最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第174號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第174號

上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

黃素津

訴訟代理人

陳英戀

訴訟代理人

陳巧芬

被上訴人

陳實

訴訟代理人

陳秀鴻 會計師

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國103年8月28日臺北高等行政法院102年度訴字第1550號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件被上訴人所共有合併前臺北巿信義區犂和段2小段24、25及83-1地號等3筆土地（權利範圍分別為1/9、1/9、1/3，下稱系爭合併前土地），其中25地號土地上有門牌號碼臺北市○○區○○街○○○巷○○號（下稱系爭10號房屋）、10之2號（下稱系爭10-2號房屋）、10之3號（下稱系爭10-3號房屋）及12號（下稱系爭12號房屋）等4戶未辦保存登記之房屋。嗣系爭合併前土地於民國101年5月9日與同段同小段16-5、18地號土地合併為18地號土地（下稱系爭合併土地）。後被上訴人於101年12月1日立約出售系爭合併土地其所有之應有部分7148/100000（持分面積89.24平方公尺，下稱系爭應有部分土地）予訴外人群欣建設股份有限公司（下稱群欣建設公司），並於同年月20日向上訴人所屬信義分處（下稱信義分處）申報土地移轉現值及申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經該分處審認系爭合併土地上以被上訴人為房屋稅納稅義務人之系爭10-2號房屋於核准拆除日（100年7月27日）前1年內，並無被上訴人或其配偶、直系親屬設立戶籍，與土地稅法第9條關於自用住宅用地之規定不符，乃以102年1月18日北市稽信義增字第10100233900號函核定被上訴人出售系爭應有部分土地按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）225萬4,288元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，上訴人就被上訴人101年12月20日土地增值稅（土地現值）申報書，應依原審法院法律見解另行作成適法之課稅處分，並駁回被上訴人其餘之訴。上訴人就對其不利即原判決主文第一項部分不服，提起本件上訴（至原判決駁回被上訴人在第一審其餘之訴部分，因被上訴人未上訴，已告確定）。

二、被上訴人起訴主張：（一）系爭合併前24及25地號土地，係訴外人陳萬居、陳再生及陳再傳等3人於38年12月29日以買賣登記取得，其上之系爭10號房屋係三合院形式，中間空地打通使用，被上訴人家族世居在此，三合院本為1個門牌，因申請安裝水電錶而分戶，是系爭10號、系爭10-2號及系爭10-3號房屋登記之房屋稅納稅義務人，僅為家族代表人，實際上整個三合院是全部打通使用之一個整體，系爭10號房屋更係全部家族戶籍設立之處所。且上訴人亦於實際調查三合院之使用現況後，以自用住宅用地課徵該三合院土地地價稅有數十年之久，是本件係屬單純出售拆除改建前符合自用住宅用地之土地，依土地稅法第9條、第34條規定及財政部81年12月8日臺財稅第810515155號函（下稱財政部81年12月8日函釋）及82年1月18日臺財稅第821476097號函（下稱財政部82年1月18日函釋）意旨，應按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。至上訴人62年6月之房屋稅籍表，並非原始之房屋稅籍表，依被上訴人過去居住之事實，稅籍表轉載之面積及繪製房屋之圖型均有錯誤，以被上訴人家族之人口數及臺北市政府文化局100年5月11日現場會勘資料，系爭10號房屋、系爭10-2號房屋、系爭10-3號房屋確係一個整體性之三合院。故實際上系爭10-2號及系爭10-3號房屋仍係被上訴人、陳再生及陳闕含少3人所共有，被上訴人亦已於系爭10號房屋辦竣戶籍登記。上訴人不應將此三合院割裂為三個獨立區塊，並誤認系爭10-2號房屋為被上訴人1人所有、系爭10-3號房屋為陳再生所有及系爭10號房屋為陳闕含少所有，而認被上訴人未於系爭10-2號房屋及系爭10-3號房屋設立戶籍，該等房屋坐落之基地不符合自用住宅用地課徵土地增值稅要件。（二）系爭合併土地經過重測，地號有所更動，系爭10號房屋亦經行政區域調整，門牌有所更動，惟被上訴人之戶籍均未更動，且被上訴人就系爭10號房屋及系爭合併土地均有持分，並均係繼承自訴外人陳萬居之遺產，自全屬自用住宅用地。是上訴人對過去認屬自用住宅之土地，現出售時未出租且無營業，卻為不同之認定，顯違反信賴保護原則、平等原則及稅捐稽徵法第12條之1規定等語，求為判決：（1）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（2）上訴人就被上訴人101年12月20日之申請，應作成按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之處分。

三、上訴人則以：（一）被上訴人雖自63年12月28日起設籍於系爭10號房屋，惟其與該房屋所有權人陳闕含少非屬配偶或直系親屬關係，核與土地稅法施行細則第4條規定不符。又依財政部82年1月18日函釋，拆除改建中出售之土地適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應以核准拆除日認定有無辦竣戶籍登記。系爭10-2號房屋門牌係於84年5月1日由嘉興街221巷10-2號整編為信安街103巷10-2號，被上訴人於100年1月20日向信義分處申報設立房屋稅籍。而系爭10-2號房屋於100年7月27日拆除前1年內，既無被上訴人或其配偶、直系親屬設立戶籍，是系爭應有部分土地自非土地稅法第9條規定之自用住宅用地，尚無同法第34條及財政部81年12月8日函釋之適用。另系爭10號房屋因年代久遠查無當時房屋稅籍設立資料，惟依62年6月之房屋稅籍紀錄表所載，其建物完成日期為34年，而系爭10-2號房屋之房屋稅籍，係被上訴人於100年1月20日向信義分處申報設立，並出具承諾書載明系爭10-2號房屋確為被上訴人興建完成，特依規定申報房屋稅籍等語，足證其房屋稅籍之正確性，是信義分處核定系爭應有部分土地按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違誤。又觀諸原審法院102年度訴字第1453號判決（下稱原審102年判決）意旨，可知系爭10號、10-2號及10-3號之房屋所有權人分別為陳闕含少（系爭10號房屋持分8/9）、陳素玉（系爭10號房屋持分1/9）、被上訴人（系爭10-2號房屋）及陳再生（系爭10-3號房屋），即被上訴人並未持有系爭10號及10-3號房屋所有權，是被上訴人主張系爭10號房屋所有權人為陳闕含少、陳再生及被上訴人各應有部分1/3，系爭10-2號、10-3號係陳再生等8人所有，且系爭10號、10-2號及10-3號房屋確係一個整體性之三合院云云，核無足採。（二）系爭合併前土地原雖經核准依自用住宅用地稅率課徵地價稅，惟信義分處已於本件爭訟後改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵97年至99年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率課徵地價稅差額，是系爭應有部分土地之土地增值稅及地價稅課徵情形並無二致，自無信賴保護原則之適用，亦與平等原則、租稅公平原則及稅捐稽徵法第12條之1規定無違等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），及命上訴人就被上訴人101年12月20日土地增值稅（土地現值）申報書，應依原審法院法律見解另行作成適法之課稅處分，並駁回被上訴人其餘之訴，係以：（一）系爭合併前土地中之25地號土地上坐落有系爭10號、10-2號、10-3號及系爭12號房屋等4戶未辦保存登記建物，至被上訴人、陳闕含少及陳再生之戶籍則先後於63年12月28日、72年5月4日及87年1月14日遷入系爭10號房屋。而依臺北市政府文化局於100年5月11日邀集學者專家及利害關係人會勘系爭10號房屋（會勘標的尚包括與該房屋相連之系爭10-2號及10-3號房屋），會勘結論為：系爭10號列冊建物為1960年代重建……等語。另參酌會勘當時現場照片，亦顯示系爭10號、10-2號及10-3號房屋相連成為三合院之建築形式，且依其等之形式及材質，暨會勘時尚未發生因設籍及所有權歸屬衍生之稅務爭議，應認被上訴人及陳闕含少於會勘當時所述內容，以及證人張阿雪即鄰人基於親身經歷於103年5月20日原審準備程序時到庭所證54年當時三合院已經是磚造等內容，均具可信性。據此，堪認系爭10號、10-2號及10-3號房屋係於40幾年至50年間興建完成之建物。（二）由證人即黎順里里長林慶福於102 年12月17日原審法院準備程序時到場結證、證人陳闕含少於103年5月20日原審法院準備程序時到場結證，及證人張阿雪於前開期日到場結證之證述內容暨被上訴人所提群欣建設公司申請系爭10號、10-2號及10-3號房屋拆除執照時所附之平面圖可知，系爭10號、10-2號及10-3號房屋屬三合院式建築，除各自有對外出入門戶外，且彼此間以木門相隔，平常白天打開，可由內部相通，惟晚上關門後，僅能經由各自對外門戶出入，暨各戶均附有廚房、臥室及廁所。準此，足認系爭10號、10-2號及10-3號房屋在構造上有相當獨立性及具備日常使用之機能。又依目前尚可查考之系爭10號、10-2號及10-3號房屋之門牌編釘資料，系爭10號房屋於50年8月15日即有門牌整編資料，系爭10-2號及10-3號房屋則於84年5月1日始有門牌整編資料。再依臺北自來水事業處南區營業分處提供之「給水裝置工程設計書」，系爭10號房屋分別由陳紅綢（應為陳程紅綢之誤，為被上訴人之母）、陳再生及陳再傳申請先後於46年1月14日、46年3月18日、49年8月3日新設水錶接用自來水；另依台灣電力股份有限公司台北市區營業處所提供之「用戶用電資料表」顯示，系爭10號房屋於39年3月1日新設裝表供電，系爭10-3號房屋則係於69年4月1日新設裝表供電等情。應認系爭10號、10-2號及10-3號房屋在使用上具有相當之獨立性。（三）系爭10號、10-2號及10-3號房屋均屬未辦保存登記建物，無法由登記資料得知其等之所有權人，惟依證人陳闕含少證稱：系爭10號、10-2號及10-3號房屋係由陳再生、陳再傳及被上訴人這三房共同陸續出資興建等語。再參酌目前可查得最早人工抄寫之「房屋稅籍紀錄表」亦顯示：系爭10號房屋面積12.95坪（換算為42.8平方公尺），納稅義務人為陳再傳，並於其後註明陳再生及被上訴人為共有人。而陳再傳於72年2月22日死亡，經其繼承人簽訂遺產分割協議書由陳闕含少繼承陳再傳所遺系爭10號房屋，且經主管機關函准陳闕含少「繼承陳再傳部分持分」而變更為納稅義務人等情。應可推知系爭10號房屋係於50年代由陳再傳、陳再生及被上訴人所出資興建，而共同取得該屋所有權。自72年間陳再傳死亡並由陳闕含少繼承其就系爭10號房屋之所有權應有部分後，系爭10號房屋之共有人即為陳闕含少、陳再生及被上訴人3人，且因未辦保存登記之系爭10號房屋，無法經由法律行為變更其所有權歸屬，並陳闕含少、陳再生及被上訴人迄今均仍健在，不可能因繼承而變動其所有權之歸屬，是78年6月8日以後之系爭10號房屋稅籍資料雖僅記載陳闕含少為納稅義務人，而未記載共有人，亦不因此而使陳再生及被上訴人喪失系爭10號房屋之共有權。至於原審102年判決，因當事人不同，所採證據亦不盡相同（如未評價臺北市政府文化局100年5月11日會勘紀錄、人工抄寫之「房屋稅籍紀錄表」，並據以判斷系爭10號房屋係於何時由何人出資興建而取得其所有權，亦未慮及未辦保存登記之系爭10號房屋無法經由買賣而變動其所有權歸屬），且非本院判例，原審法院自不受該判決之拘束。（四）另依前述證人林慶福、陳闕含少、張阿雪之證述及臺北市政府文化局會勘時之現場照片，被上訴人共有之系爭10號房屋除坐落合併前25地號土地上，且前方廣場（合併前25地號土地）雖非系爭10號房屋之建築基地，惟與建築基地相鄰，位處三合院所包圍範圍內，復為系爭10號房屋住戶出入必經之通路，與系爭10號房屋之使用確屬不可分離，揆諸財政部於101年8月16日發布「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」，該通路土地亦應計入系爭10號房屋之建築基地。被上訴人既為系爭合併土地上系爭10號房屋之共有人，該屋及前方通路係供人日常住居生活作息使用之住宅用途，而被上訴人又係於該屋核准拆除日（100年7月27日）前之63年12月28日設籍於該址並居住迄今，且系爭合併土地於出售前1年內並未供營業或出租使用，堪認被上訴人出售系爭10號房屋之建築基地及其前方通路土地部分，屬土地稅法第9條所定土地所有權人於該地辦竣戶籍登記且無出租或供營業用之自用住宅用地。至於系爭10-2號、10-3號及12號房屋，既屬各自獨立之建物，且被上訴人未設籍於該址，則各該建物所坐落之建築基地，即非屬自用住宅用地。是本件應依系爭10號、10-2號、10-3號及12號房屋建築基地（系爭10號房屋部分應加計其前方通路用地）占用系爭合併土地面積之比例，計算該土地屬系爭10號房屋之自用住宅用地面積，並依被上訴人共有系爭10號房屋應有部分比例，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。惟因上開通路面積及系爭10號房屋建築基地所占系爭合併土地面積之比例，暨被上訴人本次移轉系爭應有部分土地中符合自用住宅用地之比例各若干，均尚待上訴人調查事證加以確定，故依行政訴訟法第200條第4款規定，併將原處分全部撤銷，並判命上訴人應依原審法院前開見解作成決定。至被上訴人其餘請求（即上訴人就被上訴人101年12月20日之申請，應作成按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之處分），則無理由等語，為其論據。

五、本院查：

（一）按「（第1項）土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。（第2項）主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為20日。」土地稅法第49條第1項、第2項分別定有明文。可知，關於土地增值稅之核課，其程序原則上係始於上述土地稅法第49條第1項所規定之土地移轉現值申報，至於土地移轉現值申報中併為適用土地稅法第34條所規定自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之主張者，因所關係者仍係土地增值稅額，且上述同法第49條第2項復明定主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起一定期日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。故對申請適用土地稅法第34條所規定自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之土地移轉現值申報，稽徵機關嗣核定按一般用地稅率課徵土地增值稅而填發送達之稅單，雖其內容實質上含有「否准適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」之意旨，然因其係以核發稅單即作成核課稅捐處分之方式為之，是納稅義務人對之如有不服，自應循稅捐稽徵法第35條及第38條所規定復查、訴願及行政訴訟之程序提起行政救濟，並所提之訴訟類型應為行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，尚非同法第5條規定之課予義務訴訟。

（二）又按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「（第1項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。（第2項）前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」及「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」分別為土地稅法第28條前段、第9條、第34條第1項、第2項及同法施行細則第4條所明定。可知，適用自用住宅稅率課徵土地增值稅，除須具備土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且於出售前1年內無出租或供營業用之要件外，此既言「自用住宅」，是該土地之地上物自須係供人日常住居生活作息使用之住宅用途者始屬之。

（三）再按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」民法第758條、第759條分別定有明文。未辦保存登記之建物，雖得因自己出資興建而原始取得所有權，因上述民法第759條規定，亦得因繼承而取得其所有權，而不受民法第758條所規定須經登記始生效力之限制。至共有物之分割，因其性質為處分行為，故因共同出資興建未辦保存登記建物或繼承而形成共有之未保存登記建物，於辦理保存登記前，依上述民法第758條及第759條規定，自均不得為該共有未保存登記建物之分割。

（四）經查：

１、本件原判決係依調查臺北市政府文化局會勘紀錄、人工抄寫之「房屋稅籍紀錄表」、門牌編釘資料、「給水裝置工程設計書」、「用戶用電資料表」及證人林慶福即黎順里里長、證人陳闕含少、證人張阿雪於原審法院準備程序之證述等證據結果，並斟酌全辯論意旨，而認系爭10號、10-2號及10-3號房屋屬三合院型態，係40幾年至50年間由陳再生、陳再傳及被上訴人三房共同陸續出資興建完成之未辦保存登記建物，而共同取得其所有權。並因陳再傳死亡由陳闕含少繼承其於系爭10號房屋所有權之應有部分，系爭10號房屋自72年間陳再傳死亡後為陳闕含少、陳再生及被上訴人3人所共有。暨系爭10號、10-2號及10-3號房屋在構造上有相當獨立性及具備日常使用之機能，且在使用上亦具相當獨立性，而屬3個獨立之建築物。至系爭10號房屋前方廣場位處三合院包圍範圍，與系爭10號房屋之使用不可分離，依財政部發布之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則」亦應計入系爭10號房屋之建築基地等情。核其認定與卷內證據並無牴觸，亦無違反經驗法則或論理法則情事。又查：（1）系爭10號房屋之房屋稅納稅義務人為陳闕含少，至被上訴人則為系爭10-2號房屋之房屋稅納稅義務人一節，固為原判決確定之事實。惟系爭10號、10-2號及10-3號房屋既均屬未辦保存登記建物，是其所有權之取得應就「實際出資者」為判斷，至於房屋稅之稅籍登記乃為課徵房屋稅之目的而為，尚與未保存登記建物之所有權人認定無必然關涉。原判決既已依其調查證據之辯論結果，並詳述得心證理由，判斷系爭10號、10-2號及10-3號房屋之實際出資人，進而認定於72年以後系爭10號房屋為陳闕含少、陳再生及被上訴人3人所共有。是關於系爭10號房屋之所有權人，自無從僅因被上訴人非系爭10號房屋之房屋稅納稅義務人，即否定其非系爭10號房屋之共有人。再縱如上訴人主張，系爭10-2號房屋係被上訴人於100年1月20日向上訴人所屬信義分處為房屋稅籍之設立申請，暨被上訴人係居住「左護龍」即系爭10-2號房屋、陳再生住居「右護龍」即系爭10-3號房屋、陳闕含少則住居系爭10號房屋，然如上所述，系爭10號、10-2號及10-3號之未保存登記房屋既因出資興建及繼承而屬陳闕含少、陳再生及被上訴人所共有，且依前述民法規定及說明，共有之未保存登記建物並無從因分割而形成單獨所有，是雖系爭10號、10-2號房屋各申報共有人之一為房屋稅納稅義務人，甚或各共有人分別使用系爭10號、10-2號及10-3號房屋，亦僅得認屬共有房屋之分管，尚無從據之而謂其等已因共有物分割而各單獨享有系爭10號、10-2號及10-3號房屋之所有權。況被上訴人提起本件訴訟係主張系爭10號、10-2號及10-3號房屋為陳闕含少、陳再生及被上訴人所共有，而非各單獨所有此等房屋等語，益見陳闕含少、陳再生及被上訴人並無就共有之系爭10號、10-2號及10-3號房屋予以分割之意思及行為。故上訴意旨以房屋稅稅籍記載情形及房屋使用狀況，主張被上訴人非屬系爭10號房屋之共有人，進而指摘原判決之認定違法云云，並無足取。（2）又「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」固為行政訴訟法第213條所明定，而此即學理上所稱判決既判力之規定。惟上訴意旨主張之原審102年判決係關於陳闕含少針對其移轉其所有系爭合併土地應有部分所衍生土地增值稅核課而提起之行政爭訟事件，核與本件係屬被上訴人因移轉其所有系爭合併土地應有部分所核課土地增值稅而提起之行政訴訟，其訴訟標的本屬有別，雖其爭執均涉及系爭10號房屋所有權人之認定，惟縱認定結果未盡相同，亦不因而有違反關於既判力之規定情事。另原審102年判決並非本院判例，本件本不受其拘束。況原判決業敘明本件有屬原審102年判決所未審究之證據，且依上訴人主張，原審102年判決經陳闕含少提起上訴，係經本院認其上訴不合法予以裁定駁回，即本院亦未肯認原審102年判決之認定係屬合法。是上訴意旨以原審102年判決已經確定而具既判力，原判決所為被上訴人屬系爭10號房屋共有人之認定與原審102年判決有違，指摘原判決有理由不備之違法云云，自無可採。另被上訴人既為系爭10號房屋之共有人，是上訴意旨基於被上訴人非系爭10號房屋所有人之前提，所為本件不合自用住宅用地要件之指摘，本院即無再逐一予以論究之必要。再原判決關於系爭10號房屋前方廣場係坐落系爭合併前25地號土地之論斷，縱如上訴人主張係屬「合併前24地號」之誤載，亦因依原判決確定之事實，合併前24地號土地亦屬系爭合併土地範圍，即均屬被上訴人本件土地現值申報書所記載之18地號土地範圍。是上述合併前「25地號」之誤載，亦僅屬顯然錯誤之更正問題，尚與原判決關於系爭10號房屋前方廣場部分所認定之結論無影響，均附此敘明。

２、原判決關於被上訴人為系爭合併土地上系爭10號房屋之共有人，及該屋前方通路亦屬該屋建築基地一部分之認定既無違誤，已如上述，而系爭10號房屋係供人日常住居生活作息使用之住宅用途，而被上訴人係於該屋核准拆除日（100年7月27日）前之63年12月28日設籍於該址並居住迄今，並系爭合併土地於出售前1年內並未供營業或出租使用一節，復經原判決認定甚明，依卷內證據亦無不合，是原判決認被上訴人出售系爭10號房屋之建築基地（含其前方通路土地部分），屬土地稅法第9條規定之自用住宅用地。至系爭10-2號、10-3號及12號房屋對被上訴人而言因非屬自用住宅用地，是本件應依系爭10號、10-2號、10-3號及12號房屋建築基地（系爭10號房屋部分應加計其前方通路用地）占用系爭合併土地面積之比例，計算該土地屬系爭10號房屋之自用住宅用地面積，並依被上訴人共有系爭10號房屋應有部分比例，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。並此等面積比例之事實有待上訴人調查事證加以確定等節，亦無不合。惟本件行政訴訟，係因被上訴人不服上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅之處分，循復查、訴願程序未獲救濟而提起，有復查決定書及訴願決定書可稽，是依上述土地稅法第49條、稅捐稽徵法第35條及第38條規定暨本院說明，被上訴人應提起之訴訟類型為撤銷訴訟，尚非課予義務訴訟，是被上訴人於原審訴之聲明第2項部分核屬贅列，並因本件事實即前述原判決所稱之面積比例等事項由上訴人調查更為明晰而有利於事件爭執之處理，是本件自有由上訴人再為復查決定之必要。原判決誤認本件應提課予義務訴訟，而為「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，被告（按，即上訴人）就原告（按，即被上訴人）101年12月20日土地增值稅（土地現值）申報書，應依本院法律見解另行作成適法之課稅處分。」之諭知，其超過「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」部分，於法即有未合。上訴意旨雖未執此理由為指摘，然原判決此部分於法既有違誤，且屬上訴人上訴所不服範圍，依行政訴訟法第251條第2項規定，本院仍得予以審究。

（五）綜上所述，原判決主文第一項關於超過「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」部分，於法既有未合，故上訴論旨就此部分求為廢棄，即有理由，並因此部分之違法係屬訴訟種類錯誤所致，即原判決此部分之適用法規不當，本院基於確定之事實已得認定，爰由本院就此廢棄部分自為判決，駁回被上訴人在第一審此部分之訴。至上訴人其餘上訴部分，即關於原判決撤銷「訴願決定及原處分（復查決定）」部分，其上訴論旨仍執前詞指摘原判決該部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異