原判決違法之依據。又在程序法上，其既然提起課予義務之訴（請求被上訴人作成退稅處分），原判決則認被上訴人作成之否准處分，其結論並無錯誤，而駁回上訴人之課予義務訴訟，即無違法可言，並不需對「理由有誤」之否准處分，另為撤銷，以符訴訟經濟要求，上訴意旨對此為指摘，亦屬對法律之誤解，自非可採。

㈢總結以上所述，本件原判決認事用法大體上尚無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異