最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第217號

最　高　行　政　法　院　判　決

105年度判字第217號

上訴人

林桂芳

訴訟代理人

張清富律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年3月24日臺北高等行政法院103年度訴字第1236號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲漏報本人有價證券交易所得合計新臺幣（下同）357,660,500元，被上訴人併同另查獲短漏報所得，核定補徵稅額68,433,960元，並按所漏稅額70,399,052元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計35,197,102元（第1次核定）；嗣再經查獲，其尚有漏報配偶凃錦樹之執行業務所得676,560元，核定補徵稅額50,742元，並按所漏稅額70,449,732元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計35,182,546元，經減除第1次核定裁處之罰鍰後，再核定裁處罰鍰14,556元（第2次核定）；嗣復經查獲，其尚有漏報配偶凃錦樹之其他所得107,500,000元，核定補徵稅額21,500,000元，並按所漏稅額91,942,144元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計45,928,585元，經減除第1、2次核定裁處之罰鍰後，核定本次裁處罰鍰10,716,927元（第3次核定）。上訴人就第3次核定之其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人102年12月10日財北國稅法二字第1020054816號復查決定，其他所得轉正為執行業務所得並追減28,052,381元，追減罰鍰2,804,387元。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原判決駁回，上訴人仍有不服，復提起上訴。

二、上訴人起訴主張：

（一）本稅部分：

1、被上訴人認定凃錦樹96年間虛偽安排齊林環球管理顧問有限公司（下稱齊林公司），與日華資產管理股份有限公司（下稱日華公司）簽訂服務契約，自日華公司取得107,500,000元居間服務報酬，並由未提供服務之齊林公司開立不實發票102,380,953元，而核定凃錦樹有其他所得107,500,000元，惟被上訴人未查證齊林公司負責人王信富後續如何支配系爭款項，有無匯入上訴人本人或配偶帳戶，以及是否支付相關成本費用等，僅以系爭款項匯入王信富之帳戶，即認為本件全數係上訴人配偶之所得，核與現金收付制相違背。且齊林公司既已開立發票並申報繳納營業稅及營利事業所得稅在案，本件核定系爭所得為上訴人配偶之所得，亦屬重複課稅而有違誤。

2、縱認上訴人配偶係透過齊林公司，將執行業務收入改列為營業收入，亦應扣除齊林公司溢繳之稅額，方符合財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函及財政部100年10月25日台財稅字第10000377900號函等意旨。

3、又上訴人配偶縱使獲有前開收入，惟其係因提供專業法律服務獲取報酬，屬律師之執行業務所得，應按30％之費用率標準核定本件費用，而非一般經紀人必要費用標準20%。

4、上訴人配偶所涉刑案與本件系爭臺中商銀等不良債權買賣無關，不應以刑案判決作為本件認定之證據，退步言，縱使系爭刑事案最終為有罪判決定讞，而法院進而推估本件屬於「不法所得」，惟不法所得因日後可能遭判決沒收或負有民事返還及賠償義務，故亦非上訴人之收入。故本件倘經認定為不法所得，即不應核課綜合所得稅。

（二）罰鍰部分：

1、被上訴人所核系爭其他所得，係因齊林公司提供服務，而由該公司收取，並已開立發票在案，亦為日華公司所承認故齊林公司既已開立發票並申報繳納營業稅及營利事業所得稅，自無法期待上訴人另行完成結算申報。是上訴人就該筆所得之漏報，並無故意過失，依行政罰法第7條第1項即不應裁罰，方屬適法。退步言，縱認有裁罰之必要，惟本件所得額核定顯有違誤，是以上訴人之漏稅額亦應予調減。

2、上訴人配偶因違反稅捐稽徵法案件，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官提起公訴（103年度偵字第14616號），依行政罰法第26條規定僅得依刑罰處罰，本件罰鍰應予撤銷。

（三）綜上，上訴人求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於上訴人部分。

三、被上訴人則以：

（一）本稅部分：

1、依臺灣臺南地方法院98年度金重訴字第1號刑事判決，足證齊林公司僅係上訴人配偶藉以作為對外交易取得勞務報酬之工具，凃錦樹為實際提供日華公司仲介買賣系爭不良債權之勞務者。日華公司於96年1月2日依約支付107,500,000元予齊林公司，並由未提供服務之齊林公司開立不實發票102,380,953元，且該筆款項嗣後結購美金計3,230,144元匯至臺灣銀行洛杉磯分行統一投資開發股份有限公司（Tone Yee Investments & Development）帳戶，嗣後於96年3月12日由California Bank And Trust聖地牙哥分行匯回美金3,130,134元至齊林公司帳戶，再換成新臺幣存入齊林公司帳戶後，轉匯至負責人王信富銀行帳戶，依徐曉韻98年6月3日訊問筆錄稱，王信富銀行帳戶為凃錦樹之人頭帳戶之一，是該筆資金最終係由凃錦樹支配運用，從而，凃錦樹既為實際提供日華公司仲介買賣系爭不良債權之勞務者，且上開款項實受其支配運用，則系爭仲介報酬自應歸屬於實質經濟利益享有者即凃錦樹所有。又依凃錦樹於99年5月13日談話記錄稱，齊林公司之名義負責人王信富每次按開立統一發票金額之抽取固定比例作為報酬，並經王信富於99年5月14日談話記錄坦承，亦經被上訴人核認王信富96年度綜合所得稅其他所得8,190,476元（102,380,953元×8﹪）並確定在案，此部分應自上訴人配偶收取之系爭報酬中扣除。至上訴人主張系爭報酬轉匯至王信富銀行帳戶是否已支付相關成本費用乙節，因上訴人未能提示成本費用相關事證，其主張核不足採。

2、又上訴人主張依財政部100年10月25日台財稅字第10000377900號函釋規定，應扣除齊林公司溢繳之稅額乙節，查前揭財政部函釋係指執行業務者將個人執行業務收入列報於其設立之管理顧問公司營業收入，致短漏報個人執行業務所得，其綜合所得稅漏稅額計算之規定，非計算分散人應補稅額之規定，上訴人主張顯有誤解。

3、另上訴人主張縱應依執行業務者費用標準核定，亦應依律師身分核定費用率為30％，然上訴人配偶為居間媒介日華公司取得系爭不良債權，核該行為應屬媒介居間行為，而非律師職務之執行，至其因律師身分及高度法律專業知識而獲得日華公司信任，進而委以本件居間任務，實屬當事人締約時動機之考量，自不使居間契約轉變成僅得由律師執行之法律事務，是上訴人認系爭所得為法律顧問之律師業務執行，洵屬誤解。

4、綜上，被上訴人於復查決定，以上訴人配偶96年度有取自日華公司之執行業務收入99,309,524元（107,500,000元－8,190,476元），按執行業務者一般經紀人費用率20％核定執行業務所得79,447,619元〔99,309,524元×（1-20％）〕，並無不合。

（二）罰鍰部分：

1、依據臺灣臺南地方法院98年度金重訴字第1號判決及案關資料，齊林公司僅為上訴人配偶領取佣金之人頭公司，故上訴人配偶就其為系爭執行業務所得之實際享有者知之甚詳，其明知有此所得卻以齊林公司為所得歸屬對象，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，自有行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性。

2、依所得基本稅額條例第5條第1項及同條例施行細則第2條第1項規定，適用該條例規定繳納所得稅之個人，應於辦理所得稅結算申報時，依財政部規定之格式申報及繳納基本稅額；倘納稅義務人僅辦理綜合所得稅結算申報，而未依財政部規定之格式申報及繳納基本稅額，即構成該條例第15條第2項規定之違章，應予論罰。原處分誤依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於已依該條例第15條第1項規定計算及申報基本所得額之情形，按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰，並非正確，本次應處罰鍰應為50,991,753元（即按所漏稅額分別處0.4倍及1倍之罰鍰，並減前2次已處罰鍰），較原處分罰鍰7,912,540元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應予維持罰鍰7,912,540元等語，資為抗辯。

（三）並求為判決駁回上訴人之訴。

四、原判決以：

（一）依相關刑事案件之證據足認齊林公司為上訴人配偶凃錦樹所實際操控之人頭公司，齊林公司收取系爭收入後係匯往美國統一投資開發公司，嗣後匯回齊林公司帳戶，再匯入王信富帳戶，據齊林公司負責人王信富指稱匯入建華銀行（其後改為永豐銀行）忠孝分行帳戶之款項大部分為凃錦樹所有，證人徐曉韻亦指稱其係受凃錦樹指示將齊林公司建華銀行忠孝分行帳戶之前揭資金辦理匯出，且該筆資金匯回齊林公司建華銀行忠孝分行帳戶後亦係由凃錦樹花用。再參以凃錦樹於賦稅署調查時亦證實建華銀行忠孝分行銀行帳戶係其所使用，堪認96年1月2日存入齊林公司建華銀行忠孝分行銀行帳戶之款項乃為凃錦樹支配運用，被上訴人核認上訴人配偶之收入，自無違誤。

（二）依財政部62年3月21日台財稅第32131號函、財政部90年12月24日台財稅第0000000000號令及97年1月16日台財稅字第09600451280號函對於分散人及受利用分散人之稅款均轉正歸戶，雖屬正當，然只有當違法或脫法分散所得之安排，造成稅捐機關錯誤對人頭溢退稅款時，稅捐機關才可要求分散所得者補繳溢退之稅款，以減輕稽徵成本，但是若分散所得之安排，使稅捐機關自人頭處溢徵稅款時，即不宜用溢徵之稅款來抵分散所得者之應納稅款，此已侵犯到擔任人頭者之固有稅捐權益（本院100年度判字第780號判決意旨參照）。故本件齊林公司縱有因系爭收入而溢繳稅款，然此終非上訴人之稅捐債權，上訴人自不得主張稅賦之抵銷。

（三）被上訴人既已證明上訴人配偶有上開收入，上訴人如主張有成本費用存在，應由上訴人負證明責任，惟上訴人並未能提示成本費用之相關事證。又齊林公司為上訴人配偶之人頭公司，且系爭服務契約書為居間契約，與律師執行業務之委任契約性質不同，上訴人配偶律師身分僅為締約動機之考量，不足以使其執行居間契約義務轉變成執行律師職務。是上訴人主張應依律師執行業務收入之費用率30%計算費用云云，尚不足採。

（四）本件上訴人選定自己為納稅義務人，即負有申報或繳納所得稅之作為義務，如涉有違章漏稅情事，則應以申報之納稅義務人為違章主體，且上訴人既係代表其配偶履行報繳稅捐之義務，即應承受其配偶故意違反稅法上義務之責任。上訴人配偶明知有系爭執行業務所得，卻利用齊林公司為所得歸屬對象而逃漏稅捐。上訴人申報96年度綜合所得稅時未據實申報，自難謂無故意或過失。至於上訴人援引臺灣臺北地方法院檢察署檢察官103年度偵字第14616號起訴書，係就凃錦樹涉犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪嫌及稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人（日華公司）逃漏稅捐（營業稅）罪而提起公訴，與本件係因上訴人申報綜合所得稅時漏報配偶所得而應處以行政罰之行為並不相同，上訴人主張依行政罰法第26條第1項規定不應處以行政罰，並非可採。

（五）綜上，被上訴人以上訴人96年度綜合所得稅結算申報，漏報上訴人配偶系爭執行業務收入99,309,524元（107,500,000元—8,190,476元），依一般經紀人之執行業務費用標準率20％，核定執行業務所得79,447,619元，於法並無不合。至於罰鍰部分，原處分誤用裁罰倍數參考表規定，惟經重新按所漏稅額86,288,312元分別處0.4倍及1倍罰鍰為86,203,411元〔86,288,312元×（717,601元×0.4＋436,883,119元×1）/437,600,720元〕，減前2次已處罰鍰計35,211,658元，本次應處罰鍰50,991,753元，較復查決定變更之罰鍰7,912,540元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應予維持罰鍰7,912,540元。訴願決定維持原處分，核無不合。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類、第15條第1項及第83條第1項所明定。且同法施行細則第13條亦規定：「（第1項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第2項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」而財政部依所得稅法第14條第1項第2類第3款授權所訂定之執行業務所得查核辦法第8條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……」；另按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，96年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……七、經紀人：……（二）一般經紀人：20％。」為財政部97年3月7日台財稅字第09704514520號令所核定96年度執行業務者費用標準。查上開費用標準，為財政部本於中央主管機關之地位，就執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，應如何調查、審核及計算其執行業務所得，所為技術性及細節性事項之規範，核與所得稅法第14條規定之立法意旨相符，自得援用。

（二）經查：

1、齊林公司為上訴人配偶凃錦樹實際操控之人頭公司，藉以作為其對外取得勞務報酬之工具，凃錦樹於96年間虛偽安排齊林公司與日華公司簽訂服務契約書，約定由齊林公司（實為凃錦樹）提供日華公司購置該契約標的「無擔保不良債權資產組合」之前置評估作業資訊；及居間促成日華公司在不逾實際成交之無擔保不良債權買受總額3.5%價額之範圍內，完成買受事宜，服務報酬總額則約定為107,500,000元。其後日華公司於96年1月2日依約支付107,500,000元予齊林公司，並由未提供服務之齊林公司開立不實發票102,380,953元，而該筆報酬款項由凃錦樹指示助理徐曉韻結購美金計3,230,144元匯至臺灣銀行洛杉磯分行統一投資開發股份有限公司帳戶，其後於96年3月12日由California Bank And Trust聖地牙哥分行匯回美金3,130,134元至齊林公司帳戶，再換成新臺幣存入齊林公司帳戶後，轉匯至齊林公司負責人王信富建華銀行忠孝分行帳戶（為凃錦樹之人頭帳戶之一），而由凃錦樹支配運用等情，為原審依調查證據之辯論結果，所依法確定之事實，核此認定與卷內證據並無牴觸，且無違經驗法則，堪以採取。

2、又原判決已敘明系爭服務契約書之約定內容，雖有提及諮詢、顧問等勞務服務，然其內容重在居中協助促成系爭「無擔保不良債權資產組合」之買受，故其認定系爭服務契約書性質屬民法第565條兼具報告訂約機會並為訂約媒介之居間契約，凃錦樹為該契約實際提供勞務者，且日華公司交付之報酬款項亦實際為凃錦樹支配使用，故系爭報酬應屬凃錦樹之執行業務收入，核已依調查證據之結果，詳述其得心證之理由在案，亦無不合。

3、另復查決定參酌齊林公司負責人王信富之供述，以其自前開日華公司給付之報酬中扣除開立發票金額8%，即8,190,476（102,380,953×8%=8,190,476）元作為報酬，故認凃錦樹取自日華公司之執行業務收入應為99,309,524元（107,500,000-8,190,476=99,309,524），又上訴人及凃錦樹未提示該執行業務所得之成本及必要費用等帳簿文據供核，應按財政部核定之96年度執行業務者費用標準一般經紀人費用率20%，核定凃錦樹取自日華公司之執行業務所得為79,447,619元，而將原處分之「其他所得」轉正為「執行業務所得」，並追減所得28,052,381元（107,500,000-79,447,619=28,052,381），核其認定與卷內證據並無不合，原判決予以維持，即無違誤。

（三）上訴意旨主張依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號及財政部100年10月25日台財稅字第1000037790號函釋，縱使認定上訴人配偶借用齊林公司收取執行業務收入，其應補稅額及漏稅額之計算，應扣除齊林公司溢繳稅款一節，經查，依財政部62年2月26日台財稅第31471號令「統一規定分散所得案件之認定原則」所示案例，係納稅義務人利用他人名義分散股利所得，藉以規避累進綜合所得稅負之案例，是依該認定原則之類型化案例，係指受利用分散人為自然人之情形，而財政部後續據此發布之90年12月24日台財稅字第0900456675號令及97年1月16日台財稅字第09600451280號函有關利用他人名義分散所得者之應補稅額及漏稅額如何計算之規定，應循前開62年令定義範圍，以受利用分散人為自然人之情形為適用範圍，本件有關凃錦樹以齊林公司作為對外交易取得勞務報酬工具，與前述令函所適用之案例已屬有別，上訴人主張應逕為適用前述函令，已難遽採。又財政部對於執行業務者藉由管理顧問公司之設立，將個人執行業務收入列報為公司之營業收入，致短漏報個人執行業務所得之情形，因其綜合所得稅漏稅額之計算，與前述分散所得案例有類似性，而另行發布財政部100年10月25日台財稅字第10000377900號函，釋示就此情形之所得稅漏稅額之計算可參酌前開90及97年函令辦理，惟綜合所得稅與營利事業所得稅分屬不同稅目，且綜合所得稅之各類所得係獨立計算，故轉正金額之計算尚無困難，然本件齊林公司除該應轉正之收入所得外，尚有其他營業事項收入，則計算轉正收入之所得金額時，將產生成本費用得否明確歸屬之問題，有其困難；且因租稅客體對租稅主體之歸屬有誤，滋生溢繳稅額之情形，即應予以退還，本件齊林公司溢繳稅款非屬上訴人之稅捐債權，原判決認為避免不同權利主體與稅捐主體之混淆，不宜逕予適用前開財政部100年10月25日台財稅字第10000377900號函，尚無不合，故上訴人主張原審未許其扣除齊林公司溢繳稅款，有判決適用法規不當之違法云云，亦無可採。

（四）關於本件罰鍰部分：

1、本件上訴人因另有未申報之有價證券交易所得，屬未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額之情形，依裁罰倍數參考表關於所得基本稅額條例（綜合所得稅）部分：「所得基本稅額條例第十五條第二項：個人未依本條例規定計算及申報基本所得額……一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，……處所漏稅額０.四倍之罰鍰。……三、未申報所得屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額一倍之罰鍰。」之規定，應按所漏稅額分別處0.4倍及1倍之罰鍰，故依轉正後執行業務所得79,447,619元，按所漏稅額86,333,298元，分別處0.4倍及1倍罰鍰為86,203,411元〔86,288,312元×（717,601元×0.4＋436,883,119元×1）/437,600,720元〕，減前2次已處罰鍰計35,211,658元，本次應處罰鍰50,991,753元。

2、惟原處分（含復查決定）誤依裁罰倍數參考表關於：「所得基本稅額條例第十五條第一項：個人已依本條例規定計算及申報基本所得額……一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，……處所漏稅額０.二倍之罰鍰。……三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額０.五倍之罰鍰。」之規定，按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰，致原處分（含復查決定）依轉正後執行業務所得79,447,619元，按所漏稅額86,333,298元處0.2倍及0.5倍罰鍰43,124,198元〔86,333,298元×（717,601元×0.2＋437,108,119元×0.5）/437,825,720元〕，減前2次已處罰鍰計35,211,658元，僅處罰鍰7,912,540元。查本次應處罰鍰為50,991,753元，較復查決定變更之罰鍰7,912,540元為高，訴願決定基於行政救濟不利益變更禁止原則，而維持罰鍰7,912,540元，原判決認無不合，亦屬可採。

3、上訴人復主張本件交易事實，業已進入刑事審理階段，依行政罰法第26條刑事優先原則，應撤銷本件裁罰處分一節，按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」行政罰法第26條第1項固有明定，惟查，上訴人於原審所引據之臺灣臺北地方法院檢察署檢察官103年度偵字第14616號起訴書，核其起訴事實，係就凃錦樹所涉犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏營業稅等罪嫌，故該刑事案件所處罰之行為，與本件以上訴人漏報所得行為所為之裁罰行為有別，是上訴人主張原判決認定二者行為不同，無行政罰法第26條第1項之適用，係增加法令所無之限制，有適用法規不當之違背法令云云，自不足取。

（五）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異