最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第643號

最　高　行　政　法　院　判　決

106年度判字第643號

上訴人

劉恒昌

訴訟代理人

葉大殷 律師

訴訟代理人

李貞儀 律師

訴訟代理人

洪國勛 律師

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

蘇鈞堅

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國106年7月19日臺北高等行政法院106年度訴字第140號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、事實概要：

㈠上訴人所有系爭房屋坐落基地所興建之1幢3棟地上42層、地下4層共236戶之建築物，領有臺北市政府都市發展局（下稱都發局）於民國103年12月29日核發之103使字第0335號使用執照，該等建築物之構造種類為鋼骨造，用途為集合住宅。系爭房屋經被上訴人審認符合臺北市政府103年2月11日府財稅字第10330000500號公告（下稱103年2月11日公告）修訂之臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點（下稱行為時作業要點）第15點所定高級住宅認定標準，因而核定系爭房屋為高級住宅，並依臺北市政府同以103年2月11日公告之「臺北市36層以上房屋構造標準單價表」、「臺北市房屋街路等級調整率評定表」及「臺北市房屋街路等級調整率表」，按系爭房屋坐落地點之街路等級調整率（下稱路段率）160％，加成核計其房屋構造標準單價，分別核定房屋現值。

㈡嗣105年房屋稅開徵，被上訴人乃續核定系爭房屋為高級住宅，並依房屋稅條例第5條第1項、臺北市房屋稅徵收自治條例（下稱北市自治條例）第4條第1項及住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準（下稱家用房屋使用認定標準）第2條等規定，核定系爭房屋按自住用房屋稅率1.2％及非自住之其他住家用房屋稅率3.6％，課徵105年房屋稅計新臺幣（下同）16,473,257元。

㈢上訴人不服，申請復查，未獲被上訴人105年8月10日北市稽法乙字第10530449700號復查決定（下稱復查決定）變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

㈠依房屋稅條例第10條第1項規定，房屋現值係由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會（下稱評委會）評定之標準核計；臺北市評委會之合法組成與決議，乃行為時作業要點有效之前提，該委員會之組成及其決議過程是否符合不動產評價委員會組織規程相關規定，尚有疑義云云。

㈡臺北市評委會為執行房屋稅條例第11條第1項規定，經其決議，由臺北市政府以103年2月11日公告之行為時作業要點第5、8、10點，及同日公告之房屋構造及地下建築物標準單價表，卻分別以房屋之用途、形式、結構、附屬設備等與房屋稅條例第11條第1項第1款無關之事項，作為決定增加房屋構造標準單價之要素，逾越房屋稅條例第11條第1項之授權範圍，並增加人民之租稅負擔，違反租稅法定主義。

㈢又行為時作業要點第15點第1項及第2項，規定房地價格在8,000萬元以上且建物所有權登記總面積達80坪以上，或每坪單價100萬元（不含車位價）以上，並符合該條所稱高級住宅之要件者，應額外按房屋坐落地點之路段率加成核計，以提高房屋構造標準單價，顯非純就房屋現值如何核定之技術性、細節性事項而為規範；且第1項列舉之8項標準，不僅抽象缺乏客觀標準，更與房屋稅條例第11條第1項第1款所稱建造材料幾乎無關，另以「房地總價」作為提高房屋現值之依據，與房地分離課稅之稅制有違；第2項針對不同價值之房屋，在房屋稅稅率未調整下，逕行加徵一定比例之房屋稅，有違租稅法定主義。

㈣行為時作業要點第15點第3項規定：第1項之價格，依市場行情定之；如查無市場行情者，得參考相同路段或臨近區域之高級住宅市場行情，不僅與第1項應「按戶」認定之要求有所出入，且以浮動之「市場價格」或「市場行情」作為持有財產（房屋）靜止狀態潛在收益之認定標準，實已違反量能課稅原則，蓋在房屋交易前，持有成本並不會因為市場行情變動而有所影響。退步言之，縱認行為時作業要點第15點並未違憲，然原處分未按戶認定系爭房屋總價及每坪單價，卻依同一使用執照但格局、方位或樓層均不相同之他戶房屋每坪交易價格，認定應否額外加成路段率以提高房屋現值，有違該點第1項規定，應予撤銷。

㈤又行為時作業要點附表中之房屋路段率評定表，未依房屋稅條例第11條第1項第3款規定，比較該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準，就高級住宅再依路段率加成核計，乃重覆將地價算入房屋價值之內，欠缺實質合理性，原處分援引作為計算依據，自屬違法。至本院104年度4月份第2次庭長法官聯席會議，認行為時作業要點第15點第1項所定8項標準，無違法律保留原則及租稅法定主義，乃忽略稅捐稽徵法第11條之3明定不得以法規命令增加納稅義務人法定納稅義務之意旨，復非法律或判例，不應加以援引。

㈥依房屋稅條例第11條第2規定，房屋標準價格雖係每3年重行評定一次，但重評後之房屋標準價格則適用於次一年度所有新舊房屋，未授權評委會得自行決定適用範圍與生效日期，故不論房屋建築先後，均適用重評後同一標準價格，不生稅負不公之情形。惟行為時作業要點，卻刪除臺北市政府原以100年1月24日府財稅字第10030212100號公告修正之作業要點第20點「已評定課稅之房屋均依本要點調整。……」規定，且無母法授權，另訂2套不同之房屋構造標準單價表及地下建築物標準單價表，以致同一課徵年度之房屋，卻適用不同標準單價表核定房屋評定現值，且同地段、同層數及同類別之房屋，僅因取得使用執照在103年下半年，其房屋現值將會是103年度上半年取得使用執照者之3至4倍，對於何以公告編定差異極大之2套標準，及以取得使用執照之日期作為起算標準，復未說明所據事實及原因，顯屬恣意，有違財政部99年2月26日台財稅字第09800596590號函（下稱財政部99年函釋）、司法院釋字第525號解釋意旨、信賴保護原則及不溯既往原則云云。

㈦被上訴人依行為時作業要點第15點第1項，以房地總價作為提高系爭房屋現值之依據，另依第2項，按房屋坐落地點之路段率160％加成核計系爭房屋構造標準單價，違反房屋稅條例第11條減除地價之規定，致地價稅重複課徵，與我國採房地分離之課稅制度相違云云。

㈧北市自治條例第4條第1項第1款第2目，僅規定持有1戶、2戶者，得適用較低之1.2％及2.4％之稅率，凡持有3戶以上者，即逕以最高之3.6％課稅，致持有3戶與100戶者，均應適用相同稅率，違反租稅平等與量能課稅原則，並有裁量怠惰之違法。且該規定旨在針對投資囤房者，增加其成本以抑制房價炒作，惟上訴人持有系爭房屋非為囤房，被上訴人逕就伊新建完成1年內之其中9戶房屋，課以最高之3.6％稅率，已超出營業用房屋稅率3％，顯屬裁量濫用等語，求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。

三、被上訴人則以：

㈠臺北市評委會乃按房屋稅條例第9、11條規定，及不動產評價委員會組織規程第1、2、7條及行為時同規程第3條規定組成並召集會議，該評委會審議通過之行為時作業要點，經臺北市政府核定後，於103年2月11日公告，自同年7月起實施，得自103年7月1日起適用，既未逾越母法授權範圍，亦無違反法律不溯既往原則。依房屋稅條例第5、10條規定，房屋稅稅基為房屋現值，其計算具稅捐稽徵業務之細節性、技術性，同條例第11條乃授權由評委會評定房屋標準價格，供主管稽徵機關據以核定房屋現值，行為時作業要點第15點，依房屋稅條例第11條第1項所定房屋建材及其他影響房屋交易之價格因素，規範高級住宅之適用範圍，並定其標準價格，據以核計房屋現值，如不逾市場交易價格，即符合前揭房屋稅條例規定之意旨，無違法律保留原則及租稅法定主義。

㈡又行為時作業要點第15點第2項規定，高級住宅房屋構造標準單價，按該棟房屋坐落地點之路段率加成核計，其計算公式如下：高級住宅核定單價=標準單價×（1+路段率±各加減項之加減率）。以路段率作為高級住宅加價幅度，係考量各地區及各路段之高級住宅價值與其所處路段有緊密關聯性，按所處路段之路段率加價，以反映其與一般房屋之價值差異，亦符合房屋稅條例第11條第1項第3款，有關房屋價格之評定，應比較各該不同地段「房屋買賣價格減除地價部分」之規定。至同點第1項第3目所定「地段絕佳」，僅係區分高級住宅之特徵之一，未將房屋所在土地之公告地價，列入房屋評定現值公式，故無與路段率重複評價問題。再依房屋稅條例第3條、第7條規定，是房屋於興建完成時，始為房屋稅課徵對象，行為時作業要點規定以房屋取得使用執照時，依使用執照所載房屋構造、用途、總層數等資料及地政機關測量之面積，據以核計房屋現值課徵房屋稅，亦無不合。

㈢財政部雖曾作成99年函釋，認重行評定之房屋標準單價，僅適用於重行評定後之新、增、改建房屋，惟該部嗣後參據房屋稅條例第9至11、24條規定，考量房屋稅徵收細則由各地方政府自行訂（擬）定，且房屋標準價格亦由各地方政府組織之評委會評定，嗣由各地方政府公告，房屋稅稅制及稅政係著重地方自治及因地制宜原則，爰於103年11月5日以台財稅字第10304636460號令（下稱103年11月5日令釋）廢止99年函釋，授權地方政府得視實際情形自行決定適用原則，並未規定所有房屋應一體適用重行評定之房屋標準單價。是臺北市評委會於103年1月22日召開常會，決議增訂103年7月1日（含）以後建築完成房屋，適用臺北市36層以上房屋構造標準單價表，經臺北市政府以103年2月11日公告，其適法性並無疑義。

㈣系爭房屋經被上訴人所屬中北分處（下稱中北分處）於104年2月及3月間派員現場勘查，並無人居住，依都發局於103年12月29日就系爭房屋所在建物核發之使用執照存根及地政登記資料記載，該建物為鋼骨造，用途為集合住宅，各戶總面積介於176.99坪至188.87坪之間，均大於80坪，且依系爭房屋同一使用執照之他戶房屋於104年5月至同年9月實價登錄交易之平均價格資料，逐一核算系爭房屋每戶房地總價，皆逾8,000萬元，合於行為時作業要點第15點所定高級住宅之要件。是被上訴人「按戶」認列系爭房屋為高級住宅，應適用臺北市政府103年2月11日公告之103年臺北市36層以上房屋構造標準單價表，原核定系爭房屋自104年1月起，均應按非自住之其他住家用房屋稅率3.6％課徵房屋稅，嗣上訴人於105年3月15日及28日，申請其中附表編號6、9、12等3戶房屋為自住使用，遂就該3戶房屋，核定自105年3月起，改按自住用房屋稅率1.2％課徵，其餘9戶房屋仍按非自住之其他住家用房屋稅率3.6％，課徵105年房屋稅稅額共計16,473,257元，自屬適法，無違租稅平等原則。又被上訴人未對上訴人補徵以前年度房屋稅，故與信賴保護原則無涉等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件爭點為：被上訴人認定系爭房屋為高級住宅，依房屋稅條例第5條第1項、北市自治條例第4條第1項及家用房屋使用認定標準第2條等規定，核定系爭房屋按自住用房屋稅率1.2％及非自住之其他住家用房屋稅率3.6％，課徵105年房屋稅合計16,473,257元，有無違誤？經查：

㈠經查，上訴人所有系爭房屋，經都發局於103年12月29日核發103使字第0335號使用執照。依該使用執照記載，系爭房屋所在建物之構造種類為鋼骨造（即鋼筋混凝土以上構造等級），總層數42層，用途為集合住宅；另依系爭12戶房屋登記資料所示各戶之總面積（含主建物、附屬建物、公共設施及停車位面積）介於585.08平方公尺（約176.99坪）至624.35平方公尺（約188.87坪）之間，均大於80坪。又依內政部不動產交易實價查詢服務網顯示，與系爭房屋領有同一使用執照之其他57戶房屋，於104年間交易總價，合計140億178萬元，建物移轉總面積共9,072坪，故依系爭房屋同使用執照之他戶房屋上開出售價格推估，每坪交易價格約154.34萬元，以此單價計算，系爭12戶房屋每戶房地總價均遠超過8,000萬元。

㈡又中北分處分別於104年2月4日及同年3月4日派員現場勘查結果，審認系爭12戶房屋具備以下特徵：(1)獨棟建築：系爭12戶房屋坐落之社區為1幢3棟地上42層、地下4層之建物，未與其他建物或建案相連結。(2)外觀豪華：外觀採用玻璃帷幕及高級建材，造型具現代獨特風格，並設有豪華門廳、接待室、及庭院造景等。(3)地段絕佳：近文湖線捷運劍南路站，交通便利；鄰近萬豪酒店、美福大飯店等高檔飯店及美麗華百貨商圈、美堤河濱公園，生活機能完善。(4)景觀甚好：面水岸，可遠眺基隆河及圓山。(5)每層戶少：每層2至4戶，戶數單純。(6)戶戶車位：依使用執照所載，總計1,066個汽車停車位，1,047個機車停車位，大於總戶數236戶。(7)保全嚴密：設有24小時保全人員及監視系統。(8)管理週全：外來訪客與洽公人員必須登記，有中北分處新建房屋設籍乙種查簽表及高級住宅處理意見表在卷足憑，被上訴人並於訴訟中，以106年5月19日北市稽法乙字第10632631100號函，檢送中北分處前述查勘紀錄予上訴人，經上訴人於原審法院言詞辯論期日表示對其內容無意見。

㈢從而，被上訴人審認系爭房屋於103年12月29日建築完成，符合行為時作業要點第15點第1項「高級住宅」認定標準，依房屋稅條例第7條、第10條、第11條、「臺北市36層以上房屋構造標準單價表（103年7月起適用）」及上開作業要點第4點規定，自104年1月起按系爭房屋坐落地點之路段率160％加成核計房屋構造標準單價，核定系爭房屋現值；嗣105年房屋稅開徵，被上訴人乃續核定系爭房屋為高級住宅，原依中北分處於104年2、3月間派員現勘結果，核定系爭12戶房屋自104年1月起，均按非自住之其他住家用房屋稅率3.6％課徵房屋稅，其後因上訴人於105年3月15日及28日，申請其中附表編號6、9、12等3戶房屋改為自住使用，而以105年3月31日北市稽中北甲字第10540613400號函，核定該3戶房屋自105年3月起改按自住用房屋稅率1.2％課，其餘9戶房屋則仍按非自住之其他住家用房屋稅率3.6％，課徵105年房屋稅稅額共計16,473,257元，經核於法並無不合。

㈣財政部依房屋稅條例第9條規定之授權，於101年8月22日修正訂定之行為時不動產評價委員會組織規程，依該規程第1條至第3條及第7條規定，臺北市評委會由政府代表、當地民意代表、不動產估價師、建築開發商同業公會、營造業公會、建築師公會等專業人員代表組成，並召集會議，依房屋稅條例第11條規定，於103年1月22日召開常會，決議增訂於103年7月1日（含）以後建造完成房屋，適用之「臺北市35層以下房屋構造標準單價表」、「臺北市36層以上房屋構造標準單價表」，及修訂之作業要點自103年7月1日起實施，有臺北市政府評委會103年常會紀錄可稽，查無瑕疵可指，其決議效力應屬合法有效。上訴人未具體指明臺北市政府評委會之組成及其決議過程有何違法之處，空言質疑該評委會未經合法組成，故決議增訂之行為時作業要點係屬違法云云，洵非可採。

㈤房屋標準價格之評定，依房屋稅條例第11條第1項規定，除明定判斷房屋標準價格之相關事項外，並授權評委會評定後由直轄市、縣（市）政府公告，以符合「租稅法律主義」之要求，藉以客觀地評定房屋標準價格，以利「稽徵經濟」之效率，同時在合理範圍內，按房屋各種價格因素，各別評定房屋標準價格，以達「量能課稅」之目的。至在法定事項範圍之內，如何調配各種價格因素，以評定其房屋標準價格，使之符合「量能課稅」之規範意旨，或如何區分房屋之類型級別，依相關價格因素評定各別房屋標準價格，以便於「稽徵經濟」及「量能課稅」之達成，依法律保留原則「層級化」之理論，核屬執行法律之細節性、技術性次要事項，得由主管機關發布命令為必要之規範（司法院釋字第443號解釋理由書參照）。

㈥又依財政收支劃分法第12條第1 項第2 款規定，房屋稅屬地方稅〔即直轄市及縣（市）稅〕，雖房屋稅條例係由立法院統一立法制定之法律，惟基於地方自治立法權及地方自治財政之精神，有關房屋稅之徵收事宜，仍應保留部分項目予地方自治團體補充立法，故房屋稅條例第24條，明文授權地方政府訂定房屋稅徵收細則，其意在此。臺北市政府據此訂定北市自治條例第8條，規定稽徵機關應依房屋稅條例第11條第1項第1至3款所定事項，調查擬定臺北市房屋標準價格，臺北市政府評委會並在前述法定評定房屋標準價格因素之範圍內，考量臺北市之實際情形，先於100年常會中決議修訂作業要點，制定房屋類型級別之判別標準，按房屋質量是否明顯高於一般情形，區分高級住宅及一般住宅兩類，並於法定事項及合理之範圍內，依相關價格因素分別評定其房屋標準價格，以符「量能課稅」及「稽徵經濟」之規範意旨，經臺北市政府於100年1月24日公告實施；嗣於103年1月22日常會，修訂行為時作業要點第15點，就高級住宅合理加價課徵房屋稅，對於房屋現值之核定，以更為精細之標準作為計算依據，核其內容並未改變房屋稅係以房屋「現值」為稅基之法律規定，僅係為更確實反映當期房屋價值，並達「核實課稅」之目的，將核定房屋現值之參考因素，作更為精確細緻之規範，故屬技術性、細節性之補充規範，無涉法律之變更，亦無違反法律保留原則或租稅法定主義。

㈦臺北市對於一般房屋現值之計算，其類型化處理方式為：一般房屋現值＝核定單價×（1-折舊率×經歷年數）×房屋路段率×房屋面積。其中房屋構造標準單價係房屋評定現值的主要因素之一，反映房屋之建材與人工價格等實際工程造價，然歷年來建築材料及人工價格等因物價上漲而提高，使得房屋建築成本大幅增加，惟103年7月以前採行之標準單價係70年評定並沿用30餘年，其價格已遠低於現今房屋造價，以致評定之房屋現值明顯偏低，造成持有不動產之稅捐負擔失衡；且上述計算公式僅考量房屋取得造價成本及關於生活機能（坐落區位之路段）之部分使用收益價值，並未完全反映其房屋之全部收益價值及房屋交易價值，以高級住宅為例，雖其建造成本較高，且交易價格甚鉅，但103年修正前之作業要點並無特別之加價規定，實質上等於擬制二者房屋之建造成本、使用收益價值及交易價格完全相同，此一評價基準明顯違反一般社會經驗法則。故103年修訂之行為時作業要點第15點，將高級住宅房屋現值，以該房屋之標準單價，按所處街路之路段率加成核計，使之與一般住宅有別，係就性質不同之事務，進行不同處理，以符合實質課稅與負擔公平原則，此項差別待遇具有正當理由，並無上訴人所稱違反租稅平等之情形。

㈧行為時作業要點第15點，以房地總價在8,000萬以上，且建物所有權登記面積達80坪以上或每坪單價100萬元以上（不含車位價），得參酌下列8項特徵認定為高級住宅。其所列8項類型化之特徵，依下列說明，具有正當性，並符合房屋稅條例規定：(1)獨棟建築：係指並未與其他建物或建案連結，有別於一般平價之集合住宅或公寓房屋。(2)外觀豪華：表彰其建築材料等級極為高級，造價成本較高，符合房屋稅條例第11條第1項第1款評價應考量之因素。(3)地段絕佳及(4)景觀甚好：顯示其地理位置優越，交通便利，外部使用價值較高，市場交易價格亦較高；景觀良好，表示其使用收益價值甚高，為房屋稅條例第11條第1項第3款評價應考量因素。(5)每層戶少：表彰其大坪數之高級住宅格局，與一般小坪數之房屋住宅有別。(6)戶戶車位、(7)保全嚴密及(8)管理週全：顯示房屋使用機能完善，使用價值甚高，持有人經濟上負擔能力較強，亦屬高級住宅情況證據之表徵。上訴人指摘該8項評定標準與房屋構造無涉，不應將之列入考量云云，尚有誤會。而前開各項標準之意義可為一般社會大眾所能理解，事先得以預見是否為高級住宅，事後如有疑義，亦可由司法機關進一步審查認定，自與法律明確性原則無違。此外，行為時作業要點第15點第3項，對於第1項所定每戶房地總價8,000萬元以上或每坪單價100萬元以上，規定以市場行情價格或參考附近高級住宅市場行情，作為判斷標準，與房屋稅條例第11條第1項第3款規定房屋標準價格之評價因素，包括房屋所處地段之買賣價格者，亦無不合，上訴人指稱該項作業要點規定，以浮動之市場價格或行情，作為衡量持有房屋應納稅負之依據，有違量能課稅原則，亦難採憑。

㈨依前引房屋稅條例第5、7條等規定，可知房屋於興建完成時，始成為房屋稅課徵對象，其稅率因房屋作為住家或非住家使用，而有區別，另參照建築法第73條第1項前段規定：「建築物非經領得使用執照，不准接水、接電及使用。」建物必須領得使用執照，方得使用，其所應適用之房屋稅率為何，亦至斯時始足以確認，則對於領有使用執照之房屋，以取得使用執照時，依該使用執照所載房屋構造、用途、總層數等資料及地政機關測量之面積為據，核計房屋現值，課徵房屋稅，自符合前揭房屋稅條例之規範意旨。是行為時作業要點第2點規定：房屋構造標準單價表之適用，依使用執照核發日或房屋建造完成日認定，依上說明，即有所據，被上訴人依系爭房屋經都發局於103年12月29日核發之使用執照，適用「臺北市36層以上房屋構造標準單價表（103年7月起適用）」，據以核計房屋現值，亦無違誤。至財政部雖曾作成99年函釋，規定重行評定之房屋標準單價，僅適用於重行評定後的新、增、改建房屋，惟該函釋業經財政部103年11月5日令釋廢止，並指明房屋稅徵收率及徵收細則，得由各地方政府自行訂定，是各地方政府評定房屋構造標準單價時，得視地方實際情形自行決定其適用原則，則行為時作業要點第2點，並無上訴人指稱違反財政部99年函釋之問題。另房屋於興建完成時，始為房屋稅課徵之對象，房屋起造時之房屋構造標準單價，於興建過程中非無調整之可能，自不得據為信賴之基礎，上訴人復未舉證證明其係因信賴房屋起造時之構造標準單價而取得系爭房屋，亦難認有信賴表現，從而自無信賴保護原則之適用。再查，房屋稅為1年徵收1次之週期稅，每一稅捐週期屆至（每年7月1日至次年6月30日），稅捐債務即告成立。行為時作業要點第15點第4項，明定第1項認定標準自103年7月1日（即104年房屋稅課徵期間之起日）實施，北市自治條例第14條第3項亦規定103年10月9日修正之第4條自103年7月1日施行，被上訴人據以核課系爭房屋105年度房屋稅，自無違反法律不溯及既往原則。

㈩房屋與其坐落土地之所有人應繳納之房屋稅及地價稅，係採分離課稅，兩者無論租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、稽徵方式抑或納稅期間均不相同，且分別以各地方政府所組織之不動產評價委員會、地價評議委員會，各自評定之房屋標準價格及公告地價作為課稅基礎。行為時作業要點第15點，係先以第1項明定高級住宅之認定標準，符合該項規定之高級住宅，則依同要點第2點及第15點第2項規定，按該棟房屋坐落地點之路段率，加成核計房屋構造標準單價。是以，行為時作業要點第15點第1項所定「房地總價在8,000萬元以上」，係因應我國不動產買賣市場，房地合併計價之交易習慣，訂定之高級住宅判斷基準之一，並非房屋標準價格之評定依據；另觀諸臺北市政府於103年2月11日所公告「臺北市房屋街路等級調整率評定表」之說明，可知該評定表係根據房屋所處位置在巷內、路面、路角地、堤防外及山區等地之差異，訂定不同之調整率，故行為時作業要點第15點第2項據以加成核計房屋構造標準單價，所考量之調整因素為建物之地理區段，而非素地價值，則上訴人主張：被上訴人以房地總價作為提高系爭房屋現值之依據，另依房屋坐落地點之路段率，加成核計系爭房屋構造標準單價，違反房屋稅條例第11條減除地價之規定，且重複課徵地價稅，有違房地分離之稅制云云，自難採憑。被上訴人係依都發局核發之使用執照所載，系爭房屋之構造別為鋼骨造、用途為集合住宅，及系爭房屋建物登記資料，依地政機關之建物測量成果，所載各戶房屋之不同面積，與系爭房屋同一使用執照之他戶房屋於104年5至9月實價登錄交易之平均價格等資料，逐一核算系爭房屋每戶房地總價皆逾8,000萬元，屬行為時作業要點第15點第1項所定高級住宅，並無上訴人所指未「按戶」認定系爭房屋總價及每坪單價之情事，上訴人此部分主張，尚有誤會，自難採認。人民持有多數房屋，雖未必出於囤房炒作之動機，但低成本而得持有多數房屋，則顯然提高囤屋之可能，降低議價空間，有礙房屋正常市場交易，自非房屋稅條例第5條、北市自治條例第4條之立法目的所許。房屋稅條例第12條規定對於新建房屋於1年內未售出者，降低稅賦，已就房屋市場必要之議價時間予以考量。基於臺北市房價過高，乃眾所週知之事實，於前揭必要之議價期間外，即有提高建商或起造人持有房屋之成本，加強其出清存貨之壓力，以利議價空間形成，而使房價合理化，此乃房屋稅條例第5條、北市自治條例第4條修正之本旨，被上訴人予以適用，並無違反租稅公平之可言。查上訴人為系爭房屋之起造人之一，系爭房屋於103年11月29日取得使用執照後，經中北分處於104年2月及3月間派員現場勘查，並無人居住，惟上訴人嗣於105年3月15日及28日，申請就其中附表編號6、9、12等3戶房屋改為自住使用，經被告核定該3戶房屋自105年3月起改按自住用房屋稅率1.2％課徵，業如前述。是被上訴人根據中北分處之現勘結果及上訴人於105年3月申報之使用情形，就上述3戶自住用房屋自105年3月起適用1.2％之稅率，對其餘9戶房屋則仍按非自住之其他住家用房屋稅率3.6％，課徵105年房屋稅稅額共計16,473,257元，合於房屋稅條例第5條及北市自治條例第4條等規定，自屬有據。上訴人所提臺北市政府財政局研議就起造人取得使用執照後尚未移轉之新建住宅房屋，於設立房屋稅籍起課房屋稅之1年內，如尚未出售而空置，則按非住家非營業用稅率2％課徵房屋稅之104年4月23日新聞稿，及財政部於被上訴人作成原處分後始發布之106年1月13日台財稅字第10500171190號函，均非被上訴人就系爭房屋核課105年度房屋稅時，所應適用之法令規定，上訴人執以主張：伊持有系爭房屋非為囤房，被上訴人就其中9戶非自住房屋，按最高3.6％「囤房稅率」核課，係屬裁量濫用云云，並非可採。綜上所述，上訴人所訴，核無足採。從而，原處分（含復查決定）並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠行為時作業要點第15點第2項針對同樣建造材料所興建之房屋中，就部分認定屬「高級住宅」者，額外加徵一定比例之房屋稅，此實已涉及增加稅基計算事項之變動，並非單純就房屋價值如何評定之技術性、細節性事項，已逾越房屋稅第11條授權範圍，違反租稅法定主義，詎原判決未予具體指摘反逕予適用，顯有判決適用法規不當之違法：

⒈行為時作業要點第15點第1項及第2項規定，顯係就房地價格在8,000萬以上之房屋且建物所有權登記總面積達80坪以上或每坪單價100萬元（不含車位價）以上者，並符合該條所稱高級住宅之要件者，須額外按該棟房屋坐落地點之「街路等級調整率」加成核計以提高房屋構造標準單價，只是提高多少，是依「街路等級調整率」加成核計。易言之，兩棟同時建造完成使用，座落在同一地段之房屋，房屋之構造、用途及總層數相同，如果一棟具有房屋評定作業要點第15點第1項所列舉之8項標準，另一棟未具備，則具備者之房屋構造標準單價要依地段等級調整率加成，也就是其房屋標準價格的地段等級調整率要乘2次。等同就相同建造材料、樓層與等級之房屋，於其市場交易達一定價格以上且符合一定要件者，另外再加徵一定比例之房屋稅，加乘後可能為原來房屋稅之3倍，顯然已非單純就房屋現值如何核定之技術、細節性事項所為之規範。

⒉再者，系爭評定作業要點第15點第1項所列舉之8項標準，不僅抽象缺乏客觀標準，更與房屋稅條例第11條第1項第1款規定「按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級」，所稱之「建造材料」，幾乎無相關。行為時作業要點第15點第1項以與房屋稅條例第11條第1項第1款無相關之事項，作為決定房屋構造標準單價之要素，影響稅基之計算，顯然超出房屋稅條例第11條第1項之授權範圍，其因而提高稅基，增加人民之租稅負擔，違反租稅法定主義甚明。甚者，有關「街路等級調整率」本身除已與公告地價調整重覆外，就第15點第1項第3目之「地段絕佳」亦與「街路等級調整率」之加成重覆，在在顯示該標準之不合理性。

⒊行為時作業要點第15點第2項，係將原本房屋現值核定之計算方式由：「房屋標準價格×面積×（1+路段率）×折舊率」改變成：「房屋標準價格×面積×（1+路段率）×折舊率×（1+路段率）」並非單純技術性、細節性事項，而係直接影響房屋現值數倍之稅基計算基礎，並構成重複計算路段率，而違反租稅法定主義及量能課稅原則。

⒋綜上所述，行為時作業要點已構成重複課稅，且逾越房屋稅條例第11條第1項3款之文義範圍，此舉實涉及房屋稅稅基之計算，而非單純房屋價值核定技術性或細節性規範，更難謂無違反租稅法定主義及法律保留原則。

㈡行為時作業要點另訂兩套不同之房屋構造標準單價表及地下建築物標準單價表，對103年7月1日前、後建築完成之房屋採差別待遇，分別適用不同之標準單價表以評定房屋現值，已經逾越房屋稅條例第11條第1項規定之法律授權範圍，且與同條第2項規定之精神有悖，違反租稅法律主義及租稅平等原則，實不足作為本件核定房屋現值之依據，原判決未予具體指摘並拒絕適用，亦有判決適用法令不當之違法：

⒈依房屋稅條例第11條第2項規定，可知房屋標準價格雖係每3年重行評定一次，但重評後之房屋標準價格則適用於次一年度所有新舊房屋，並未授權不動產評價委員會得自行決定適用範圍與生效日期。亦即，於各年度核定房屋評定現值時，應先依房屋構造標準單價表定其價格後，再依房屋之耐用年數及折舊標準折算房屋之標準價格，故不論房屋建築先後，均適用重評後同一標準價格，並不發生稅負不公之情形，堪稱合理且公平之稅制。過往房屋稅稽徵實務向亦採此見解，此可由臺北市於100年1月24日府財稅字第10030212100號公告修正之臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點第20點：「已評定課稅之房屋均依本要點調整。…」並未於同一評定作業要點適用期間內，針對新舊房屋有所區別可資為佐。

⒉經查，臺北市政府103年2月11日公告行為時作業要點時，卻刪除原要點（即臺北市政府100年1月24日府財稅字第10030212100號公告修正之評定作業要點）第20點「已評定課稅之房屋均依本要點調整。…」之規定，並在欠缺母法授權下另訂定兩套不同之房屋構造標準單價表及地下建築物標準單價表。同時，又公告稱：「增訂之臺北市35層以下房屋構造標準單價表〈103年7月起適用〉、臺北市36層以上房屋構造標準單價表〈103年7月起適用〉、臺北市地下建築物標準單價表〈103年7月起適用〉，均適用於103年7月1日〈含〉以後建築完成之房屋。」（詳公告事項第二大項），以致同一課徵年度之房屋卻適用不同之標準單價表核定房屋評定現值，造成差別課徵房屋稅及稅負不公之現象。

⒊再查，臺北市政府103年2月11日公告增訂103年7月起適用之房屋構造標準單價表之目的，無非係因歷年來建築材料及人工價格因物價上漲而提高，為了反映房屋建材與人工價格等實際工程造價而調高其房屋構造標準單價，故基於不溯既往及信賴保護之原則，對已投入興建之房屋，不論其建造完成或取得使用執照係在公告之前或之後，均不應以開始建造後所公告調高之標準單價來評定其現值，始為合理，否則即係將該委員會多年來之行政怠惰責任，概由上訴人即修訂評定作業要點修正前已開始興建之人民承擔。蓋取得使用執照時點之不同與投入建築成本之間，顯然欠缺實質正當關連性，因房屋興建之建築成本原則上係於取得建造執照時，或申報開工開始興建後，即已確定，此觀諸建造執照上均載有工程造價即明；而使照取得時點則將因申請時間點（例如建築規模越大者，其興建時間本較長，但其投入成本未必較高）、主辦機關辦理時程、同時間申請案件多寡等因素影響取得時間點，殊難想像何以103年下半年取得使用執照房屋之造價將高於103年上半年取得使用執照房屋造價數倍多，而應適用較單價價高之房屋構造標準單價表。

⒋依財政部99年函釋而必須以「取得使用執照」時點作為區別標準，然查，該函釋所謂「重行評定之房屋標準單價，僅適用於重行評定後的新、增、改建房屋」，亦係指重行評定後「開始新建、增建或改建之房屋」始有適用。換言之，係指103年度修正後評定作業要點施行後，取得建照執照（即開始興建）者始有適用，詎該行為時作業要點逕以103年7月1日起取得使用執照之新建房屋者，業已包含重行評定前已經開始新建，但在重行評定後始興建完成之房屋，顯已違反前開函釋之意旨與法律不溯既往原則。再查，前揭財政部99年函釋嗣後雖經財政部以103年11月5日台財稅字第10304636460號令釋廢止，並謂：「…各地方政府評定房屋構造標準單價時，得視地方實際情形自行決定其適用原則。」然各地方縣市政府不動產委員會於訂定適用原則時，仍應遵循平等原則與租稅公平原則，而不得流於恣意，是以臺北市政府評委會103年度修正之評定作業要點，以「取得使用執照」作為不同價格之「房屋構造標準單價表」區別時點，將使於評定作業要點修正前已開始新建、改建或增建之房屋，僅係新建、改建或增建完成之時點在103年7月後者，在無正當差別待遇之理由下，亦需適用單價較高之「房屋構造標準單價表」之不合理、不平等現象，當已違反平等原則與租稅公平原則。

⒌原判決未就上訴人之主張加以審酌，反錯認系爭評定作業要點不違反平等原則是因為「高級住宅」與「一般住宅」係就不同性質之事務為不同處理，此與上訴人所主張系爭評定作業要點違反平等原則，是因為系爭評定作業要點訂了兩套不同之房屋構造標準單價表及地下建築物標準單價表，對103年7月1日前、後建築完成之房屋採差別待遇，分別適用不同之標準單價表以評定房屋現值之主張，並不相同，可見原判決有判決適用法令不當之違誤。

㈢原判決認定行為時作業要點第15點未違反法明確性原則云云，已有判決適用法令不當之違法：

⒈雖房屋稅條例係由立法院統一立法制定之法律，基於地方自治立法權及地方自治財政之精神，有關房屋稅之徵收事宜，仍應保留部分項目予地方自治團體補充立法。惟即使此說可成立，涉及房屋稅法定要件之事項，仍應由地方自治團體之立法機關立法為之（地方制度法第28條第2款），並符合法律明確性要求，而非由行政機關自行為之。苟認為房屋稅自治條例第8條之「等事項」，係包括房屋稅條例第11條第1項第1款至第3款規定以外之事項，究是何事項，自該規定之法律文字，並無從得知。此種立法豈非違反法律明確性要求？如再解為此規定是授權臺北市評委會可將房屋稅條例第11條第1項第1款至第3款規定以外之事項，作為提高稅基之事項，無異開一張空白支票予臺北市地評會，任由其填寫金額，違反租稅主義要求。

⒉再者，行為時作業要點第15點所示之八項標準並非認定高級住宅之必要條件，足證系爭評定作業要點第15點之8項標準並無助於高級住宅之認定，而違反法明確性原則，且於立法時遭致刪除。因此，原判決以前開標準之意義可為一般社會大眾所能理解，事先得以預見是否為高級住宅，並得由司法機關進一步審查認定云云，自與立法者之原意不合，否則該8項標準豈會被刪除等語。

六、本院按：

㈠本件上訴爭點不外是「上訴人所有之系爭房屋（共計12戶），於核定所對應之105年度房屋稅時，被上訴人之稅基量化有無違法」一節，而房屋稅之稅基量化法規範，其體系上之理解，則可分述如下：

⒈實證法上之規範依據說明：

⑴房屋稅條例第10條第1項規定，主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計「房屋現值」（即房屋稅捐客體之稅基量化結果）。

⑵因此房屋現值之核定來自不動產評價委員會對房屋之評定結果，此等評定被稱為「房屋標準價格」，其形成機制依房屋稅條例第11條第1項之規定，乃由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，即：

①(第1款)各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。

②(第2款)各類房屋之耐用年數及折舊標準。

③(第3款)房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。

⑶房屋標準價格之動態調整機制，依房屋稅條例第11條第2項之規定，應「每三年重行評定一次」，並應「依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格」。

⑷再依房屋稅條例第10條第1項之規定，主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。

⒉房屋稅稅基量化所應考慮因素之說明：由以上之房屋稅稅基量化規範足知，房屋稅之稅基量化所應斟酌之因素，扣除時間因素外，不外二項，一為建物本體之設計及其結構建材，一為建物所座落之地理區域。

⒊而當作為房屋稅稅捐客體之建物，其稅基量化必須一併斟酌其座落之地理區域時，馬上會帶入一個法律爭議，即「建物因座落地理區域所帶來之額外價值，如何與座落土地之價值分離」，這也是本案重要之法律爭點所在。對此法律爭點本院見解為，一筆土地之稅基評量，乃是在「周邊地形地貌不變之給定條件下，不問該筆土地之現狀，而假想該筆土地為一素地時，其素地之市場價值」。如此評量才能因應我國法制中「將土地與地上物視為各自獨立不動產」之基本規範架構（並非所有國家之法制均採此等設計）。

㈡而基於對房屋稅稅基量化規範之體系化掌握，應認行為時系爭作業要點，為地方自治團體執行房屋稅條例所發布之細節性、技術性行政規則，為處理本案之適格法規範。且系爭作業要點第15點有關「高級住宅」之規定內容，原則上亦符合房屋稅條例第11條第1項第1款及第3款之規範意旨，理由如下：

⒈按行為時系爭作業要點雖僅有行政規則之規範位階，但依目前釋憲機關之法律見解，仍為處理本案之適格法規範，因為：

⑴我國法制對「租稅法律主義」之理解，依釋憲機關向來之詮釋，並非採用嚴格之「國會保留」，而是依循司法院釋字第433號解釋之意旨（即解釋理由書第1段所稱「憲法所定人民之自由及權利範圍甚廣，凡不妨害社會秩序公共利益者，均受保障。惟並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障：關於人民身體之自由，憲法第八條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加以限制……，而憲法第7條、第9條至第18條、第21條及第22條之各種自由及權利，則於符合憲法第23條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。……」）採取層級化保留體系之法律見解，依待規範事實之實證特徵，分為「憲法保留」、「絕對法律保留」、「相對法律保留」及「非屬法律保留」等4類事項。而在此規範架構下，於稅捐法制領域，有以下法律觀點之提出。

①有關「相對法律保留」事項，本得以依母法授權之「法規命令」為規範，惟母法授權仍需符合「明確性原則」之要求，因此釋憲機關又發展出「概括授權」理論（司法院釋字第402號、釋字第480號、釋字497號、釋字第606號、釋字第612號、釋字第643號解釋參照）。

②而所謂「概括授權」理論在稅法領域之詮釋，則為司法院釋字第480號解釋意旨所揭露。其解釋理由書第1段載明「國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經本院解釋在案。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。……」。

③至於釋憲機關在稅法領域對技術性及細節性事項之詮釋，向來採取「反面理論」，每以「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。」等文字來描述（司法院釋字第705號、釋字第700號、第625號解釋），隨即直接指明那些事項非屬細節性、技術性事項（司法院釋字第650號、釋字第657號解釋參照）。但正面為認定者，到目前為止，則僅有司法院釋字第438號解釋，直接認為「佣金之認定與舉證方式屬細節性、技術性次要事項」。

⑵房屋稅條例第24條既明定「概括授權」各地方縣市政府分別制定不同之「房屋稅徵收細則」，並報財政部備案。臺北市政府依此授權而制定之北市自治條例第8條復明定「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率『等事項』調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之。」北市自治條例第8條規定內容，乃是房屋稅條例第11條第1項各款稅基量化規定之具體化，依該具體化規定，臺北市政府可按臺北市之實際情況，參酌房屋稅條例第11條第1項第1款及第3款之因素，按房屋結構及地理區域分為「高級住宅」及「一般住宅」二類住宅。而上開系爭作業要點正屬執行該具體化規定之行政規則，所規範者則屬執行北市自治條例第8條之「技術性」及「細節性」事項，自屬處理本案之適格法規範（參見本院103年度判字第473號、第472號、第471號判決之意旨）。

⒉又在確定系爭作業要點在形式上之規範適格性以後，其下則應檢討系爭作業要點第15點規定內容之實質合法性，即其規定內容有無與上位規範相衝突之議題，經查：

⑴行為時系爭作業要點第15點之規定內容，如下所述：

①第1項：房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，用途為住宅，經按戶認定房地總價在8,000萬元以上，且建物所有權登記總面積達80坪以上或每坪單價100萬元（不含車位價）以上者，得酌參下列特徵，認定為高級住宅：

（一）獨棟建築

（二）外觀豪華

（三）地段絕佳

（四）景觀甚好

（五）每層戶少

（六）戶戶車位

（七）保全嚴密

（八）管理週全

②第2項依前項認定為高級住宅者，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計。

③第3項第1項之價格，依市場行情定之；如查無市場行情者，得參考相同路段或臨近區域之高級住宅市場行情。

④第4項第1項認定標準，除已依第14點規定加成課徵之房屋外，自103年7月1日起實施。

⑵有關上開法規範「依形式法治國原則及實質法治國原則之要求，其規範位階是否適當，有無與上位法規範牴觸，得否為處理本案之適格法規範」一節，業經本院於104年4月28日作成本院104年度4月份第2次庭長法官聯席會議之決議，認定上開法規範無違法律保留原則以及法律優先原則（用「無違租稅法定主義」來描述），而為處理本案之適格法規範，爰將決議內容揭示如下。

①法律問題：臺北市政府於民國100年1月24日修正公告之「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」（下稱系爭作業要點）第15點第1項：「房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，經逐棟認定具有下列八項標準，為高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計：（一）獨棟建築（二）外觀豪華（三）地段絕佳（四）景觀甚好（五）每層戶少（六）戶戶車位（七）保全嚴密（八）管理週全」，是否逾越房屋稅條例第11條第1項所定，不動產評價委員會據以評定房屋標準價格事項之範圍，違反法律保留原則及租稅法定主義而無效？

②本院決議表示之法律見解：房屋稅係依房屋現值按規定之稅率課徵，房屋現值則由主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準核計而得（房屋稅條例第5條、第10條參照）。不動產評價委員會評定之房屋標準價格，應以同條例第11條第1項規定之3款基準：「一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」為依據，並由直轄市、縣（市）政府公告之。各直轄市及縣（市）政府依同條例第24條規定，有訂定房屋稅徵收細則之權限。準此，臺北市政府於100年1月24日修正公告臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點，其中第15點第1項規定：「房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，經逐棟認定具有下列8項標準，為高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計：（一）獨棟建築（二）外觀豪華（三）地段絕佳（四）景觀甚好（五）每層戶少（六）戶戶車位（七）保全嚴密（八）管理週全。」無非依據房屋建材及其他影響房屋交易之價格因素，區分及限制高級住宅之適用範圍，並定其標準價格，係在上開3款基準範圍內，核計房屋現值，如不逾市場交易價格，即符合前揭房屋稅條例之規定旨意，無違法律保留原則及租稅法定主義（即指下位規範與上位規範不衝突，沒有違反法律優先原則）。

⑶確定上開法規範為處理本案之適格法規範後，其下則應審酌，被上訴人在適用該法規範為法律涵攝過程中，有無逾越規範意旨，以致造成評價過高之危險。此係因系爭作業要點第15點第1項所參酌之8項特徵因素，均為「質化」因素，有流於判斷過於主觀之危險。不過本院認為：

①上開質化因素仍屬房屋稅條例第11條第1項第1款及第3款所要求斟酌因素之範圍內，可以透過強化說理義務來避免上開危險。

②若經認定為「高級住宅」，其對應之稅基量化調整法律效果，必須按「坐落地點之街路等級調整率」加成核計，考慮因素仍然是建物之地理區段，而非素地價值，因此上開法規範仍符合房屋稅條例第11條第1項第1款及第3款之規範意旨。

⑷固然依「坐落地點之街路等級調整率」加成核計之結果，其金額是否會過高，以致「實際上」將土地價值混入「因地理區域所生之建物價值」中，乃是法院必須考量之事項，但此等事項有無之「量化」檢證，可分以下二種途徑，而該二種作法都遠比目前徵、納雙方爭議失焦之現狀為佳，可視資訊取得難易之現實環境條件，擇一而為「量化」檢證標準。

①如果有可信賴之素地買入價格可供參照時，可將房地一併出售時之價格與買入素地之價格相減，再扣除中間階段之價差（指買入素地與出售房地期間內，因為週邊景觀改變對素地價值造成之升降。但如買入土地至建屋出售之相隔期間過短，此項調整因素可予忽略），所得出之餘額（即建成房屋而生之房屋價值），與房屋現值相比較，如果餘額高於房屋現值，即可證明房屋現值之評定結果並無混入土地價值。

②但上開檢驗方式雖然理論上最佳，但在實務操作上有訊息取得不易之難處。因此在理論上次佳，但實務上可行之操作方式，則是透過實證存在之事物法則，確立「房地合一出售之市場價格分配予土地之部分最高不會大於占70％」之常態經驗法則。因此只要房屋之房屋稅稅基量化結果，不超過房地合一出售市場價格的30％，即可認為其無混入土地價格。而以上之常態經驗法則亦有其特定事物法則及實務作業現狀之基礎，爰說明如下：A.按在營建成本估算實務上，向來認為興建建築物之土地成本約占總成本「40％至60％」。此等訊息可輸入「土地成本與營建成本比」字串或類似字串上網搜尋，即可得出，為實證存在之事物法則。B.但成本與效益乃是不同之概念，建商願意在素地上興建房屋出售，必然是因為預估之出售收益，會大於投入成本。而收益與成本間之差異，會全額分配在建物上，因為只有新建出之建物才會提供素地所不能提供之效益，而有新創之價值產生。所以必須設定「素地價值只隨四週環境而改變，但不因建物之興建而一併增值」之前提。C.從而房地合一出售市場價格中能夠分配予土地者，依社會一般常態現象言之，本來極其限應不超過60%。如果再從寬認定，則在實證上可以認為「當房屋現值低於房地合一售價的30%，在日常經驗法則上即有極高之蓋然性，該房屋現值之評定結果並無混入土地價值」。

㈢又適用系爭作業要點第15點為「高級住宅」之認定，其認定過程中所應依循之行政程序，被上訴人訂有系爭作業注意事項之行政規則，以為依據。依系爭作業注意事項第3點之規定，發動高級住宅之認定程序，需先符合下列要件。

⒈基本要求：

⑴每戶總價8,000萬元以上。而此處所稱之「總價」，依我國社會房地合併計價之交易習慣，自應解為該戶「房地」之總價。

⑵每坪單價100萬元以上或每戶面積（以地政機關登記之建物總面積為準）80坪以上。

⒉擴張適用之情形：每棟房屋符合上述基本要求之戶數達70％以上者，則整棟列入。

⒊每戶房地總價之認定，並非一定要以市場實際交易價格為準，也可以採取預估方式。因此系爭作業注意事項第3點明定：「前項價格查無市場行情者，可參考相同或鄰近區域之高級住宅市場行情。」

㈣因此本案爭點之法律涵攝即應依循以下之步驟為之：

⒈先檢證本案12戶房屋是否符合系爭作業注意事項第3點所定之要件。

⒉如符合系爭作業注意事項第3點所定之要件，其下則討論該12戶房屋依系爭作業要點第15點規定為豪宅定性及其稅基量化時，是否符合法規範所定之「質化」標準，以及其稅基量化結果（房屋現值）能否通過「量化」之檢證。

㈤經查：

⒈原判決實質上已依循上述判斷體系作成判斷，其判斷結論及其理由形成，大體無誤。唯一有待補充說明之事項則為「系爭12戶房屋之稅基量化評定，有無混入土地價格在內」。此點可由簡單說明如下：

⑴由原判決之附表觀之，系爭12戶房屋之房地總價區間在「2.7億元至2.9億元」間，如以最低之2.7億元為準，其30％為81,000,000元。

⑵再觀之附表所載房屋稅額，取其最高值1,477,111元，再以核定稅額3.6％反推其房屋現值，也不過41,030,861元，與81,000,000元，尚有近半數（39,969,138元）之差距。

⑶如果將差別稅率考慮進來，以1,477,111元，按1/3期為1.2％稅率，2/3期為3.6％稅率（房屋稅為1年期之週期稅，從前一年7月1日算至當年6月30日；本案上訴人就附表中之3棟房屋申請自105年3月起適用自用住宅之1.2％稅率，因此可適用自用住宅稅率之期間為12月中之4個月，故以1/3及2/3來劃分），其金額亦僅52,753,964元，仍與81,000,000元有一段差距。由此可以輕易判斷，本案房屋現值之稅基量化，實無混入基地價值。

⒉從而應可確認本案前開12戶房屋之稅基量化並無違法，原判決駁回上訴人提起之此部分「處分撤銷訴訟」，尚無違誤。

㈥至於上訴意旨對原判決所提出之各項指摘，均非有據，爰逐項說明如下：

⒈按系爭作業要點第15點第1項與第2項規定（從規範形式邏輯言之，前者為要件規定，後者為效果規定，二者無從分割），其無違稅捐法律原則，已經本院前開決議所肯認（本院前開決議對象雖為系爭作業要點第15點第1項，但依前所述，要件規定與效果規定無從分離，故系爭作業要點第15點第2項規定之合法性，亦經該決議所一併肯認），故此等法律見解在現行司法實務已無從推翻。上訴意旨謂「該等規定逾越房屋稅條例第11條之授權規範，有違租稅法定主義」云云，依現行司法實務見解，自非可採。

⒉又查：

⑴連同系爭作業要點，一併以103年2月11日公告對外揭示之「增訂臺北市35層以下房屋構造標準表（103年7月起適用）」、「增訂臺北市36層以上房屋構造標準表（103年7月起適用）」、「增訂臺北市地下室建築物標準表（103年7月起適用）」等3組法規範，其授權母法實為房屋稅條例第11條第2項所定「每三年重行評定房屋標準價格」之規定。並配合房屋稅之稅捐週期（前1年7月1日至開徵年6月30日，開徵日期則為當年5月1日至同月31日），而自103年7月開始適用，並無違法。

⑵再者房屋稅之規範屬性為「限定財產種類」之「特別」財產稅，是以房屋之「潛在」收益為「量能」基礎。又因為房屋價值要靠週邊環境之公共建設來支撐，所以法制上多設計為地方稅（由地方享有課稅高權及財政高權）；此外房屋要實際利用，方能創造社會收益，因此為激勵房屋之使用，只要其有使用可能性即應課徵房屋稅，因此房屋稅之稅捐債權成立起點，在事物法則上，必須以房屋到達可供使用狀態為其標準。

⑶在前開房屋稅債權成立起點標準下，新建之房屋必須到達「取得使用執照」之程度，其稅捐債權方成立。對應之稅基量化時點，也同樣發生在此時點。

⑷另外必須特別言明，在房屋稅之稅基量化上，既然房屋稅條例第11條第2項明定「每三年重行評定1次」，當事人即不能對依法所為之稅基量化調整，主張信賴保護。再者決定房屋量化結果之衡量因素，亦非興建房屋投入成本，而是房屋建成到達可供使用狀態時之使用價值與交易價值。

⑸是以上訴意旨謂「103年度制定之二套構造標準單價表，將103年之房屋稅稅捐客體，以103年7月1日為準，分為『7月1日以前興建』與『7月1日以後興建』二大類，而分別適用不同之標準單價表以評定其房屋現值，逾越房屋稅條例第11條第1項之授權範圍，且與同條第2項規定之精神不符，有違租稅法定主義與租稅平等原則」云云，實屬對房屋法制稅基量化法理之誤解，自非可採。

⒊上訴意旨謂「系爭作業要點第15點第1項與第2項規定違反法明確性原則」一節，依上所述，顯與本院前開決議意旨不符。而原判決復已明確記載，依該法規範而為法律涵攝之過程（原判決書第13頁），依此判斷，亦難謂該等法規範違反法明確性之規範標準。

⒋上訴意旨謂「依系爭作業要點據以核計系爭房屋現值，有違信賴保護原則」一節，正如前述，房屋稅之稅基量化，實證法明定「每三年重行估定一次」，在此實證法明示之法制現狀下，上訴人實無信賴基礎存在。而且房屋興建之決策，主要取決於「房屋建成後之使用價值及利用價值」等因素，而房屋稅額之高低，影響極其輕微，因此本案中上訴人「信賴表現」之成立可能性甚低，是其此部分主張尚非可採。

⒌至於有關「本案房屋現值評定有無混入土地價值，導致稅基遭不當墊高，使上訴人受到重覆課稅（指課徵之房屋稅款中，有部分已包涵在地價稅內）之不利益」一節，本院前已言之，在比較過原判決附表之房屋現值與房地總價之比例後，本案應無此等情事存在。上訴人對原判決此部分之指摘，亦非有據。

⒍此外上訴意旨又回頭對「系爭12戶房屋之稅基量化認定流程」為爭執，強調「高級住宅之認定要『按戶』為之，不得有通案式或概括式之認定。因此系爭作業要點第15點第1項規定，以房地總價為提高房屋現值之依據，顯已逾越房屋稅條例第11條之授權範圍。而同點第3項規定復明定得參考鄰接建物之市場行情，亦與前開『按戶』之要求不符，均屬違法」云云，然查：

⑴上訴人此部分主張，明顯與系爭作業要點第15點第1項及第3項之規定內容衝突。而依前所述，系爭作業要點第15點第1項及第2項之規定，其規範適格性已經本院前開決議予以確立。

⑵再者系爭作業要點第15點第1項之「按戶」認定「房地總價」規定，其以房地總價據為認定「房屋是否具備高級住宅屬性」之基礎事實，乃是顧及我國房地合一銷售之市場慣例，但在房屋之稅基量化上，仍然有土地價格自總價中抽離，以使房屋稅基之量化得以合理。法院對此亦有實質審查。難謂其規定內容違反房屋稅條例第11條之授權範圍。

⑶又前開「按戶認定」規定，乃是立基於「單一房屋稅捐客體，其稅基量化應各別進行」之規範意旨下，此乃法理上之當然。但該等規定並無規範「量化程序」之規範意涵。因此當發現相鄰建物資訊可以間接佐證系爭房屋之房屋現值時，自得參考引用，如果上訴人認為相鄰建物因特定實證因素，非屬系爭房屋現值評定之最佳參考作標，其可舉反證而爭執量化結果之合法性及正當性，而不能不附理由地予以一概否認。

⑷是以上訴人此部分之上訴論點亦非可採。

⒎最後上訴意旨跳離原來有關「稅基量化」爭議，改就本案之稅率適用為爭執，主張「本案上訴人持有系爭12戶房屋，其目的非屬囤房，而係因自建銷售所致，不應適用最高稅率，被上訴人逕以最高稅率對上訴人課徵房屋稅，有裁量濫用之違法情事」云云。惟查：

⑴本案系爭12戶房屋之房屋稅稅率，係依北市自治條例第4條第1項第1款第2目之規定，而北市自治條例之規範屬性為（地方）自治法規中之「自治條例」，得依法律授權而制定（地方制度法第27條第1項參照）。而該自治條例前開有關房屋稅稅率之規定，其授權母法則為房屋稅條例第5條第1項第1款規定，依前所述，其規範位階符合「形式法治國」之要求，而規定內容也符合「授權明確性原則」之要求，故為規範本案應適用稅率之適格法規範，上訴意旨謂「北市自治條例第4條第1項第1款第2目規定內容違憲」云云，顯非有據。

⑵又稅捐為法定之債，於稅捐構成要件事實被滿足時，稅捐債權即成立，因此稅捐核課處分屬確認處分，亦為羈束處分，因此稅捐核課機關對稅捐應適用之稅率，實無裁量權限，上訴意旨對此議題顯有誤會。再者北市自治條例第4條第1項第1款第2目之規定，既以房屋持有戶數為準，而不考量稅捐主體之持有原因，則上訴意旨稱「其持有系爭12戶房屋之動機非出於囤屋意圖，因此不應適用3.6％稅率」云云，亦當屬其個人主觀片面見解，難謂與法規範之客觀規範意旨相符，自非可採。

㈦綜上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異