最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第373號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第373號

上訴人

羅立儒

訴訟代理人

朱瑞陽 律師

訴訟代理人

許雅婷 律師

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年2月26日臺北高等行政法院102年度訴更一字第132號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國97、98年度綜合所得稅結算申報，未列報取自盟圖科技股份有限公司（下稱盟圖公司）技術作價投資取得股票轉讓之財產交易所得，經被上訴人依該公司申報之「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」分別核定上訴人97、98年度財產交易所得各新臺幣（下同）2,156,000元、705,600元，併同查獲其於上開各年度漏報配偶及受扶養親屬營利及利息所得合計32,586元、62,880元，分別歸課上訴人97、98年度綜合所得總額為7,058,509元、3,862,079元，補徵稅額各473,957元、165,240元外，並依各年度漏報所得有無扣繳憑單，按所漏稅額分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計234,861元及78,671元。上訴人就被上訴人核定財產交易所得及該部分之罰鍰處分不服，申請復查，獲准追減97年度罰鍰681元，其餘復查駁回，上訴人提起訴願，亦遭決定駁回，而提起行政訴訟。經原審法院101年度訴字第1838號判決（下稱原審法院前判決）訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷，上訴人其餘之訴駁回（駁回部分因上訴人未上訴而確定）。被上訴人對於罰鍰部分提起上訴，經本院102年度判字第651號判決將原審法院前判決除確定部分外廢棄，發回原審法院更為審理。原審法院以102年度訴更一字第132號判決駁回上訴人之訴，上訴人猶未服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：盟圖公司雖將系爭技術股預先登記上訴人名下，惟依系爭技術股合約書，上訴人技術作價後不會取得任何技術股，須任職滿二年，並達到系爭技術股合約書預定目標後分期發放，且發放後上訴人亦須持有滿三年或盟圖公司上市櫃後，始取得實體股票所有權；若上訴人未任職滿一定期間，盟圖公司得逕將上訴人持有股票，移轉登記至盟圖公司指定名下。然盟圖公司為達增資目的，將全數技術股登記至上訴人名下，並製成股東名冊，上訴人乃於94年3月31日離職，因上訴人離職時係屬系爭技術股合約書約定「第1期發放前」，故依該合約書第5條，上訴人尚未收受技術股股票之發放，實質上未取得技術股股份所有權，上訴人並未獲得任何財產交易所得，自無財政部85年9月4日台財稅字第851910761號函（下稱財政部85年函釋）之適用，不應課徵所得稅，是上訴人未申報系爭財產交易所得，並未違反行政法上義務，依法應不得處罰，此乃屬見解歧異，無故意或過失等語，求為判決撤銷決訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分。

三、被上訴人則以：本件技術股之課稅義務，業經技術股合約書、技術股發放辦法、盟圖公司股東臨時會議事錄、盟圖公司100年11月17日100盟財字第00014號函、致股東信函及被上訴人所屬新竹分局98年11月3日北區國稅竹市二字第0980009180號書函，均一再明確告知上訴人應依規定於減資時履行申報義務，上訴人不能諉為不知，亦不得以見解歧異卸免申報義務，上訴人自始未申報系爭財產交易所得，亦未就系爭所得相關事實內容於申報書充分揭露，且上訴人於被上訴人作成裁罰處分前，亦未自動補報補繳所漏稅額，難卸未善盡申報義務之過失。又上訴人於97、98年度既有系爭財產交易所得，而未據實辦理申報，已構成客觀違章事實，且其漏報稅捐所得非難之程度，並無應適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點規定之違章情節重大或較輕，而得加重或減輕其罰之理由。被上訴人就上訴人之違章情節及可責性綜合考量，按97、98年度所漏稅額分別處罰鍰234,180元、78,671元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)依所得稅法第2條第1項、第14條第1項第7類第1款規定，以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，屬所得稅法「財產交易所得」，應於取得年度依法課徵所得稅。財政部75年9月12日台財稅第7564235號函釋（下稱財政部75年函釋）以股東取得該項股票後以之轉讓時，始就此所得課徵所得稅，乃乏法律依據；嗣財政部雖以92年台財稅第0920455312號令釋（下稱財政部92年令釋）停止其適用，為兼顧該令釋發布前依財政部75年函釋已取得延緩課稅租稅優惠者之利益，財政部於94年10月6日台財稅字第09404571980號令釋明載對於92年12月31日前公司股東以技術作價抵充股款取得之財產交易所得，仍依75年函釋辦理。而公司減資彌補虧損，收回公司股東於92年12月31日以前以專門技術作價投資所取得之股票，註銷該股份，雖無形式交易，對股東而言有股權消滅之效果，亦應認屬上開緩課事由之消滅原因。故被上訴人於92年12月12日以技術作價出資取得盟圖公司股票560,000股，因財政部75年函釋遞延課徵此部分所得稅，而未於取得年度申報此財產交易所得，嗣上述股票分經盟圖公司於97、98年間減資收回308,000股、100,800股，緩課原因消滅，上訴人即應於該等年度分別申報卻未申報，致生漏報系爭財產交易所得2,156,000元、705,600元，則被上訴人併同查獲上訴人漏報其他配偶及受扶養親屬營利及利息所得，據以核定補徵上訴人97、98年度綜合所得稅額各473,957元、165,240元，核無不合等情，為原審法院前判決確認之事實，而駁回上訴人此部分請求撤銷上開補稅處分之訴，因上訴人未提起上訴已確定在案，即因判決確定生既判力，此有原審法院前判決可按，故兩造於本件罰鍰處分訴訟中，不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。上訴人復主張其實質上未取得系爭技術股股份所有權，未獲任何財產交易所得，自無財政部85年函釋適用，不應歸課綜合所得稅云云，即無可採。

(二)盟圖公司96年11月23日股東臨時會決議，通過辦理減資彌補虧損，已敘明因現行稅法規定，公司辦理減資彌補虧損，收回技術股屬於股票轉讓性質，需要核課股東減資收回年度所得稅，上訴人有參與此次股東臨時會，足見其已知悉其技術作價取得之系爭股份，因盟圖公司減資彌補虧損收回亦屬緩課原因之消滅事由，應課徵財產交易所得稅。又參以盟圖公司就其減資彌補虧損所收回上訴人之上開股份已開立轉讓股票年度（課稅年度）為97、98年度之「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」、上訴人於98年5月25日具文向被上訴人所屬新竹稽徵所詢問系爭所得疑義載明「本人於民國92年以技術作價入股取得圖盟公司之股票……該公司於97年辦理減資……，並通報本人財產交易所得308,000元在案……」等語、並隨函檢附盟圖公司減資文件、上訴人之財產交易通報，益證上訴人不僅知悉盟圖公司於各該課稅年度減資彌補虧損收回專門技術作價股票，亦知悉該公司申報認定上訴人於各該課稅年度有「股票轉讓」而發生「收入」此一課稅構成要件事實。是上訴人於辦理97、98年度綜合所得稅結算申報，未依上述所得稅法第71條第1項規定申報，主觀上難謂無故意或過失，依行政罰法第7條自應予處罰。是以被上訴人依所得稅法第110條第1項及裁罰倍數參考表，按上訴人97、98年度所漏稅額，依其漏報所得分別處以0.2倍、0.5倍罰鍰各234,180元、78,671元，核無違誤，無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用，應予維持等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略：

(一)上訴人既曾於98年5月25日具文向被上訴人所屬新竹稽徵所詢問系爭所得疑義，上訴人主觀已就該所得歸屬有爭議，此屬上訴人與被上訴人間就法律適用見解之歧異，尚無主觀故意或過失。且上訴人僅係就是否因盟圖公司之減資行為致上訴人取得系爭財產交易所得，而與被上訴人見解有歧異；而上訴人申報所得稅時已揭露此爭議，申報系爭技術股之財產交易所得稅為0元，已明其立場，尚不得因上訴人與被上訴人見解歧異即認上訴人有過失。惟原判決逕以盟圖公司96年11月23日股東臨時會決議通過減資彌補虧損，且上訴人有參與此次股東臨時會；及上訴人98年5月25日具文向被上訴人所屬新竹稽徵所詢問系爭所得疑義所載，足證上訴人主觀有故意或過失云云，其認定顯有違行政罰法第7條第1項之違誤；且原判決就上訴人已曾揭露而申報所得額為0元，足證上訴人無故意過失之重要事實，未為審酌亦未敘明不採理由，有不備理由之違誤。

(二)縱認上訴人有漏未申報之疏失，然被上訴人僅以漏未申報之財產交易所得金額高低作區分，未考量個案具體狀況，即逕以一般情形相同之裁罰倍數課處上訴人97及98年度漏稅額0.2倍及0.5倍罰鍰；且上訴人主觀均認對系爭技術股無所有權，客觀表現上亦從未對外主張行使系爭技術股之股東權或其他權利，也未因系爭技術股享有任何經濟上利益，上訴人不具備主觀責任要件且無不法意識，原判決顯有違平等原則與裁量義務之違法云云。

六、本院查：

(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第1類：．．．第7類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法第2條第1項、第14條第1項第7類第1款分別定有明文。是公司之股東以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，自屬上述所得稅法所稱之「財產交易所得」，而應於取得年度依法課徵所得稅。財政部75年函釋以該股東取得該項股票後以之轉讓時，始就此所得課徵所得稅，乃乏法律依據；嗣財政部雖以92年令釋停止其適用，惟為兼顧該令釋發布前依財政部75年函釋已取得延緩課稅租稅優惠者之利益，財政部於其94年10月6日令釋明載對於92年12月31日前公司股東以技術作價抵充股款所取得之財產交易所得，仍依財政部75年函釋辦理。而公司減資彌補虧損，收回公司股東於92年12月31日以前以專門技術作價投資所取得之股票，註銷該股份，係股東同意以其持有股票面額部分之對價彌補公司虧損，使公司帳上按每股面額沖抵虧損（參見公司法第168條、第168條之1規定），雖無形式交易，惟對股東而言，其股權消滅之效果，與股票轉讓有相同之經濟實質，是亦應認屬上開緩課事由之消滅原因。

(二)次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項、第110條第1項著有規定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」且為行政罰法第7條第1項所明定。是納稅義務人應在上揭法定期限內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅；倘其雖申報而未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰。又所謂「故意」包含「直接故意」與「間接故意」，係指「人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生者，或預見其發生而其發生並不違背其本意者」；所謂「過失」則涵括「無認識之過失」與「有認識之過失」，意指「人民對於違反行政法義務行為之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生，或雖預見其發生而確信其不發生者」而言。故行為人對於構成違規之事實，預見其發生者，縱非故意，亦係有認識之過失。又無認識之過失責任之成立，係以「不知」（不注意）為基礎，且以「應注意，並能注意」為條件，行為人不得僅以其事先不知違規事實可能發生，作為免除過失責任之論據。再觀行政罰法第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」違章行為人縱使不認識自己行為乃法規所不許，或誤認其行為係法規所許，仍構成「應注意，並能注意，而不注意」之過失責任條件。從而，若明知或可得而知有與本身權義相關之法規，而執意基於自己主觀上與相關法規不同之歧異見解，不為法規所規定之義務行為，其情節顯然較諸「不知法規」而有過失者為重，舉輕以明重，自難免於有「應注意，並能注意，而不注意」之過失責任。

(三)查盟圖公司96年11月23日股東臨時會決議，通過辦理減資彌補虧損，已敘明因現行稅法規定，公司辦理減資彌補虧損，收回技術股屬於股票轉讓性質，需要核課股東減資收回年度所得稅，上訴人並有參與此次股東臨時會，此有上開股東臨時會議事錄可稽（見卷附原處分卷第36頁），足見上訴人已知悉其以技術作價取得之系爭股份，因盟圖公司減資彌補虧損收回亦屬緩課原因之消滅事由，應課徵財產交易所得稅。而盟圖公司就其減資彌補虧損所收回上訴人之上開股份，已開立轉讓股票年度（課稅年度）為97、98年度之「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」（見卷附原處分卷第98、99頁)，參以上訴人於98年5月25日具文向被上訴人所屬新竹稽徵所詢問系爭所得疑義，載明：「本人於民國92年以技術作價入股取得圖盟公司之股票……該公司於97年辦理減資……，並通報本人財產交易所得308,000元在案……」等語（見卷附原審卷第26頁）；並隨函檢附盟圖公司減資文件（即盟圖公司96年11月30日致股東函、見原審法院卷第24、25頁）、上訴人之財產交易通報（即卷附原處分卷第99頁所示盟圖公司填具之股票轉讓申報表），益證上訴人不僅知悉盟圖公司於各該課稅年度減資彌補虧損收回專門技術作價股票，亦知悉該公司申報認定上訴人於各該課稅年度有「股票轉讓」而發生「收入」此一課稅構成要件事實。原判決因認上訴人於辦理97、98年度綜合所得稅結算申報，未依上述所得稅法第71條第1項規定，申報系爭財產交易所得及繳納稅款，亦未於申報書內揭露系爭所得之相關事實內容（包括原因事實、收入總額）、並記載其認定為何種所得、免稅或較低稅率之原因，上訴人主觀上即使非出於故意，亦難卸免其未盡申報應注意義務之疏失，依行政罰法第7條規定，應予處罰，核無不合。上訴意旨再執陳詞，主張無故意、過失云云，洵不足採。

(四)惟按科處行政罰之規定，一般對處罰之輕重，授權主管機關就個案以裁量決定之，行政罰法除授權主管機關在一定情形得加重、減輕或免罰外，對罰鍰之裁處，並明文規定應審酌之事項。行政罰法第18條第1項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」之規定，即係比例原則之要求，行政機關於個案裁量時，均應就上開事項為裁量，否則即有裁量怠情，而有濫用權力之違法，依行政訴訟法第201條規定，應予撤銷。按財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，定有裁罰倍數參考表以為裁量基準。又裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項漏報綜合所得稅部分第3點固規定，短漏報所得屬「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。」及「短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者。」以外之所得，且無第4點情形者（指夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散所得），處以「所漏稅額0.5倍之罰鍰」；而裁罰倍數參考表於其使用須知第4點亦明定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」核係重申前揭行政罰法第18條第1項規定，所揭示之立法意旨。核裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項漏報綜合所得稅部分第3點規定處「所漏稅額0.5倍之罰鍰」雖未達所得稅法第110條第1項規定之上限，然對於違反該規定之情節重大或較輕之特殊具體個案，財政部所屬稽徵機關於適用該裁罰倍數參考表規定為裁罰時，仍有義務注意是否有應適用上開須知規定之特別情況，而為加重或減輕之裁量。被上訴人若未踐行此點規定，或就該當上開情節之短漏稅捐行為，未具體說明審酌其他情節重大應處最高額度罰鍰之情由，逕就過失之違章為0.5倍之罰鍰，即有違反行政罰法第18條第1項規定之裁量怠惰之瑕疵。

(五)本件上訴人於92年12月12日以技術作價出資取得盟圖公司股票560,000股，就此財產交易所得因財政部75年9月12日函釋遞延課徵其所得稅，未於取得年度申報，嗣因該股票分經盟圖公司於97、98年間減資收回308,000股、100,800股，緩課原因消滅，即應由上訴人於該等年度分別為申報，詎其於申報當時確知系爭股票經盟圖公司為彌補虧損而收回，竟應注意且能注意求諸於稽徵機關之見解，依法申報此項收入，竟基於個人於該課稅年度就並無「實際現金收入」之確信，而未予申報，顯對此項所得之短漏報具有認識之過失，已如前述。被上訴人認上訴人有所得稅法第110條第1項之短漏報稅捐行為，應予裁罰，並適用裁罰倍數參考表關於該條項部分第3點規定，處以「所漏稅額0.5倍之罰鍰」，固屬有據；惟就此於上開年度有無財產交易所得之評價爭議，上訴人所持法律見解，乃係社會大眾一般生活經驗所易生之誤解，而遍觀原審卷附系爭年度復查決定書、被上訴人製作之訴願答辯書、行政訴訟補充答辯狀及原審準備程序筆錄、言詞辯論筆錄，均未見被上訴人已就上訴人違章情節依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定為斟酌後，認無該點規定適用之說明，僅於本件此次上訴時始作簡單之答辯。顯見被上訴人作成系爭處分時，未依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定為審認，揆諸前揭說明，即屬裁量怠惰。而本件原判決疏未注意被上訴人未依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定審認，即有適用法規不當之違法。且觀諸上訴人復查聲請書，僅就取自盟圖公司技術作價投資取得股票轉讓之財產交易所得及其罰鍰部分聲請複查，並未針對漏報配偶及受扶養親屬營利及利息所得部分為得查。被上訴人復查決定書亦僅就上開部分作成決定，原判決疏未注意及此，論及「被上訴人依上述所得稅法第110條第1項及裁罰倍數參考表之規定，按上訴人97、98年度所漏稅額，依其漏報所得有無扣繳憑單，分別處以0.2倍、0.5倍罰鍰各234,180元、78,671元，核無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，應予維持。」云云，其對於漏報配偶及受扶養親屬營利及利息所得處以所漏稅額0.2倍罰鍰部分之判決，顯屬訴外裁判，亦屬違法，併此敘明。

(六)綜上所述，原判決維持被上訴人之罰鍰處分，固非無據；惟原判決疏未注意被上訴人作成系爭處分時，未依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定審認，有裁量怠惰之瑕疵，即有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響，上訴人執此指摘原判決此部分違法，為有理由，爰將原判決予以廢棄。又裁罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，上訴人違章之情形究應較0.5倍作如何減輕，應由被上訴人依本院法律見解，依具體情形予以裁量，本院無從自為判決。爰將原處分（即復查決定）與訴願決定予以撤銷，由被上訴人另為適法之處分。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異