最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第384號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第384號

上訴人

東森得易購股份有限公司

代表人

陳世志

訴訟代理人

許祺昌 會計師

訴訟代理人

李益甄 律師

訴訟代理人

汪家合 律師（兼送達代收人）

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年2月19日臺北高等行政法院102年度訴字第1540號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件訴外人寶視投資股份有限公司（下稱寶視公司）原持有訴外人王視投資股份有限公司（下稱王視公司）100%股權，王視公司持有訴外人龍視投資股份有限公司（下稱龍視公司）99.67%股權，龍視公司則持有上訴人100%股權。嗣王視公司及龍視公司於民國98年5月17日進行正向合併，以王視公司為存續公司；王視公司及上訴人於98年8月21日進行反向合併，以上訴人為存續公司；上訴人及寶視公司亦於98年8月21日進行反向合併，上訴人為最終存續公司。而合併前之龍視、王視及寶視等3家公司（下稱龍視等3家公司）之98年度未分配盈餘申報，原列報（減項）項次14「其他經財政部核准之項目」各新臺幣（下同）326,448,796元、472,495,001元、628,086,722元。嗣經被上訴人查核結果，否准減除其中之「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」金額各100,810,172元、96,840,882元、138,947,663元，核定龍視等3家公司之98年度未分配盈餘各為100,810,172元、97,045,434元及138,947,663元，應補徵稅額各10,081,017元、9,704,543元及13,894,766元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：依所得稅法第66條之9第2項規定，關於未分配盈餘之計算，應以財務會計為基礎。龍視等3家公司於未分配盈餘申報之系爭減項「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」，確為商業會計處理準則第27條所定股東權益之減項，而屬合併時無法分配予股東之盈餘。商業會計處理準則既係經濟部依商業會計法授權訂定之法規命令，自屬所得稅法第66條之9第2項第7款所稱「依其他法律規定，由主管機關命令限制分配部分」，而得列為未分配盈餘之減項。被上訴人疏未審究上述規定，僅以上訴人之申報不符財政部96年4月10日台財稅字第09604520370號令（下稱財政部96年4月10日令釋）及財政部89年3月9日台財稅第0890451514號函（下稱財政部89年3月9日函釋），而否准認列上開項目為未分配盈餘之減項，致龍視等3家公司分別遭加徵未分配盈餘所得稅，其認事用法即有違反平等原則及行政程序法第9條、第36條所定有利不利一律注意原則之違法，亦有違司法院釋字第565號解釋揭示之量能課稅原則等語，求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：依所得稅法第66條之9第2項規定之立法理由，未分配盈餘之課稅，原則上以實際可供分配之「稅後盈餘」為準。至商業會計處理準則第27條規定其他造成業主權益增加或減少等項目，原即與依商業會計規定處理之「稅後純益」或「當年度盈餘」無涉，該等項目所以未結轉本期損益，而直接借（貸）記未實現損失（利益）相關會計科目，且列於資產負債表股東權益之減（加）項，除係屬未實現性質外，顯未達足以認列損益之程度，故縱使當年度發生帳列股東權益加項金額，亦毋庸計入依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘；反之，若發生帳列股東權益減項金額，除法律另有明文限制自當年度盈餘分配外，非如上訴人所稱當然無法分配，故原處分並無上訴人所稱有違量能課稅原則之情。另財政部89年3月9日函釋，僅適用上市、上櫃公司就帳列股東權益減項金額提列之特別盈餘公積得列未分配盈餘減項，乃屬證券交易法第41條第1項之特別規定。龍視等3家公司於被合併消滅時，非屬上市或上櫃公司，其盈餘分配無前揭證券交易法之限制，自不得比照適用上開財政部函釋，是被上訴人否准減除，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）商業會計處理準則乃經濟部對於商業通用之會計憑證、會計科目、帳目及財務報表，訂定其名稱、格式及財務報表編製方法等細節性、技術性事項之規範。該準則第27條規定，係將造成業主權益增加或減少之項目，依其原因分為「金融商品未實現損益」、「累積換算調整數」、「未實現重估增值」及「庫藏股」等科目。該等項目所以未結轉本期損益而直接借（貸）記未實現損失（利益）相關會計科目，並列於資產負債表股東權益之減（加）項，除屬未實現性質外，顯係未達足以認列損益之程度。（二）本件合併前之龍視等3家公司均經營投資有價證券業，非屬上市、上櫃公司。龍視等3家公司之98年度未分配盈餘申報，分別將渠等依財務會計規定列於股東權益減項之「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」，填載於項次14「其他經財政部核准之項目」之第9項「其他」欄位內。惟商業會計處理準則第27條所規定者，非屬損益科目，係應於資產負債表股東權益項下列為減項，自不得列入依商業會計法規定計算之稅後純益，核與所得稅法第66條之9第2項規定依商業會計規定處理之「稅後盈餘」或「當年度盈餘」無涉。亦非主管機關基於法律規定，為監理需要而命令營利事業提列特別盈餘公積或限制分配之盈餘，尚非所得稅法第66條之9第2項第7款所規定，因其他法律規定，由主管機關命令限制分配之盈餘，自不得作為計算營利事業當年度未分配盈餘之減項。且龍視等3家公司於被合併消滅時，非屬上市或上櫃公司，渠等公司之盈餘分配並無證券交易法第41條規定之限制，即非財政部89年3月9日函釋之適用範圍。另財政部96年4月10日令釋係謂視同子公司分配予母公司之股利所得（投資收益），得依所得稅法第66條之9規定列為未分配盈餘之減除項目，亦與龍視等3家公司列報之系爭「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」項目，係依財務會計規定列於股東權益減項之未實現損益之情形不同等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。……七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。……十、其他經財政部核准之項目。」所得稅法第66條之9第1項、第2項第3款、第7款及第10款分別定有明文。查上述第2項關於核算未分配盈餘之減項規定，係於第2款至第8款（按，第1款及第9款已刪除）為減項之列舉規定，並為臻周延，而於第10款為「其他經財政部核准之項目」之補遺規範，故性質上屬該條項第2款至第8款規範範圍者，自不生適用第10款之問題。又上述所得稅法第66條之9第2項第7款之適用，法條既明定「『依其他法律規定』，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。」是本款所稱「特別盈餘公積之提列」或「限制分配」，自均以有法律規定為前提。

（二）又按「業主權益其他項目，指其他造成業主權益增加或減少之項目，其科目分類如下：一、金融商品未實現損益：指備供出售金融資產，依公平價值衡量產生之未實現損益，及適用現金流量避險時避險工具屬有效避險部分之損益，應列為業主權益調整項目。二、累積換算調整數：指因外幣交易或外幣財務報表換算所產生之換算調整數，應列為業主權益之加或減項。三、未實現重估增值：……四、庫藏股：……。」固為依商業會計法第13條授權訂定之商業會計處理準則第27條所明定，惟因所得稅法第66條之9第1項所規定加徵百分之十營利事業所得稅之「未分配盈餘」，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之「稅後純益」，減除同條第2項各款後之餘額。而上述商業會計處理準則第27條規定之「業主權益其他項目」因屬資產負債表之事項，本與上述所得稅法第66條之9第2項所稱「依商業會計法規定處理之『稅後純益』」無涉，且其亦無關於「盈餘應提列特別盈餘公積或限制分配」之內容，自無從謂該條即商業會計處理準則第27條係所得稅法第66條之9第2項第7款所稱之「其他法律規定」，而得據以主張該條規定之「業主權益其他項目」得列為計算加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減項。

（三）再按「主管機關認為有必要時，對於已依本法發行有價證券之公司，得以命令規定其於分派盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，並應另提一定比率之特別盈餘公積。」證券交易法第41條第1項固定有明文，而財政部89年3月9日函釋亦謂：「主旨︰上市、上櫃公司依『證券交易法第41條』規定，由『主管機關命令』，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。說明︰本部證券暨期貨管理委員會（編者註：現為行政院金融監督管理委員會證券期貨局）89年1月3日（89）台財證（一）字第100116號公告說明二（編者註：依金融監督管理委員會101年4月6日金管證發字第1010012865號令規定，自105年1月1日停止適用。）規定，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」然此函釋係因依證券交易法第41條第1項規定，主管機關於有必要時得對已依證券交易法發行有價證券之公司，命為特別盈餘公積之提列；而證券交易法之主管機關又確已對上市、上櫃公司發布應提列同當年度帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）數額之特別盈餘公積之故。惟證券交易法第41條第1項及原財政部證券暨期貨管理委員會（現為行政院金融監督管理委員會證券期貨局）89年1月3日（89）台財證（一）字第100116號公告，核係基於健全上市、上櫃公司之財務結構，保障社會大眾之投資安全而為。至於所得稅法第66條之9第2項第7款將此種情形列為計算加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減項，則係因此時之「帳列股東權益減項金額」，已因法律規定及行政命令而歸屬性質上屬「限制股息及紅利分派之特別盈餘公積」（商業會計處理準則第26條參照）或「限制分配」，而事實上無法為盈餘分配之故，尚非因帳列股東權益之減項金額，其本質上已當然均非屬得分配之盈餘。故非屬證券交易法第41條第1項及原財政部證券暨期貨管理委員會89年1月3日（89）台財證（一）字第100116號公告範圍之「帳列股東權益減項金額」，自無從援以主張得依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減項。

（四）經查：

１、本件上訴人因於98年間先後與龍視等3家公司進行合併，上訴人為最終存續公司，而合併前之龍視等3家公司98年度未分配盈餘申報，原列報項次14「其他經財政部核准之項目」（減項）中之「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」部分，遭被上訴人否准列報，上訴人乃提起本件行政救濟，主張其等得依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減項等情，業經原判決依法認定甚明。而依上述商業會計處理準則第27條規定，本件上訴人爭議之「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」雖屬「業主權益其他項目」範圍，然因其屬資產負債表事項，故無關損益之計算，是與據以計算未分配盈餘之「依商業會計法規定處理之『稅後純益』」無涉，更無從謂商業會計處理準則第27條係所得稅法第66條之9第2項第7款所稱之「其他法律規定」等節，均已詳如上述。另龍視等3家公司並非上市、上櫃公司，亦經原判決依法認定在案，而財政部89年3月9日函釋係因證券交易法第41條第1項規定及原財政部證券暨期貨管理委員會89年1月3日（89）台財證（一）字第100116號公告有針對上市、上櫃公司依證券交易法第41條第1項規定為提列特別盈餘公積之命令之故，復已經本院說明如上，故事物本質與財政部89年3月9日函釋情形有別之本件，自不得據之而謂系爭之「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」符合所得稅法第66條之9第2項第7款「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」之要件，而得列為計算未分配盈餘之減項。是上訴意旨所為依所得稅法第66條之9規定，依商業會計處理準則等相關法令所規定「不能分配」或「已不存在」之盈餘，即不得列入未分配盈餘計算範圍，而屬所得稅法第66條之9第2項第7款所規定「其他法律規定」，應作為計算未分配盈餘之減項。暨財政部89年3月9日函釋之適用，不應因消滅公司為上市、櫃公司或非上市、櫃公司而有異云云，核均屬其主觀意見，是其據以指摘原判決有適用法規不當及違反行政程序法第6條所揭櫫平等原則之不適用法規之違法，自無可採。

２、又「一、公司與其100%持股之子公司合併，其合併存續之母公司於合併時取得合併消滅之子公司淨資產超過其對消滅公司出資額部分，應視同合併消滅之子公司分配予母公司之股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅，並以合併基準日為分配日，依所得稅法第66條之6規定計算其可扣抵稅額，併同股利或盈餘分配。二、上開視同分配予母公司之股利所得（投資收益），屬於合併消滅之子公司合併當年度決算所得額或前一年度未分配盈餘部分，得分別依所得稅法第66條之9規定列為計算合併消滅子公司合併當年度或前一年度未分配盈餘之減除項目。」固經財政部96年4月10日令釋在案，然此乃因合併存續之母公司於合併時取得合併消滅之子公司淨資產超過其對消滅公司出資額部分，既視同合併消滅之子公司分配予母公司之股利所得（投資收益），性質上即屬就合併消滅之子公司合併當年度決算所得額或前一年度之未分配盈餘「予以分配」，是該等視同已分配之股利自得依上述所得稅法第66條之9第2項第3款規定列為計算合併消滅子公司合併當年度或前一年度未分配盈餘之減項。惟系爭之「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」部分，既屬商業會計處理準則第27條規定之「業主權益其他項目」，則應帳列資產負債表之股東權益減項金額，是其自與財政部96年4月10日令釋所稱「合併存續之母公司於合併時取得合併消滅之子公司淨資產『超過』其對消滅公司出資額部分」之金額無涉，自無從據財政部96年4月10日令釋而謂系爭「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」部分得列為計算未分配盈餘之減項。再系爭「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」因屬資產負債表之項目，而與據以計算未分配盈餘之「依商業會計法規定處理之『稅後純益』」無涉一節，已如上述，自亦無從因財政部96年4月10日令釋將「合併存續之母公司於合併時取得合併消滅之子公司淨資產超過其對消滅公司出資額部分，視同合併消滅之子公司分配予母公司之股利所得（投資收益）」，而得謂屬股東權益減項之「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」金額，因非屬「視同合併消滅之子公司分配予母公司之股利所得（投資收益）」範圍，則該金額未能於子公司消滅時分配於存續之母公司，故屬事實上無法分配之「盈餘」，是應依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減項。故而，上訴意旨援引財政部96年4月10日令釋，主張系爭「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整數」，於計算淨資產時因先予減除，從而造成其數額無法於消滅時分配予母公司，而屬無法分配之盈餘，故符合所得稅法第66條之9第2項第7款所定無法分配之要件，而得列為未分配盈餘之減項云云，核屬其主觀意見，是其據以指摘原判決維持否准認列之原處分，造成重覆課稅，有違反司法院釋字第565號解釋所揭示量能課稅原則之違法云云，亦無足取。況上訴人於本件之未分配盈餘申報，就系爭金額係列報項次14「其他經財政部核准之項目」，而此項目係指所得稅法第66條之9第2項第10款之規範事項，並第10款「其他經財政部核准之項目」，性質上又屬該條項第2款至第8款規範範圍外之補遺規定，已詳如上述，是上訴人嗣又為系爭金額屬所得稅法第66條之9第2項第7款規範之減項云云，其主張實難採取。

（五）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異