最高行政法院(含改制前行政法院)109年度判字第142號

最　高　行　政　法　院　判　決

109年度判字第142號

上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美

訴訟代理人

周用智

被上訴人

黃緯玲

被上訴人

楊千慧

被上訴人

楊子醇

被上訴人

楊貽茜

被上訴人

楊淞淵

被上訴人

楊雅茜

共同訴訟代理人

鄭秀惠 律師

　李文學會計師

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年10月4日臺北高等行政法院107年度訴字第527號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人黃緯玲之配偶楊朝能於民國000年0月0日死亡，其101年度綜合所得稅結算申報，漏未列報出售所有臺北市○○區○○○路0段000號6樓房屋（下稱系爭房屋）之財產交易所得，上訴人初查按系爭房屋評定現值核定財產交易所得新臺幣（下同）896,280元，嗣查得實際交易相關資料，重行核定系爭房屋財產交易所得9,937,084元，歸課核定綜合所得總額27,923,430元，補徵稅額3,616,322元。被上訴人黃緯玲及其餘被上訴人楊千慧、楊子醇、楊貽茜、楊淞淵、楊雅茜（下合稱被上訴人）為楊朝能繼承人，申請復查及提起訴願，均遭駁回，乃向原審提起行政訴訟，聲明請求訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，經原審判決「訴願決定及原處分（含復查決定）：核定系爭房屋財產交易所得超過5,052,156元，歸課核定綜合所得總額超過23,038,502元，補徵稅額超過1,946,463元部分均撤銷。」上訴人就對其不利部分提起上訴，聲明請求：原判決不利上訴人部分廢棄，被上訴人在原審之訴駁回。（被上訴人就其不利部分並未上訴，業已確定）

二、被上訴人起訴主張及上訴人於原審之答辯，均引用原判決之記載。

三、原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）核定系爭房屋財產交易所得超過5,052,156元，歸課核定綜合所得總額超過23,038,502元，補徵稅額超過1,946,463元部分均撤銷，係略以：㈠被上訴人之被繼承人楊朝能之所以能擁有系爭房屋及其基地（下稱系爭基地，合稱系爭房地），是因楊朝能之父楊萬居於95年9月25日以房地總價40,880,000元與華固建設股份有限公司（下稱華固公司）簽訂房屋土地預定買賣合約書（下稱系爭預售屋買賣合約），嗣於97年8月7日將其對華固公司履約之權利義務讓與楊朝能，楊朝能並於98年1月12日取得系爭房屋之所有權。而預售屋之交易（逐期支付自備款，興建完成後辦理貸款，最後完成交屋款）是隨著房屋興建之程度而為相關之付款，簽約當時就已經預估興建房屋完成時的價款，這雖是預估的款項，但是買賣雙方同意且貸款銀行也接受的市場交易，整個履約過程中預售屋之實際價值將慢慢增加，到全部完工為止，而完成時之價值就交易雙方而言，就是契約總價40,880,000元，這也是楊朝能就財產交易所得之取得成本；由其接受這份預售屋交易之履約權利義務而言，其取得受贈時權利之時價（97年8月7日楊萬居已支付與華固公司之價款13,040,000元）以及因取得該項權利而支付之費用（98年1月12日取得系爭房地之所有權，剩餘工程款480,000元+銀行貸款26,900,000元+交屋款460,000元=27,840,000元），二者之合計也是系爭預售屋買賣合約總價40,880,000元。另在「楊萬居於97年8月7日將其對華固公司履約之權利義務讓與楊朝能」之觀點來看，在被上訴人無法提供相關資料以為查實下，上訴人得以認為其父子間之交易是無償的，則由「受贈時權利之時價」以及「因取得該項權利而支付之費用」來看，取得權利之價值是40,880,000元；若上訴人認為其父子間之交易是有償的，既無相關資料可參酌，則系爭預售屋買賣合約總價40,880,000元，就足以呈現契約之主要目的及其經濟價值。因此，在被上訴人未為任何協力義務，也未提出任何反證之下，就財產交易所得之取得成本而言，上訴人認定該成本為系爭預售屋買賣合約總價40,880,000元（包括房屋12,260,000元、土地28,620,000元），是證據調查而為判斷之結果。㈡按推計，有2種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。就本案情節而言，至少有兩種推計的方法，上訴人之方法，係以[（賣出時房地總價收入—買入時房地總價成本—費用）×出售時房地現值比例]計算，此有以下之弊端：⑴買入時房地總價成本，將被出售時房地現值比例折算之，而不是以買入時房地現值比例折算之。就成為不是以交易當年度之房地現值比例折算當時之買入交易，而且將買入時，房地之各別價格標明之現實事實置之不問，違反推計之宗旨，也違反核實課稅之原則。系爭房屋之價值，本有可循之方式，若財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。若財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。現實上存有足以核實之價額（系爭房屋取得時之價額：12,260,000元），本無需推計，亦無必要找出「最能切近實額之方法」。⑵而取得時之成本「契稅133,374元」申報日為97年11月6日，契稅之標準現值為2,222,900元，按照上訴人之計算方式，契稅是減項，但不是全額減而是出售時房地現值比例計算減項，而且計算契稅之基礎是97年（取得年度）標準現值為2,222,900元，而計算契稅之減項數額之基礎卻是101年（出售年度）之標準現值為2,134,000元，這與納稅者權利保護法第14條第2項規定相左，同一件事「契稅」，其數額之認定採取得年度，契稅之減項數額之基礎卻是出售年度，推計之關聯性基礎不一致，而不可採。原審故認系爭房屋現實上存有足以核實之價額，取得時之價額12,260,000元，直接減去契稅之全額133,374元，才足以核實其淨值。⑶關於土地增值稅334,213元部分，預售屋交易簽約時95年9月25日真實發生之市場交易，而且是參與融資之金融業者也認同之交易，系爭預售屋買賣合約總價40,880,000元（包括房屋12,260,000元、土地28,620,000元）。此份交易讓楊朝能於98年1月12日取得系爭房地所有權，故楊朝能取得所有權之成本，就是系爭預售屋買賣合約總價40,880,000元。上訴人也是在這個基礎上，就楊朝能受贈權利當下之權利價值作為得減除之時價，是楊萬居和華固公司簽訂系爭預售屋買賣合約，至移轉予楊朝能間，楊萬居所支付的工程款13,040,000元視為贈與時之時價，又楊朝能至登記取得系爭房地所有權又計支付27,840,000元（剩餘工程款480,000元+銀行貸款26,900,000元+交屋款460,000元），合計也是總價40,880,000元。但上訴人卻不認同總價40,880,000元，而認為必須透過出售時房地現值比例計算土地部分之價金，而將土地增值稅334,213元也透過出售時房地現值比例計算其減項數額。原審認這也是現實上存有足以核實之價額（系爭基地取得時之價額：28,620,000元），本無需推計，亦無必要找出「最能切近實額之方法」。而土地增值稅334,213元根本無關於房屋交易所得之計算，根本不能成為減項。⑷101年出售時之房屋售價，出售之總價為130,000,000元（共兩筆土地，按101年度之公告現值，合計為13,768,134元〈原判決誤載為15,902,134元〉而房屋現值為2,134,000元），按出售時房地現值比例計算2,134,000元/（2,134,000元+13,768,134元〈原判決誤載為15,902,134元〉）=13.42％，而130,000,000元×13.42％= 17,446,000元（才是出售時推計之系爭房屋之售價）。而系爭房屋之交易所得，應為售價17,446,000元-取得成本12,260,000元-費用（契稅全額133,374元，及以出售時房地現值比例計算簽約費1,000元、代辦費2,500元，應為「3,500元×13.42％=470元」）=5,052,156元。因此系爭房屋之交易所得經核實計算，應為5,052,156元。楊朝能原申報之綜合所得為17,986,346元，經核實後應為23,038,502元。原經計算之綜合所得淨額15,343,238元，經核實應為20,395,394元。而按申報書之選擇，以楊朝能薪資所得分開計算稅額（楊朝能之薪資所得2,428,909元-該部分免稅額82,000元-該部分薪資扣除額104,000元）×稅率20％-累進差額125,400元=該部分薪資所得應納稅額323,181元。而不含分開計算稅額者薪資所得應納稅額（綜合所得淨額20,395,394元-楊朝能之薪資所得2,428,909元）×稅率40％-累進差額774,400元=6,412,194元。合計應納稅額為6,735,375元。是應納稅額為6,735,375元，已扣繳之稅額為3,090,696元。申報時已繳1,698,216元，尚應補繳1,946,463元。㈢如上所述，依上訴人作法，會發生房屋取得成本是以出售年度之房地現值比例計算為推計，而非房屋取得年度之現值。並不足以呈現當年度房屋及土地之公告現值比例，不足以反映當年度之真實狀況，無法彰顯最能切近實額之方法。若採原審之觀點，買入賣出有其一，未就房地各別價格者，先處理有各別標明價格者，就按其標明之價額核實認定（本案預售屋交易是真實發生之市場交易，而且是參與融資之金融業者也認同之交易），稅捐機關不能捨核實認定，而去作推計。另未就房地各別價格之總價，經由當年度房屋及土地之公告現值比例，推計房地各別之價格。如此，即可獲致房屋部分買入賣出之交易金額，而將契稅全數列計為費用，而排除土地增值稅（根本無關於房屋交易所得之計算）之減項，當然是最能切近實額之方法。另推計課稅是事實認定之範疇，在性質上本來就存有認定事實的空間，是要以最能切近實額之方法為之。而最切近實額者，將隨著個案的情節而有所差異，上訴人主張本院104年度判字第137號、106年度判字第653號、102年度判字第673號等判決，與本件情節不同，自不受拘束。㈣綜上，原處分（含復查決定）核定系爭房屋財產交易所得超過5,052,156元，歸課核定綜合所得總額超過23,038,502元，補徵稅額超過1,946,463元部分於法不合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，均應撤銷；其餘未超過上開數額部分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等詞，為其論據。

四、本院查：

(一)所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。……」所得稅法施行細則第17條之2第1項規定：「（第1項）個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」又納稅者權利保護法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。……」其立法理由為「按推計課稅之正當性在於達成租稅公平之目的。於課稅資料難以調查時，以間接證據推估稅額。依此項推計核定方法推計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。此為司法院大法官釋字第218號解釋所肯認。基於量能課稅與實質課稅原則，稅捐稽徵機關以核實認定課稅基礎實額為原則，僅於無法進行實額課稅情形，始准予推計課稅。並為確保推計課稅程序透明公開，稅捐稽徵機關應以書面敘明推計依據及計算資料。爰明定第1項規定。推計課稅應致力發現最大蓋然性的正確結果，應盡可能接近實額課稅之真實。推計課稅的結果必須具有說服力、經濟上可能，所採用的推計方法本身合理，始為適當。爰明定第2項規定。推計課既係以間接證據推估稅額，其自有多種推估之可能，惟推計課稅之目的仍在核定最接近實額之真實稅額，稽徵機關應選擇最能貼近實額之方法為之。爰明定第3項規定。……」

(二)又財政部83年1月26日台財稅第831581093號函釋（下稱83年1月26日函釋）：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」101年8月3日台財稅字第10100568250號令釋（下稱101年8月3日令釋）：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」查因於105年1月1日以前採行房屋、土地分離課稅（105年1月1日以後改採房地合一課稅，本件交易時間係於105年1月1日之前，仍適用修正前所得稅法規定），故在本件行為時稅制關於出售房屋及土地所生之財產交易所得，採取土地與房屋分離課稅方式，土地部分僅按土地公告現值課徵土地增值稅，其所得不計入所得稅之稅基內，此觀諸所得稅法第4條第1項第16款規定至明。然揆諸目前社會一般交易習慣，出售不動產時，通常不會將房屋與土地分別估價，而係按房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎，將房屋與所坐落基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之單一價格為之，事後也難將土地與房屋部分區分為不同之價格。而房屋及土地個別價格如何認定，該價格會因稅捐法制有關免稅與否之設計，致生被扭曲之強烈誘因。故稽徵機關得以實質課稅原則，來控制出賣人違反經濟實質之收入不當分配，使其更具合理性。再者，依平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」房屋稅條例第11條規定：「（第1項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣(市)政府公告之：按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。各類房屋之耐用年數及折舊標準。按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，每3年重行評定1次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」即土地公告現值係直轄市或縣（市）政府每年調查地價動態並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，而房屋評定現值則由不動產評議委員會每年依據法定事項評定後，交由直轄市或縣（市）政府公告，是稽徵機關按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，以計算房屋之財產交易損益，具有客觀公信力。故如房地買賣具體個案之買賣雙方有扭曲交易價格情事，即有按照房屋評定現值與土地公告現值之比例來調整房地價格之合理性及客觀公信力。因而，財政部為因應上揭問題，先後作出前揭函釋、令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分房地各別價格，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。又於上述情形，因房屋賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定房屋財產交易收入，基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，也只能合計後依上開比例分攤之，即無從再「覈實」將歸於房屋之成本或費用予以扣除，並據此認定房屋財產交易損益，否則，其反有悖於成本費用與收入相對應原則。查財政部83年1月26日函釋、101年8月3日令釋，均係財政部本於中央財稅主管機關職權，就財產交易所得所為之細節性、補充性規定，且與所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，並無違背。惟依前引納稅者權利保護法第14條規定可知，推計課稅既係以間接證據推估稅額，如有多種推估之可能，推計課稅之目的仍在核定最接近實額之真實稅額，稽徵機關應選擇最能貼近實額之方法為之。故財政部前開所得分攤公式，並非絕對，如有事證可認另有最接近實額之推計方式，仍許徵、納雙方透過事實認定之方式，以最能貼近實額之方法予以推估核定稅額，自屬當然。

(三)本件被上訴人之被繼承人楊朝能於000年0月0日死亡，其101年度綜合所得稅結算申報，漏未列報出售所有系爭房屋之財產交易所得，上訴人初查按系爭房屋評定現值核定財產交易所得896,280元，嗣查得實際交易相關資料，重行核定系爭房屋財產交易所得9,937,084元｛[賣出時價額130,000,000元—買進價額40,880,000元－必要成本費用467,587元（契稅133,374元＋土地增值稅334,213元）]×房屋評定現值1,738,100元÷（房屋評定現值1,738,100元＋土地公告現值13,768,134元）｝，歸課核定綜合所得總額27,923,430元，補徵稅額3,616,322元。被上訴人不服，申經復查，經上訴人重新核算系爭房屋財產交易所得應為11,896,314元｛[賣出時價額130,000,000元—買進價額40,880,000元－必要成本費用471,087元（契稅133,374元＋土地增值稅334,213元＋簽約費1,000元＋代辦費2,500元）]×房屋評定現值2,134,000元÷（房屋評定現值2,134,000元＋土地公告現值13,768,134元）｝，較原核定財產交易所得9,937,084元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定。又本件財產交易所得取得成本而言，上訴人認定該成本為楊朝能取得預售屋交易履約權利義務而言，其取得受贈時權利之時價（97年8月7日楊萬居已支付與華固公司之價款13,040,000元）以及因取得該項權利而支付之費用（98年1月12日取得系爭房地之所有權，剩餘工程款480,000元＋銀行貸款26,900,000元＋交屋款460,000元＝27,840,000元），二者之合計也是系爭預售屋買賣合約總價40,880,000元（依該契約約定房屋12,260,000元、土地28,620,000元）；再系爭房地於101年出售時，出售之總價為130,000,000元，並未就系爭房地各別標明價格；復認系爭房屋取得時之成本「契稅133,374元」，及支出土地增值稅334,213元、簽約費1,000元、代辦費2,500元等情，為原判決依法認定之事實，業已說明其認定依據及理由，核無不合。至原判決以就本件財產交易所得之取得成本，上訴人以出售交易僅有總價而未區分房屋價金、土地價金，而認為有財政部83年1月26日函釋、101年8月3日令釋之適用。然就本案情節而言，至少有兩種推計的方法，其一是上開函釋的作法，因【未劃分】或【僅劃分買進或賣出】房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。即只要買入或賣出有一交易，未就房地各別價格者，買入賣出二者均一併推計。其二是僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，【僅就未劃分】房地之各別價格為推計，即買入賣出有其一，未就房地各別價格者，僅就該部分以交易當年度之房地現值比例計算為推計。原判決認為如採上訴人的方法，以買入時房地總價成本，將被出售時房地現值比例折算之，而不是以買入時房地現值比例折算當時之買入交易，而且將買入時，將房地之各別價格標明之現實置之不問，違反推計之宗旨（明確標價，而無須推計），也違反核實課稅之原則（明確標價，得以逕為核實）。現實上存有足以核實之價額（系爭房屋取得時之價額：12,260,000元），本無需推計，亦無必要找出「最能切近實額之方法」，故認本件僅就未劃分房地之各別價格為推計等語。是本案所爭執者，係有關系爭房屋之財產交易所得，究竟應依何種方式推估其稅額，始為最接近實額之真實稅額。

(四)經查，房屋與坐落基地緊密結合，價值互相連動。是以，社會一般交易習慣，除非有特殊經濟考量，無必要耗費資源將房屋、土地分別估價，再加總交易。職是，縱使買進或賣出房地之總價均明確，通常無法割裂認定房屋之買進或賣出之價格，當然更難單純以買入或售出房屋之價差以計算房屋交易所得。楊朝能就系爭房地出售，固經查明訂有總價，惟並未查有系爭房屋、土地出售時之各別價格，則其賣出之總價雖然明確，但並無法確知其售出房屋之真正價格。又楊朝能關於系爭房地之權利取得，係由楊朝能之父楊萬居，因與華固公司訂定系爭預售屋買賣合約，嗣楊萬居將其對華固公司履約之權利義務讓與楊朝能，其後楊朝能始取得系爭房屋之所有權等情，為原審依法確定之事實。據上可知，關於系爭房地出售時，既並未各別標示房屋及其基地之價格，則該房屋出售之真正價格不得而知，無法核實認定。財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，闡明所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得有關買賣房屋之課稅計算，係於法律規定之範圍內說明應如何正確適用該規定，而以房地之公告現值及評定現值之比例計算房屋之交易金額，因公告現值及評定現值每年調整，較貼近現值，故以買入與賣出之總差價，扣除所支付之相關必要費用，再乘以最近出售時之房地現值比例計算出之房屋價格，應屬客觀且合理評估財產交易所得之方法，且係通案一致之標準，適用於所有同類課稅事件，亦有基於稽徵公平性及便利性之考量。再者，系爭房地於出售時之房、地各別價格，既無從核實認定，此部分必然要推計處理，則在計算該取得時之買入成本，自不能分開處理，否則一部分核實認定，一部分比例推算，其計算所得之基礎即不對稱，亦顯非公平之處理方式。況且，當初訂定系爭預售屋買賣合約之當事人為楊萬居與華固公司，其上雖標明房屋土地買賣總價為40,880,000元（包括土地28,620,000元、房屋12,260,000元），惟依原審所引前揭預售屋買賣契約內，該房屋土地買賣總價亦標示購汽車停車位者含車位價款（依該契約所示汽車停車位價款為3,800,000元），原審就此遽為認定該房屋價格即為12,260,000元，亦嫌速斷。惟因系爭房地出售時，既未劃分房屋及土地之各別價格，則上訴人以本件經查得實際交易相關資料，重行核定系爭房屋財產交易所得9,937,084元｛[賣出時價額130,000,000元—買進價額40,880,000元－必要成本費用467,587元（契稅133,374元＋土地增值稅334,213元）]×房屋評定現值1,738,100元÷（房屋評定現值1,738,100元＋土地公告現值13,768,134元）｝，歸課核定綜合所得總額27,923,430元，補徵稅額3,616,322元。嗣被上訴人不服，申經復查，經上訴人重新核算系爭房屋財產交易所得應為11,896,314元｛[賣出時價額130,000,000元—買進價額40,880,000元－必要成本費用471,087元（契稅133,374元＋土地增值稅334,213元＋簽約費1,000元＋代辦費2,500元）]×房屋評定現值2,134,000元÷（房屋評定現值2,134,000元＋土地公告現值13,768,134元）｝，較原核定財產交易所得9,937,084元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定，經核並無不合。故原審就系爭房屋之買入價格是否認定有誤，即不重要，亦不致影響本件認定結果。

(五)次查，上訴人已查明系爭房地買入時及出售時之價格，並查明該必要成本費用予以扣除後，再計算該財產交易所得，則上訴人既已查得實際交易價格，僅因被上訴人無法劃分出售房地之分別價格，遂依前揭財政部83年1月26日函釋，據以計算系爭房屋之財產交易損益，係核實認定稅捐客體即系爭財產交易所得存在，僅以間接證據之證明方法計算其數額，自與納稅者權利保護法第14條規定無違。原判決逕認為上訴人援引財政部83年1月26日函釋、101年8月3日令釋計算本件財產交易所得，違反核實課稅原則，即有違誤。又原判決以取得系爭房屋之價格係屬核實，無推計之必要，亦無必要找出最能切近實額之方法，且因就系爭房屋取得價格認已核實認定，故連同計算取得時成本「契稅133,374元」，亦直接扣除；復認無減除有關房屋交易所得之土地增值稅，而僅推計出售時系爭房屋之價格，並扣除出售時房地現值比例計算之簽約費及代辦費，而得出系爭房屋之財產交易所得。惟原判決對於系爭房屋之出售價格，係依賣出時之房地現值比計算而得，即以推計方式為認定，則基於成本費用與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，應採用相同標準計算始合理，原判決卻對於買賣系爭房屋之部分成本採直接扣除方式，部分以房地現值比例計算，有標準不一之情。原判決認為系爭房屋取得時已有明確標明房屋、土地之各別價額及相關必要費用，該部分自無需推計，僅需就出售時未拆分房屋、土地之總售價，按出售時之房屋現值比例推計房屋之售價（收入），再減除取得時之房屋價格（成本）及契稅（費用），惟如前所述，其於買入時所採取者，是否確實房屋之實際價格，已有疑義；又依原判決以透過出售時之房地現值比例推計房屋售價之方式，係以推計方式為之，此非該房屋出售時之實際價格，則依原判決之計算方式，有前揭所述計算所得基礎不對稱之情，無法正確核算應稅房屋之財產交易損益，並非合理客觀之計算方式，原判決以其計算之方法最能貼近實際所得額，而不採上訴人之計算方式，難認適法有據。

(六)又按所得稅法施行細則第17條之2第1項係規定個人出售房屋財產交易所得之核定，分成能提出證明文件及不能提出證明文件兩種方式：能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，適用前段規定，其財產交易所得之計算，依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，適用後段規定，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。查本件依上揭說明，上訴人既已查得實際交易價格，僅因被上訴人無法提出劃分出售房地之分別價格，遂依前揭財政部83年1月26日函釋、101年8月3日令釋據以計算系爭房屋之財產交易損益，係核實認定系爭財產交易所得存在，僅以間接證據之證明方法計算其數額，自無所得稅法施行細則第17條之2第1項後段規定之適用。且如前所述，因系爭房屋賣出價格未劃分，而以推計方式認定房屋財產交易收入，基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，也只能合計後依上開比例分攤之，即無從再「覈實」將歸於房屋之成本或費用予以扣除，上訴人原核定據此認定房屋財產交易損益為9,937,084元；嗣復查決定追認楊朝能所支付之簽約費1,000元及塗銷原抵押權之代辦費2,500元，並以出售時系爭房屋評定現值應為2,134,000元，重新核算系爭房屋之財產交易所得為11,896,314元，惟因較原核定財產交易所得9,937,084元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定，於法並無不合。從而，原審所採取之計算方式，既有如上述不可採，違背法令之情，原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）核定系爭房屋財產交易所得超過5,052,156元，歸課核定綜合所得總額超過23,038,502元，補徵稅額超過1,946,463元部分予以撤銷，即有違誤。上訴意旨指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為有理由，是原判決除確定部分外，應予廢棄。又基於原判決確定之事實，已達可自為判決之程度，爰依行政訴訟法第259條第1款規定，駁回該廢棄部分被上訴人在第一審之訴。

五、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異