最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第720號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第720號

上訴人

國揚實業股份有限公司

代表人

林子寬

訴訟代理人

楊矗烽 會計師（兼送達代收人）

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年7月22日臺北高等行政法院104年度訴字第478號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國96年度未分配盈餘申報，列報減項：「項次12：依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」（下稱「項次12」）新臺幣（下同）80,369,342元及未分配盈餘267,323,417元，經被上訴人依申報數核定。嗣被上訴人經檢舉查獲上訴人當年度發生之帳列股東權益減項金額應為27,551,616元，乃重行核定「項次12」為27,551,616元及未分配盈餘320,141,143元，應加徵10％之營利事業所得稅為32,014,114元，除補徵稅額5,281,773元【（320,141,143元－申報之267,323,417元）×10％，元以下四捨五入】外，並依所得稅法第110條之2規定，按所漏稅額5,281,773元處0.4倍之罰鍰2,112,709元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，案經原審法院判決駁回其訴，上訴人不服，復提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：甲、未分配盈餘補稅部分：（一）上市、上櫃公司股東權益項下之未實現利益得由上市、上櫃公司選擇不合併計算，並就此非依淨額計算之股東權益減項所提列之同金額特別盈餘公積，依所得稅法第66條之9第2項第7款規定得全數列報為未分配盈餘之減項。（二）上訴人96年12月31日雖另有累積換算調整數未實現利益16,734,065元，可以合併計算，惟此部分並非法令強制規定，而係採公司得選擇之規定；又前期未分配盈餘不足提列部分36,083,661元，自當年度稅後盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，核屬依法受限制之未分配盈餘，而非得分配而不分配之盈餘，故上訴人股東會依證券交易法第41條規定，就前期未分配盈餘不足提列36,083,661元部分，所為提列特別盈餘公積之決議，當得列為計算所得稅法第66條之9規定之減除項目，被上訴人以該提列不足部分，應自前期未分配盈餘提列相同數額之特別公積，顯有違誤。（三）上訴人溢提之特別盈餘公積52,817,726元，因97年度及以後年度未分配盈餘已就股東權益減項金額改按淨額而少提列特別盈餘公積，並於98至100年度轉回特別盈餘公積列入各該年度未分配盈餘申報，因而追及96年度溢提列之特別盈餘公積，而於申報99年度及100年度未分配盈餘時，分別繳納未分配盈餘加徵營利事業所得稅243,982元及3,907,297元，被上訴人就96年度原提列之特別盈餘公積否准52,817,726元，補徵營所稅5,281,773元，造成後續轉正少提列特別盈餘公積年度重複課稅，乃違反憲法第23條之比例原則，侵害憲法第15條所保障人民財產權，有違租稅公平原則。乙、罰鍰部分：（一）上訴人97年度股東會決議業依規定公告申報，於本案裁罰處分作成前，證券主管機關並未就系爭溢提列特別盈餘公積予以糾正，上訴人依股東會基於證券交易法第41條規定所提列特別盈餘公積之決議，辦理未分配盈餘申報，核屬依法令之行為，依行政罰法第11條規定乃不予處罰。（二）上訴人於96年度未分配盈餘溢提列特別盈餘公積，致短報未分配盈餘52,817,726元，短繳稅額5,281,773元，已於調查基準日前就股東權益減項金額改按淨額而少提列特別盈餘公積，追及96年度未分配盈餘溢提列之特別盈餘公積，並分別於申報99年度及100年度未分配盈餘時繳納營利事業所得稅，早於被上訴人96年未分配盈餘申報更正核定通知書作成日，符合調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後就核定內容以外之所漏稅款補報並補繳之上開免罰要件等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：甲、未分配盈餘補稅部分：（一）依前財政部證券暨期貨管理委員會（下稱前證期會）89年1月3日（89）台財證（一）字第100116號函（下稱前證期會89年1月3日函）及行政院金融監督管理委員會96年3月14日金管證一字第0960007033號函（下稱金管會96年3月14日函釋）已指出應以淨額觀念就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，方符證券交易法第41條第1項及金管會相關函令規定，如選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，則屬公司法第237條第2項規定範疇，尚難謂已依證券交易法第41條第1項之規定辦理已明，上訴人選擇不將累積換算調整數未實現利益16,734,065元合併計算提列特別盈餘公積，於辦理未分配盈餘申報時，即應自行調整計算得自未分配盈餘扣除特別盈餘公積之金額辦理結算申報，上訴人未依規定辦理，被上訴人原核定予以依規定調整計算，並無不合。（二）上訴人補提前期之特別盈餘公積36,083,661元，應自前期未分配盈餘減除，其非屬所得稅法第66條之9第2項第7款之依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。（三）所得稅法第66條之9規定之未分配盈餘計算，係以「當年度」之稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額，以正確計算「當年度」未分配盈餘加徵10％之金額。乙、罰鍰部分：（一）上訴人經人檢舉前既未自動補報並補繳所漏稅額，自無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，其與財政部83年3月7日台財稅第830050221號函（下稱財政部83年3月7日函）規定公司漏報收入，於調查前併入次年度收入申報繳納者，可加計利息免罰之函釋意旨有別。（二）上訴人為上市公司，各該年度財務報表及未分配盈餘申報，皆經專業會計師查核簽證，應注意或預見非依證券交易法第41條第1項提列之特別盈餘公積，不得列為計算未分配盈餘之減除項目。其溢列上述特別盈餘公積扣除金額，核有過失，自應受罰。因上訴人於本件裁罰處分核定前，以書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰，被上訴人乃按所漏稅額5,281,773元處以0.4倍之罰鍰計2,112,709元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：甲、未分配盈餘補稅部分：（一）財政部89年3月9日台財稅第0890451514號函（下稱財政部89年3月9日函），乃財政部基於稅捐主管機關權責，就所得稅法第66條之9第2項第7款之闡釋，合於所得稅法規定且無違法律保留原則，自得為所屬稽徵機關所援用；次觀前證期會89年1月3日函說明二規定，所指乃限於當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失），始自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積；另參前證期會89年2月1日（89）台財證（一）字第00371號函（下稱前證期會89年2月1日函），足見上市、上櫃公司應就帳列股東權益減項金額提列之特別盈餘公積係採淨額觀念。（二）再依金管會95年1月27日金管證一字第0950000507號函（下稱金管會95年1月27日函令），亦指明自95年1月1日適用財務會計準則第34號公報後，上市、上櫃公司仍應就「帳列股東權益減項淨額」，依前證期會89年1月3日函說明二方式計提特別盈餘公積，未改變以淨額之觀念，就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，此參金管會96年3月14日函釋：「一、經查前財政部暨證券期貨管理委員會89年1月3日（89）台財證一字第100116號函及金管會95年1月27日金管證一字第0950000507號函規定，如有未實現利益可合併計算，係指股東權益項下之未實現利益可做為減項金額之抵銷……二、上市、上櫃公司應依前揭規定，以淨額之觀念就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，方符證券交易法第41條第1項及金管會相關函釋規定，至公司選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，屬公司法第237條第2項規定範疇，尚難謂已依證券交易法第41條第1項辦理。」及金管會97年2月15日證期一字第0970000558號函（下稱金管會97年2月15日函）說明二：「有關未實現利益……作為股東權益減項之抵銷乙節：（一）……未上市櫃之公開發行公司尚不得以股東權益其他項目之未實現利益作為金融商品未實現損失金額之抵銷。（二）另上市、上櫃公司並應就帳列股東權益減項淨額，依前財政部證券暨期貨管理委員會89年1月3日函……規定計提特別盈餘公積。」益明。至上市、上櫃如選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，雖符公司法第237條第2項規定，然不在證券交易法第41條第1項規定範圍。上訴人依金管會95年1月27日函令說明「有未實現利益可合併計算」，而非「應合併計算」之用語及金管會97年2月15日函其中針對未上市櫃之公開發行公司所為之「不得以股東權益其他項目之未實現利益作為金融商品未實現損失金額之抵銷」說明，主張上市、上櫃公司股東權益項下之未實現利益得由上市、上櫃公司選擇不合併計算，並就此非依淨額計算之股東權益減項所提列之同金額特別盈餘公積，依所得稅法第66條之9第2項第7款規定得全數列報為未分配盈餘之減項云云，乃係斷章取義，洵無可採。（三）查上訴人96年度未分配盈餘申報，列報「項次12」80,369,342元及未分配盈餘267,323,417元。觀其提示96年度股東權益變動表可知，其96年1月1日股東權益其他調整項目餘額為負111,087,034元（累積換算調整數16,807,253元-金融商品未實現損失140,974,352元＋未實現重估增值13,080,065元），96年12月31日股東權益其他調整項目餘額為負138,638,650元（累積換算調整數16,734,065元-金融商品未實現損益155,372,715元），則96年度增加之股東權益減項金額為27,551,616元（138,638,650元－111,087,034元），始符合當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。至上訴人96年12月31日有累積換算調整數未實現利益16,734,065元，於計算股東權益減項時，未合併計算，雖合於公司法第237條第2項規定，然不符證券交易法第41條第1項規定，已經金管會96年3月14日函釋綦詳，而須符合證券交易法第41條第1項規定者，始可列為未分配盈餘之減除項目，是上訴人因未合併計算未實現利益部分，而溢提之特別盈餘公積，即非屬證券交易法第41條第1項所規定範圍，無所得稅法第66條之9第2項第7款規定之適用；另其補提列前期未提列足額之特別盈餘公積36,083,661元，非屬當年度發生之帳列股東權益減項金額而得自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，亦不符合上述所得稅法規定及財政部89年3月9日函釋意旨，亦不得列為本年度未分配盈餘之減除項目。從而，被上訴人以上訴人漏未加計累積換算調整數16,734,065元及本期補提列前期未提列足額之特別盈餘公積36,083,661元，致溢提特別盈餘公積52,817,726元，重新核算上訴人系爭年度符合證券交易法第41條第1項規定之股東權益減項應為27,551,616元，亦即認上訴人僅96年度增加之股東權益減項金額27,551,616元方合於所得稅法第66條之9第2項第7款規定，得列為系爭年度未分配盈餘之減除項目，而予補徵稅額5,281,773元，揆之上開規定及函令（釋）說明，自屬適法有據。上訴人主張其96年12月31日雖另有累積換算調整數未實現利益16,734,065元，可以合併計算，惟此部分並非法令強制規定，而係採公司得選擇之規定；又前期未分配盈餘不足提列部分36,083,661元，自當年度稅後盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，核屬依法受限制之未分配盈餘，而非得分配而不分配之盈餘，故其股東會依證券交易法第41條第1項規定，就前期未分配盈餘不足提列36,083,661元部分，所為提列特別盈餘公積之決議，當得列為計算所得稅法第66條之9規定之減除項目，被上訴人以該提列不足部分，應自前期未分配盈餘提列相同數額之特別公積，顯有違誤云云，核與上述主管機關函令及所得稅法第66條之9第2項第7款規定意旨均有未合，自無可採。（四）另按所得稅為週期稅制，其實現時點應有客觀標準，不容納稅義務人自行設定調整。承前所述，未分配盈餘申報係採年度制，乃就「當年度」之稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額，以正確計算當年度未分配盈餘之數額，是上訴人97至100年度未分配盈餘申報依所得稅法第66條之9第5項規定，減少提列或回轉特別盈餘公積，是否涉有未分配盈餘計算錯誤之情事，乃各該年度未分配盈餘之爭議，與本件96年度未分配盈餘無涉。況上訴人雖於97年度減少提列特別盈餘公積16,734,065元（上訴人97年「股東權益其他調整項目」期末餘額負192,718,953元－負138,638,650元＝負54,080,303元，而上訴人於「項次12」僅申報負37,346,238元，故負54,080,303元－負37,346,238元＝負16,734,065元，見原審卷第64頁上訴人提出之股東權益變動表），惟其97年度未分配盈餘申報負247,640,925元（見原審卷第62頁97年度未分配盈餘申報核定通知書），毋須繳納未分配盈餘加徵之營利事業所得稅；又其於98年度雖就「項次12」申報0元，並於未分配盈餘申報「項次2：於94年度或以後年度依所得稅法第66條之9第2項第5款及第7款規定限制或提列之盈餘，於限制原因消減年度之次一會計年度結束前未作分配之金額」（下稱轉回特別盈餘公積）加回76,730,429元，惟其98年度未分配盈餘申報負283,416,105元（見原審卷第62頁背面98年度未分配盈餘申報核定通知書），仍毋須繳納未分配盈餘加徵之營利事業所得稅，足見上訴人於98至100年回轉特別盈餘公積，亦未改變其96年度短報未分配盈餘而應補徵未分配盈餘稅額5,281,773元之事實。故上訴人主張被上訴人就96年度原提列之特別盈餘公積否准52,817,726元，補徵營所稅5,281,773元，造成後續轉正少提列特別盈餘公積年度重複課稅，乃違反憲法第23條之比例原則，侵害憲法第15條所保障人民財產權，有違租稅公平原則云云，亦無足取。

乙、罰鍰部分：（一）財政部89年3月9日函及前證期會89年2月1日函釋，已行之有年，而金管會95年1月27日函令及96年3月14日函釋，亦均發布於96年度未分盈餘申報日前，應為上訴人於辦理96年度未分配盈餘申報時，注意此相關法令規定，覈實申報當年度之未分配盈餘。詎上訴人仍漏未加計累積換算調整數16,734,065元及補提列前期未提列足額之特別盈餘公積36,083,661元，致溢列未分配盈餘之上開減除項目，核其所為，顯有應注意、能注意而不注意之過失。從而，被上訴人審酌上訴人短漏報系爭未分配盈餘之可受責難程度等違章情節，暨上訴人已於裁罰處分核定前，以書面承認違章並願意繳清稅款及罰鍰，而按所漏稅額5,281,773元處0.4倍之罰鍰2,112,709元，即無不合。（二）另上訴人96年度溢扣除特別盈餘公積52,817,726元，致短漏報同額未分配盈餘，雖經其於97年度減少提列特別盈餘公積，然其97年度未分配盈餘申報負247,640,925元，縱經減少提列特別盈餘公積，仍毋須繳納未分配盈餘加徵之營利事業所得稅，而其於98至100年所得稅法第66條之9第5項迴轉之金額，復與96年度短報未分配盈餘致短漏之稅款無涉。則上訴人經人檢舉前既未就系爭96年度短漏報之未分配盈餘主動補報並補繳所漏稅額，自無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用；而其97年度未分配盈餘既申報負247,640,925元，而無須繳納未分配盈餘加徵之營利事業所得稅，亦不符財政部83年3月7日函釋有關漏報收入已於調查前併入次年度收入申報繳納免罰意旨。上訴人主張其於96年度未分配盈餘溢提列特別盈餘公積，致短報未分配盈餘52,817,726元，短繳稅額5,281,773元，已於調查基準日前就股東權益減項金額改按淨額而少提列特別盈餘公積，追及96年度未分配盈餘溢提列之特別盈餘公積，並分別於申報99年度及100年度未分配盈餘時繳納營利事業所得稅，早於被上訴人96年未分配盈餘申報更正核定通知書作成日，符合調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後就核定內容以外之所漏稅款補報並補繳之上開免罰要件云云，乃其主觀見解，洵無足取。綜上所述，上訴人之主張均無可採。原處分為前開補稅、罰鍰，於法並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤等由，據以駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：甲、未分配盈餘補稅部分：（一）金管會96年3月14日函釋，並未符合行政程序法第160條第2項：「行政機關訂定前條第2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」既未列入「證券暨期貨法令判解查詢系統」中所發布之函釋，依同法第161條：「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」前揭函釋既然非屬有效下達之行政規則，應不具行政程序法所定行政規則之效力。即便前揭函令屬有效下達之行政規則，依稅捐稽徵法第11條之3：「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」上訴人系爭提列之特別盈餘公積，符合公司法第237條第2項及證券交易法第41條第1項「為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益」之立法目的，核屬所得稅法第66條之9第2項第7款依法受限制之未分配盈餘，而非得分配而不分配之盈餘，金管會96年3月14日函釋顯然增加納稅義務人法定之納稅義務，與上述稅捐稽徵法第11條之3規定有違。原判決以其為審判依據，當然違背法令。（二）按公司法第232條及前證期會89年2月1日函「一六、關於提列特別盈餘公積中，前期累積（87年前）之股東權益減項金額只須自前期未分配盈餘中提列金額，故若當年度（88年）盈餘若不分配，次年度就成為期初（89年初）未分配盈餘，若前期累積之股東權益減項金額提列已經不足（87年前），依規定次年度要再補提」亦有相同規定，故上訴人分配96年度未分配盈餘時，須依規定補提列特別盈餘公積，包括當年度發生之帳列股東權益減項金額及前期累積之股東權益減項未提列特別盈餘公積金額，其中前期累積之股東權益減項未提列特別盈餘公積金額，係前期未分配盈餘不足提列部分，依規定次年度要再補提，核屬依法受限制之未分配盈餘，而非得分配而不分配之盈餘，原判決以「補提列前期未提列足額之特別盈餘公積36,083,661元，非屬當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，亦不符合上述所得稅法規定及財政部89年3月9日函釋意旨，亦不得列為本年度未分配盈餘之減除項目。」據以駁回上訴人此部分之訴，認事用法當然違背法令。又本件上訴人95年底帳列股東權益減項金額尚有36,083,661元未提列特別盈餘公積，且未分配盈餘為0，97年就96年度盈餘補提前期未提列足額之特別盈餘公積，符合所得稅法第66條之9第2項第7款：「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。」原判決以該提列不足部分，應自前期未分配盈餘（已為0）提列相同數額之特別盈餘公積，認事用法顯然違誤。（三）核定溢提列之特別盈餘公積52,817,726元，已於申報99年度及100年度未分配盈餘時加回特別盈餘公積繳稅核定在案，應有稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之適用；而本案就96年度原提列之特別盈餘公積否准52,817,726元，補徵營所稅5,281,773元，與轉回自動加徵營利事業所得稅之部分，顯已重複課稅，此種同一稅捐主體就同一租稅客體在相同稅目重複計算之重複課稅，顯已違反憲法第23條之比例原則，而侵害憲法第15條所保障人民財產權，違反租稅公平原則。乙、罰鍰部分：本案就96年度原提列之特別盈餘公積，分別於97年度減少提列、98至101年度轉回特別盈餘公積列入各該年度未分配盈餘申報，因而追及96年度溢提列之特別盈餘公積，而於申報99年度至101年度未分配盈餘時，分別繳納未分配盈餘加徵營利事業所得稅在案，符合調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後就核定內容以外之所漏稅款補報並補繳之免罰要件，故系爭溢提列特別盈餘公積短繳之營利事業所得稅，應有財政部83年3月7日函釋及稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之適用等語，求為判決廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分(含復查決定）。

六、本院查：

甲、未分配盈餘補稅部分：

（一）按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、……七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。……（第5項）營利事業依第2項第5款及第7款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，加徵10％營利事業所得稅。」所得稅法第66條之9第1項、第2項第7款、第5項定有明文。另按「主管機關認為有必要時，對於已依本法發行有價證券之公司，得以命令規定其於分派盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，並應另提一定比率之特別盈餘公積。」證券交易法第41條第1項著有規定。又財政部89年3月9日函釋：「主旨︰上市、上櫃公司依證券交易法第41條規定，由主管機關命令，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。說明︰本部證券暨期貨管理委員會（現為行政院金融監督管理委員會證券期貨局）89年1月3日（89）台財證（一）字第100116號公告說明二（依金融監督管理委員會101年4月6日金管證發字第1010012865號令規定，自105年1月1日停止適用。）規定，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」核乃財政部基於稅捐主管機關權責，就所得稅法第66條之9第2項第7款之闡釋，合於所得稅法規定且無違法律保留原則，自得予以援用。

（二）查依前證期員會89年1月3日函說明二規定：「……為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。」所指乃限於當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失），始自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積；又依前證期會89年2月1日函：「主旨：補充說明本會89年1月3日……函發布健全股利政策相關措施之疑義……十九、若乙公司88年度之累積換算調整為正100百萬元、長期股權投資未實現跌價損失為負300百萬元、股東權益減項金額為負200百萬元，則公司應提列200百萬元或就長期股權投資未實現跌價損失提列300百萬元？答：本項措施係採淨額之觀念，即公司應就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積而不區分屬累積換算調整或長期股權投資未實現跌價損失，就本例而言，該公司應提列之金額為200百萬元。」且見上述上市、上櫃公司應就帳列股東權益減項金額提列之特別盈餘公積係採淨額觀念等由，業經原判決闡述甚詳，核無違誤。

（三）次查上訴人96年度未分配盈餘申報，列報「項次12」80,369,342元及未分配盈餘267,323,417元。觀其提示96年度股東權益變動表可知，其96年1月1日股東權益其他調整項目餘額為負111,087,034元（累積換算調整數16,807,253元-金融商品未實現損失140,974,352元＋未實現重估增值13,080,065元），96年12月31日股東權益其他調整項目餘額為負138,638,650元（累積換算調整數16,734,065元-金融商品未實現損益155,372,715元），則96年度增加之股東權益減項金額為27,551,616元（138,638,650元－111,087,034元），始符合當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。至上訴人96年12月31日有累積換算調整數未實現利益16,734,065元，於計算股東權益減項時，未合併計算，雖合於公司法第237條第2項規定，然不符證券交易法第41條第1項規定，已經金管會96年3月4日函釋綦詳，而須符合證券交易法第41條第1項規定者，始可列為未分配盈餘之減除項目，是上訴人因未合併計算未實現利益部分，而溢提之特別盈餘公積，即非屬證券交易法第41條第1項所規定範圍，無所得稅法第66條之9第2項第7款規定之適用；另其補提列前期未提列足額之特別盈餘公積36,083,661元，非屬當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，亦不符合上述所得稅法規定及財政部89年3月9日函釋意旨，亦不得列為本年度未分配盈餘之減除項目。從而，被上訴人以上訴人漏未加計累積換算調整數16,734,065元及本期補提列前期未提列足額之特別盈餘公積36,083,661元，致溢提特別盈餘公積52,817,726元，重新核算上訴人系爭年度符合證券交易法第41條第1項規定之股東權益減項應為27,551,616元，亦即認上訴人僅96年度增加之股東權益減項金額27,551,616元方合於所得稅法第66條之9第2項第7款規定，得列為系爭年度未分配盈餘之減除項目，而予補徵稅額5,281,773元，揆之上開規定及函令（釋）說明，自屬適法有據等由，業經原判決詳述其得心證之理由，核與上述規定及主管機關有效之函釋意旨均無不合，自無違誤。至前證期會89年2月1日函「一六、關於提列特別盈餘公積中，前期累積（87年前）之股東權益減項金額只須自前期未分配盈餘中提列金額，故若當年度（88年）盈餘若不分配，次年度就成為期初（89年初）未分配盈餘，若前期累積之股東權益減項金額提列已經不足（87年前），依規定次年度要再補提」，係指前期累積（87年前）之股東權益減項金額只須自前期未分配盈餘中提列金額，而非自本年稅後盈餘提列特別盈餘公積。故上訴意旨猶以：按公司法第232條及前證期會89年2月1日函「一六、關於提列特別盈餘公積中，前期累積（87年前）之股東權益減項金額只須自前期未分配盈餘中提列金額，故若當年度（88年）盈餘若不分配，次年度就成為期初（89年初）未分配盈餘，若前期累積之股東權益減項金額提列已經不足（87年前），依規定次年度要再補提」亦有相同規定，故上訴人分配96年度未分配盈餘時，須依規定補提列特別盈餘公積，包括當年度發生之帳列股東權益減項金額及前期累積之股東權益減項未提列特別盈餘公積金額，其中前期累積之股東權益減項未提列特別盈餘公積金額，係前期未分配盈餘不足提列部分，依規定次年度要再補提，核屬依法受限制之未分配盈餘，而非得分配而不分配之盈餘，原判決駁回上訴人此部分之訴，認事用法當然違背法令。又本件上訴人95年底帳列股東權益減項金額尚有36,083,661元未提列特別盈餘公積，且未分配盈餘為0，97年就96年度盈餘補提前期未提列足額之特別盈餘公積，符合所得稅法第66條之9第2項第7款：「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。」原判決以該提列不足部分，應自前期未分配盈餘（已為0）提列相同數額之特別盈餘公積，認事用法顯然違誤乙節，依上開說明，顯係誤解上開法令意旨，或係其主觀歧異見解，尚難遽謂原判決有為違背法令情事。

（四）復查上訴意旨另以：金管會96年3月14日函釋，並未符合行政程序法第160條第2項：「行政機關訂定前條第二項第二款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」既未列入「證券暨期貨法令判解查詢系統」中所發布之函釋，依同法第161條：「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」前揭函釋既然非屬有效下達之行政規則，應不具行政程序法所定行政規則之效力。即便前揭函令屬有效下達之行政規則，上訴人系爭提列之特別盈餘公積，符合公司法第237條第2項及證券交易法第41條第1項「為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益」之立法目的，核屬所得稅法第66條之9第2項第7款依法受限制之未分配盈餘，而非得分配而不分配之盈餘，金管會96年3月14日函釋顯然增加納稅義務人法定之納稅義務，與上述稅捐稽徵法第11條之3規定有違。原判決以其為審判依據，當然違背法令乙節。經查金管會96年3月14日函釋：「一、經查前財政部暨證券暨期貨管理委員會89年1月3日（89）台財證一字第100116號函及金管會95年1月27日金管證一字第0950000507號函規定，如有未實現利益可合併計算，係指股東權益項下之未實現利益可做為減項金額之抵銷……

二、上市、上櫃公司應依前揭規定，以淨額之觀念就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，方符證券交易法第41條第1項及金管會相關函釋規定，至公司選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，屬公司法第237條第2項規定範疇，尚難謂已依證券交易法第41條第1項辦理。」，係以前證期會89年1月3日函及金管會95年1月27日函為依據所為之函釋，且與金管會97年2月5日函令說明二：「有關未實現利益……作為股東權益減項之抵銷乙節：（一）……未上市櫃之公開發行公司尚不得以股東權益其他項目之未實現利益作為金融商品未實現損失金額之抵銷。

（二）另上市、上櫃公司並應就帳列股東權益減項淨額，依前財政部證券暨期貨管理委員會89年1月3日……規定計提特別盈餘公積。」意旨相符，是原判決予以援用，自無不合。至上訴人主張金管會96年3月14日函釋未列入「證券暨期貨法令判解查詢系統」中所發布之函釋，縱屬非虛，惟該函釋所依據之前證期會89年1月3日函及金管會95年1月27日函既無程序上之瑕疵，已可適用，故金管會96年3月14日函釋是否發布程序未完備，已不足以影響本案判決結果。況金管會95年1月27日函縱未列入「證券暨期貨法令判解查詢系統」，亦不足以推論該函釋未登載於政府公報或未下達，而遽認該函釋不得適用。又前證期會89年1月3日函、金管會95年1月27日及同會96年3月14日函，係主管機關對其主管法令於適用該法令所為之解釋，核與證券交易法第41條第1項及所得稅法第66條之9規定意旨尚無違，自難認上開函釋有增加納稅義務人法定之納稅義務之情形，核與上引稅捐稽徵法第11條之3規定無違。是以上開上訴意旨尚嫌無據而不足取。

（五）另查所得稅為週期稅制，其實現時點應有客觀標準，不容納稅義務人自行設定調整。又未分配盈餘申報係採年度制，乃就「當年度」之稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額，以正確計算當年度未分配盈餘之數額，是上訴人97至100年度未分配盈餘申報依所得稅法第66條之9第5項規定，減少提列或回轉特別盈餘公積，是否涉有未分配盈餘計算錯誤之情事，乃各該年度未分配盈餘之爭議，與本件96年度未分配盈餘無涉。況上訴人雖於97年度、98年度未分配盈餘申報均為負毋須繳納未分配盈餘加徵之營利事業所得稅，足見上訴人於98至100年回轉特別盈餘公積，亦未改變其96年度短報未分配盈餘而應補徵未分配盈餘稅額5,281,773元之事實。故上訴人主張被上訴人就96年度原提列之特別盈餘公積否准52,817,726元，補徵營所稅5,281,773元，造成後續轉正少提列特別盈餘公積年度重複課稅，乃違反憲法第23條之比例原則，侵害憲法第15條所保障人民財產權，有違租稅公平原則云云，亦無足取等由，復經原判決詳予指駁在案，核與證據及論理法則均無違，自無違誤。上訴意旨猶執與起訴意旨相同之詞，以：被上訴人核定溢提列之特別盈餘公積52,817,726元，已於申報99年度及100年度未分配盈餘時加回特別盈餘公積繳稅核定在案，而本案就96年度原提列之特別盈餘公積否准52,817,726元，補徵營所稅5,281,773元，與轉回自動加徵營利事業所得稅之部分，顯已重複課稅，此種同一稅捐主體就同一租稅客體在相同稅目重複計算之重複課稅，顯已違反憲法第23條之比例原則，而侵害憲法第15條所保障人民財產權，違反租稅公平原則云云，指摘原判決違背法令，係對原判決已指駁不採之事項，再事爭執，難認有理。

乙、罰鍰部分：上訴人主張本案就96年度原提列之特別盈餘公積，分別於97年度減少提列、98至101年度轉回特別盈餘公積列入各該年度未分配盈餘申報，因而追及96年度溢提列之特別盈餘公積，而於申報99年度至101年度未分配盈餘時，分別繳納未分配盈餘加徵營利事業所得稅在案，本件並無短報未分配盈餘之違章行為乙節，為不可採，業詳如上述，故上訴人依此而主張其符合調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後就核定內容以外之所漏稅款補報並補繳之免罰要件，系爭溢提列特別盈餘公積短繳之營利事業所得稅，應有財政部83年3月7日函釋及稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之適用等語，自嫌無據而不可採。又原判決以：財政部89年3月9日函及前證期會89年2月1日函釋，已行之有年，而金管會95年1月27日函令及96年3月14日函釋，亦均發布於96年度未分盈餘申報日前，應為上訴人於辦理96年度未分配盈餘申報時，注意此相關法令規定，覈實申報當年度之未分配盈餘。詎上訴人仍漏未加計累積換算調整數16,734,065元及補提列前期未提列足額之特別盈餘公積36,083,661元，致溢列未分配盈餘之上開減除項目，核其所為，顯有應注意、能注意而不注意之過失等由，認定上訴人涉有過失責任，並以被上訴人審酌上訴人短漏報系爭未分配盈餘之可受責難程度等違章情節，暨上訴人已於裁罰處分核定前，以書面承認違章並願意繳清稅款及罰鍰，而按所漏稅額5,281,773元處0.4倍之罰鍰2,112,709元，並無不合，而維持原處分之裁罰，經核均無違誤。

丙、綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異