最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第476號

最　高　行　政　法　院　判　決

105年度判字第476號

上訴人

蔡太國

訴訟代理人

陳欽賢 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國105年4月7日臺北高等行政法院104年度訴字第1512號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、事實概要：

㈠上訴人未依規定申請營業登記，於民國98年1月至99年12月間銷售臺北市○○區○○街00巷6之3號5樓共6戶房屋及同市○○區○○○路0段384號等共用部分共15個停車位（下稱系爭房屋），銷售額合計新臺幣（下同）9,823,694元，經被上訴人查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額491,185元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重處罰，按所漏稅額491,185元處2倍之罰鍰982,370元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，上訴人仍不服，提起訴願後遭駁回，經原審法院102年度訴字第1061號判決駁回，提起上訴，經本院103年度裁字第380號裁定駁回而告確定。

㈡嗣上訴人於103年10月20日具文向被上訴人申請依稅捐稽徵法第28條規定退還營業稅進項稅額（亦包含對應之罰鍰在內）中已繳之847,792元。經被上訴人審查結果，於104年3月9日以財北國稅中北營業一字第1040651932號函（下稱原處分）否准其申請，上訴人不服，依續提起訴願、行政訴訟，復在原審法院訴訟程序繫屬中，變更訴之聲明如下。

⒈先擴張「訴之聲明」，將請求擴張為：被上訴人應作成准許退還以下進項稅額及罰鍰之行政處分。

⑴本金部分為1,495,441元（內含本稅及罰鍰）。

⑵利息部分為：

①其中245,592元，自102年5月7日起至退還日止，按繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率計算之利息。

②其中1,249,849元，自104年3月18日起，至退還日止，按繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率計算之利息。

⒉但在105年3月10日原審法院言詞辯論期日中，上訴人訴訟代理人復當場減縮訴之聲明，回復為起訴時請求之內容，即「被上訴人應依上訴人103年10月20日申請書所載，作成准許退還（已繳）進項稅額（內含罰鍰）847,792元之行政處分」（被上訴人則在言詞辯論中表明，退還本金時，會依職權自動加計利息）。

㈢其後原審法院駁回上訴人提起之課予義務訴訟，上訴人遂提起本件上訴，並在上訴聲明中為訴之聲明之擴張，再次請求被上訴人應依上訴人103年10月20日申請書所載，作成准許退還如事實審原擴張聲明所載之本金及利息（見前述一、㈠、⒈所載）。

二、上訴人起訴主張：

㈠本件上訴人主張買進房屋是由法院標購取得，被上訴人於拍賣取得前手之營業稅款後，並未將「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」交付上訴人，其作業有誤，使上訴人有溢繳稅款。因此，本件訴訟標的為被上訴人適用法令錯誤，計算錯誤，致溢繳稅款，請求被上訴人為一定行政處分之訴訟，與前案（即原審法院102年度訴字第1061號事件）訴訟標的不同。本件之請求權基礎為稅捐稽徵法第28條第2項，與前案之請求權基礎不同。

㈡本件被上訴人核定之營業稅為491,185元，被認定未依法申報之違章罰鍰982,370元。嗣上訴人於102年2月25日繳納二分之一稅款245,592元；提起行政救濟後被上訴人將其所核定未繳之稅款、滯納金、罰鍰等移送法務部行政執行署新北分署強制執行，該分署以104年稅執字第0000000000000號執行，被上訴人執行取得之款項為1,272,628元，另手續費250元，合計被上訴人取得之款項為1,518,470元。加值型營業稅應繳納之稅額是以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額為應納稅額，如未依上開方式扣減進項稅額，即違反法律規定並重複納稅。本件被上訴人未依法核算應納之營業稅額，即令上訴人繳納及處罰，使上訴人權益受損，則其處分，自於法不合。

㈢被上訴人於收取本件強制執行分配之營業稅款後，未將繳款書扣抵聯送交上訴人作為進項憑證，據以扣抵銷項稅額，其處理即有錯誤，於核定上訴人應納之營業稅時，亦未將此進項稅額扣抵，被上訴人之處分自有錯誤，應查明退還溢繳之稅款及罰鍰。

㈣個人並非營業人，以往出售房屋不須繳納營業稅，其後財政部才以行政命令規定應補課營業稅，此種作法顯有違法：本件上訴人於92、93年間向法院標購房屋，被上訴人並未認定上訴人屬營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，此觀被上訴人未依財政部85年10月30日台財稅第000000000號函（本函令於103年1月7日以台財稅字第10204671351號令廢止，下稱財政部85年函釋）規定，將「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」扣抵聯送交上訴人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額之用即明。事實上，斯時上訴人無需辦理營業登記申報營業稅，僅需於申報綜合所得項下財產交易所得申報即可。上訴人於92、93年標購房屋，並不合於上開課徵營業稅之財政部於95年12月29日以台財稅字第09504564000號令（下稱財政部95年函釋）。然被上訴人恣意違反法令，苛課上訴人營業稅，違反行政程序法第8條信賴保護原則之規定，漠視賦稅人權等語，求為判決：1.訴願決定、原處分均撤銷。2.被上訴人應依上訴人103年10月20日申請書所載，作成准許退還進項稅額847,792元之行政處分。

三、被上訴人則以：

㈠上訴人分別於92、93及95年間向法院標購數間法拍屋，其所拍賣之房屋係屬應課徵營業稅之貨物，拍定價款內含營業稅，上訴人支付拍定價款後，由法院將價款依法分配予各抵押權人及債權人，依財政部85年函釋規定，國稅局如受獲分配營業稅款，則就所分配稅款填發法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書，逕向公庫繳納，其納稅義務人為銷售貨物之被拍賣人。上訴人當時非營業稅納稅義務人，支付之拍定價款為取得不動產之代價，並無溢繳稅款之情形。

㈡上訴人於98、99年間未依規定申請營業登記，經被上訴人補徵營業稅及罰鍰事件，業經行政法院為實體上之審理，已具確定力，上訴人不得以該確定判決事件，提出其他攻擊防禦方法，以另一行政救濟程序為與該確定判決意旨相反之主張。參原審法院102年度訴字第1061號判決意旨，營業人未依規定申請營業登記而營業者，應以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額，亦有司法院釋字第700號解釋意旨可資參照。本件既無溢繳稅額，上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項規定向被上訴人申請退還溢繳之營業稅進項稅額，於法無據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠經查，上訴人未依規定申請營業登記，於98年1月至99年12月間銷售系爭房屋，銷售額合計9,823,694元，經被上訴人查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額491,185元外，並依行為時營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額491,185元處2倍之罰鍰982,370元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，業經原審法院102年度訴字第1061號判決、本院103年度裁字第380號裁定駁回，已告確定。亦即核課營業稅之債權債務關係業經終局判決，並已確定，具確定力，當事人自不得為相反之主張，行政法院亦不得為相反之判斷，此觀原審法院102年度訴字第1061號判決記載：「一、事實概要：原告（即本件上訴人）未依規定申請營業登記，於民國98年1月至99年12月間銷售臺北市○○區○○街00巷6之3號5樓等6戶房屋及同市○○區○○○路0段384號等共用部分等15個停車位，銷售額合計新臺幣9,823,694元，經被告（即本件被上訴人）查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額491,185元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額491,185元處2倍之罰鍰982,370元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。……四、本院判斷：(一)補徵營業稅部分：(1)……(2)查原告於98年1月至99年12月間未依規定申請營業登記，即銷售系爭房屋，銷售額合計9,823,69 4元，……另參以原告於95年至99年間，共計出售房屋（含停車位）155筆（95年度出售58筆、96年度出售50筆、97年度出售26筆、98年度出售4筆、99年度出售17筆）……。是其交易房屋之數量及頻率顯已超出一般房屋為固定資產之使用特性，自不能與一般個人偶發性出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之。原告固主張其出售之系爭房屋，均係於95年函釋公布前向法院標購，並於函釋公布後再予銷售，不適用財政部95年函釋課以營業稅云云，並舉被告發布之新聞稿為據。惟被告為因應財政部95年函釋，因而發布新聞稿，目的即讓從事類此交易之個人有充分瞭解法令及於97年1月1日前依規定辦理營業登記之機會，該新聞稿及財政部95年函釋，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，是原告此部分主張尚難憑採。故被告認原告係以營利為目的而為系爭房屋之銷售，為營業稅法上之營業人，揆諸前揭說明，洵屬有據。(3)……為財政部89年10月19日台財稅第000000000號函所明釋，其中有關認定營業稅法第51條第1項第3款、第1款部分，分別經司法院釋字第660號、第700號解釋認悉與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸，是營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提；未依規定申請營業登記而營業之營業人，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，免依營業稅法第51條第1項第1款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。是原告主張被告應准予原告就已代繳之進項營業稅（即進項稅額）抵繳銷項稅額，始稱公允一節，亦無可採。……(二)罰鍰部分：(1)……(2)查原告未依規定申請營業登記，即於上開期間銷售系爭房屋，其從事營業活動之銷售未給予他人憑證，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，其違反行政法上義務之行為，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰，……按所漏稅額491,185元處2倍之罰鍰982,370元，亦屬有據。」甚明。至於上開補徵營業稅額491,185元及罰鍰982,370元，嗣經上訴人部分繳納及法務部行政執行署新北分署執行完畢之事實，為兩造所不爭，並有合作金庫銀行長春分行104年3月20日合金長春字第1040000731號函、徵銷明細清單在卷可稽。

㈡又查，上訴人於103年10月20日具文主張其所銷售之房屋係於92、93及95年間向法院標購取得，未取得稽徵機關給予之法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書收據聯或扣抵聯，係可歸責於政府機關之錯誤，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還營業稅進項稅額847,792元等語，經被上訴人以原處分否准，。按上訴人提起本件訴訟係依稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，與上開確定判決之訴訟標的雖有不同，惟納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，其主張原核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之稅捐債務關係既經原確定判決為裁判，在原確定判決確定力範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，業如前述。故本件上訴人以與原確定判決裁判結果相反之理由請求退稅，顯無理由。況上訴人於本件所主張應扣抵之進項稅額，於前營業稅事件中業已主張，此觀原審法院102年度訴字第1061號判決記載：「二、原告主張略以：(一)……(二)退萬步言，縱合於財政部95年函釋規定之課徵營業稅範圍，亦應准予原告就已代繳之進項營業稅（即進項稅額）抵繳銷項稅額，始稱公允。……被告援引司法院釋字第700號解釋，主張本案進、銷項稅額不能相抵云云，然司法院釋字第700號解釋係以營業人在連續營業過程中，未履行定期申報之義務為前提，亦即係以營業人以逃漏稅為目的，隱未定期申報進項稅額，而於被查獲漏開發票逃漏稅捐後，自不得再提出進項憑證，主張進、銷項稅額相抵而言。然原告於92、93、95年間購入房屋行為之時，尚非財政部95年函釋所認定之營業人，自無庸定期申報進項稅額，亦無被告所舉司法院釋字第700號解釋適用之餘地，被告自不能於上開函釋公布之後，不准進、銷項相抵，形成一紙函釋而造成重複課稅之違法。」甚明，亦據該判決認定上訴人於查獲後始提出之進項稅額，與營業稅法規定得扣抵銷項稅額之要件不符，均如前述，並已確定。從而，被上訴人原處分否准上訴人退稅之申請，尚無違誤，上訴人上開主張，並無足採。

㈢綜上，被上訴人原處分駁回上訴人申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請如其聲明，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及證據，核與判決結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。

五、上訴人之上訴意旨略以：

㈠被上訴人向執行法院取得分配之營業稅後，未將「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」收據聯及扣抵聯送交上訴人，致使上訴人欠缺進項憑證，無從據以申報扣抵銷項稅額，誠屬稅捐稽徵法第28條第2項「可歸責於政府機關（即被上訴人）之錯誤」。然原判決竟以同法條第1項及第2項前段為基礎，認定本案與原審法院102年度訴字第1061號判決及本院103年度裁字第380號裁定之確定力相違，駁回上訴人之請求，顯與上訴人以稅捐稽徵法第28條第2項「可歸責於政府機關之錯誤」為請求權基礎不符，而有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違背法令。

㈡上訴人於原審起訴主張被上訴人有上述錯誤，致使上訴人欠缺進項憑證，無從據以申報扣抵銷項稅額，原審並未於判決書內陳明為何不採之理由，誠屬行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違背法令。

㈢被上訴人原處分核計稅額有誤，據以計算之罰鍰亦有誤，被上訴人自應查明重計退還上訴人溢繳之稅款及罰鍰，但原判決未採，亦未敘明不採之理由，自有判決不備理由之違背法令等語。

六、本院按：

㈠程序部分：按依行政訴訟法第250條之規定，上訴之聲明不得變更或擴張，故上訴人不服原判決之上訴聲明請求，於超過847,792元部分之退稅請求，其上訴不合法，且無從補正，應予駁回。

㈡實體部分：

⒈又本案上訴人行使稅捐稽徵法第28條第2項所定之溢繳稅款退還請求權，請求被上訴人作成退還稅款及罰鍰處分，其請求於847,792元之範圍內，上訴人主張之原因事實及法律上理由則可分述如下：

⑴上訴人於92年、93年及95年間，以個人名義自法院（民事執行處）買入多筆房地，其中房屋部分之買入價格共計9,363,113元。

⑵嗣後上訴人於98年及99年復陸續將前開買入之房地予以出售，其中房屋部分之出賣價格合計為9,823,694元。

⑶被上訴人認定前開房地出賣行為具有持續性及營利性，符合營業稅法所定義之「銷售行為」，應課營業稅，故對上訴人作成補徵營業稅491,185元之核課處分，以及按所漏稅額處2倍罰鍰982,370元之裁罰處分。該核課處分及裁罰處分雖經上訴人提起行政爭訟，但均遭駁回，最後於103年3月21日因本院103年度裁字第380號裁定之作成而告確定。

⑷但被上訴人計算營業稅時，完全不准上訴人扣除進項稅額，明顯違法，如果依法將本案買入房屋之進項稅額468,156元（買入價格9,363,113元之5％）扣除，則本案中上訴人應納之正確營業稅額為23,029元（491,185－468,470＝23,029）。該筆營業稅款即使有逃漏，對應之漏稅罰鍰金額亦應一併調整。是以原核課及裁罰處分即有違誤

⑸而上訴人因為上開違法核課及裁罰處分所主動或被動繳納之稅款、罰鍰及利息與其他費用已高達1,518,470元，而上開本稅及裁罰金額最多不超過7萬元（46,058＋23,029＝69,087），故上訴人至少可以請求退還847,792元（因為實際繳納之款項有1,518,470元，減除7萬元後，尚有144萬元多，遠高於847,792元）。

⒉但查在稅捐法制上，核課程序與徵收程序應予區分（稅捐稽徵法第21條、第23條參照），若依核課程序作成之核課處分及裁罰處分曾經判決確定其合法性，而具有處分存續力（甚或既判力），受該處分存續力（甚或既判力）拘束之納稅義務人，卻依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，此時如許可受理退稅請求之行政機關，對核課處分所認定之稅捐實體法律關係，再為實質審查，即會與原確定核課處分所具有之處分存續力（甚或既判力）發生衝突。故本院針對此等情形，曾於95年2月16日95年2月份庭長法官聯席會議中作成決議，其決議意旨如下：

⑴法律問題：原告（納稅義務人）對稽徵機關核課稅捐之處分不服，循行政爭訟程序，經最高行政法院判決駁回其上訴確定，且又提起再審之訴，復遭駁回確定後。於稅捐稽徵法第28條規定之繳納之日起5年內，就同一爭點提出新證據藉以否定原核課處分之基礎事實，主張其依據原核課稅捐處分繳納之稅款，是因適用法令錯誤而繳納，依據稅捐稽徵法第28條規定，向稽徵機關請求退還其已繳納之稅款；經稽徵機關予以否准，並遭訴願決定駁回後，向高等行政法院起訴，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告（稽徵機關）作成同意退還已繳納稅款之行政處分。高等行政法院應如何處理？

⑵決議內容：行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。

⒊本案中原核課處分及裁罰處分之合法性，既經裁判確定（即原審法院102年度訴字第1061號確定判決及本院103年度裁字第380號確定裁定），已生處分存續力（甚或既判力），依本院前開決議意旨，自不得再以該處分「事實認定有誤，致適用法令錯誤」等理由，引用稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退稅。原判決依前開決議，駁回上訴人前開退稅請求，於法無違。

㈢總結以上所述，原判決之認事用法尚難謂有違法情事，上訴意旨中超過847,792元部分（兼含利息）之請求，逾越上訴聲明之合法範圍，上訴不合法，且無從補正。而在847,792元範圍內之請求，上訴理由指摘原判決違背法令，求予廢棄，則屬無理由，本院一併以程序更為慎重之判決，駁回本件上訴。

七、據上論結，本件上訴為不合法或無理由。依行政訴訟法第246條第1項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異