最高行政法院(含改制前行政法院)105年度裁字第1177號

最　高　行　政　法　院　裁　定

105年度裁字第1177號

上訴人

勝麗國際股份有限公司

代表人

劉福洲

訴訟代理人

范國華 律師

訴訟代理人

徐仕瑋 律師

訴訟代理人

郭凌豪 律師

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠

訴訟代理人

蔡素珠

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年6月8日臺北高等行政法院104年度訴字第1423號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、事實概要：上訴人﹝原名勝開科技股份有限公司，於民國104年1月1日與勝麗國際股份有限公司合併，勝麗國際股份有限公司為存續公司﹞95至99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本分別為新臺幣（下同）1,700,734,224元、2,108,981,360元、2,053,516,360元、2,335,737,175元及2,231,334,878元，經被上訴人初查以其中列於營業成本－製造費用項下之各項耗竭及攤提分別為26,635,608元、40,716,780元、26,635,608元、26,635,608元及13,317,791元，核與所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條規定不符，乃否准認列，核定營業成本分別為1,674,098,616元、2,068,264,580元、2,026,880,752元、2,309,101,567元及2,218,017,087元，應補稅額分別為3,329,450元、4,071,678元、2,663,561元、2,663,561元及1,526,548元。上訴人不服，分別申經復查及提起訴願，均遭駁回後，上訴人仍不服，提起行政訴訟亦遭駁回，遂提起本件上訴。

三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：

㈠本件上訴人購入勝創科技股份有限公司（下稱勝創公司）之測試部門得否就收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分認列商譽並攤銷費用，固應先審酌上訴人與勝創公司間是否為「非聯屬公司」關係。而是否為「非聯屬公司」關係，固應以財務會計準則公報第7號（合併財務報表）所規定；然本件上訴人行為時（92年間）之財務會計準則公報第7號，係於74年12月31日發布，其中第5段第4款規定：「聯屬公司：指母公司及其全部子公司之統稱。」、同段第1款規定：「母公司：指對被投資公司具有控制能力之公司。」、同段第2款規定：「子公司：指被另一公司（即母公司）所控制之公司」、同段第3款規定：「控制能力：指直接及經由子公司間接持有一公司超過半數之普通股股權而言。」，並無原判決所謂「其他具有控制能力者」之規定，此係因原判決錯誤引用93年12月9日之新版規定所致。而勝創公司於本件行為時，僅持有上訴人16.7％股權，顯未超過半數。是依行為時財務會計準則公報第7號規定，上訴人與勝創公司間顯然為「非聯屬公司」關係，原判決捨此而逕適用行為時尚不存在之新版規定，顯有不適用法規或適用法令不當之違背法令。

㈡再者，原判決認「原告（即上訴人，下同）與勝創公司間具有『從屬』與『控制』公司之關係，即原告與勝創公司為聯屬公司關係。」亦即視「控制與從屬關係」及「聯屬公司關係」為同一關係。惟查，財務會計準則各號公報，自始並無「從屬」一詞，且公司法關係企業與財務會計準則聯屬企業並非同一概念。公司法關係企業章所規定之控制能力，其範圍較財務會計準則所規定為廣，原判決顯然混淆，就此亦顯有適用法則不當之違法等語。

四、經查：

㈠有關特定公司併購另一公司「事業」許可認列商譽之判準，依財政部賦稅署102年7月31日臺稅所得字第10200097700號函意旨（下稱102年7月31日函）所示，必須買賣「事業」之二家公司非屬「聯屬公司」。而此項函釋背後隱藏之規範意旨，應為如下之詮釋及闡明。

⒈依「聯屬公司」之定義，聯屬之二家公司間，必然存在「支配控制」與對應之「從屬附隨」關係。而此不對等關係之存在，會使其等在事業交易過程中有環境及誘因，進行利益輸送或稅捐規避。而此等利益輸送或稅捐規避之直接手段，即是交易價格之不當操控。結果則是使「交易價格減各別資產公平價格加總」後之商譽金額失準，無法反應買方對「事業」之實際主觀評價（即對該資產未來產生現金流量之預估）。

⒉再者，上述二家公司間「支配從屬」關係之判斷，基本上不是「有無」之議題，而是「程度」之議題，在實證上個案中之「支配從屬」程度，從「強從屬」及「弱從屬」間，存在著光譜式的連續分布，並無「黑白分明」之清楚界線存在。至於要從規範之角度，來決定支配從屬關係是否存在，其規範判準則會取決於待規範之事項及其規範目標。一般言之，針對公司法領域，原則上會以「強從屬」為標準，來劃定「支配從屬」之有無；而在稅法領域，則會偏重於以「弱從屬」之標準來決定「支配從屬」之有無，因為：

⑴如果待規範之事務涉及主導者與附從者間之內部利益分配，基本上是一個「零和遊戲」，主導者之所得，即附從者之所失。這時候主導者要從附從者一方取得較大份額之利益，通常會面臨附從者巨大的抵抗，因為附從者也有維持自身利益之強烈動機。因此在「弱從屬」之情況下，有支配權之主導者比較難以透過其支配權限迫使從屬之附從者屈服，必須是「強從屬」之情況下，附從者方會因為「從屬壓力太大，使其自利誘因受到抑制」，而被迫屈從。而公司法第6章之1所定「關係企業」（即同法第369條之1至第369條之12之規定），基本上是對從屬企業間內部利益之扭曲分配為規範（公司法第369條之4至公司法第369條之7參照），因此受規範之「關係企業」，要以「強從屬」為範圍。

⑵但如果待規範之事務是「主導者與附從者聯合後，而與第三方間之利益分配（這裏的第三方可以是國家，也可以是社會大眾，更可能是一個單純之主體）議題」，則對主導者與附從者而言，即是一個「正和遊戲」，二方有強烈的誘因以勾結方式，來聯合獲取二方之共同利益，並損害第三方之利益。而且因為雙方有從屬關係，勾結變的更容易（如果勾結之雙方沒有從屬關係，常常會面臨彼此背叛之風險，因此比較不容易勾結）。這時候只要二方存在「弱從屬」，勾結就可以輕易形成。稅捐法制上為防止勾結避稅所為之各種法規範，其條文中所定之「從屬支配關係」，基於事務本質之考量，自然也會以「弱從屬」為判準。

⒊是以，稅捐法制上所規定「從屬支配關係」，從其規範目的言之（即為避免具從屬支配關係之公司合謀避稅或逃稅），在個案中之涵攝判斷，依前所述，會以「弱從屬」為其判準，財政部賦稅署在作成上述102年7月31日函時，亦當有相同之考量。

⒋另外，財政部賦稅署在作成上開102年7月31日函法規範之當下，對函中載明之「聯屬公司」文字，自然也會以「於93年12月9日修訂完成、制定當時普遍適用」之新版財務會計準則公報第7號中對「聯屬公司」定義，來界定函文中之「聯屬公司」範圍，並一體適用於所有「因事業併購產生商譽認列爭議」之案件中。所以前開102年7月31日函文所指稱「聯屬公司」，其認知要以新版財務會計準則公報第7號之「聯屬公司」定義為準，這裏完全不涉及新、舊法比較問題。事實上，財務會計準則公報是否能算是一種法規範，目前在司法實務及法學理論上，仍然多所爭執。

㈡原判決正是在前開法理基礎下，否准本案中之商譽認列，其認事用法均無違誤。而上訴人前開各項上訴理由，透過以上法理說明，實屬對原審法律論斷所提出、不具規範意義之空泛指責，顯非具體表明原判決有何不適用法規、適用法規不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認其對原判決之如何違背法令已有具體指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異