最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一八八五號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一八八五號

原告

甲○○

訴訟代理人

許士宦律師

訴訟代理人

章修璇律師

被告

南投縣稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年四月二十日台財訴第0

00000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告未依法辦理營業登記，於民國八十一年至八十五年間，實際承作孝蓉營造有限公司（以下簡稱孝蓉公司）、宇達營造有限公司（以下簡稱宇達公司）及正宏土木包工業等得標之孔雀園走禽園整建臨時圍籬工程、鳳凰谷鳥園仁愛區鳥籠修繕工程、病鳥室屋頂翻修工程等十五件工程，逃漏銷售額新台幣（下同）一○六、一三六、一○三元（含稅），營業稅額五、○五四、一○○元；又原告實際承作上開三家營業人得標之系爭工程，取得上開營業人為買受人之統一發票、收據等，共計二六、二五四、四○八元（未含稅），未依規定取得合法憑證，案經法務部調查局南投縣調查站查獲，移由被告審理違章成立，乃追繳營業稅五、○五四、一○○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一五、一六二、三○○元（計至百元止）。另就其進貨未依規定取得憑證部分按上述金額處以百分之五罰鍰計一、三一二、七○○元。原告不服，申經復查結果，有關進貨未依規定取得憑證科處罰鍰部分予以撤銷，其餘則維持原核定。原告仍表不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、一再訴願決定駁回原告之請求，無非以原告為孝蓉等三家公司之下包，故以該等公司得標工程款之九成核計原告之營業額，補徵營業稅及科處罰鍰。惟查上開認定顯係錯誤，謹陳述理由如后。二、原告與訴外人孝蓉等公司間之法律關係為代辦商，而非屬於「承攬關係」之下包商：１按民法第五百五十八條明定：「稱代辦商者，謂非經理人而受商號之委託，於一定處所或一定區域內，以該商號之名義，辦理其事務之全部或一部之人。」查本件原告並非孝蓉等三公司之經理人，而是自八十一年開始至八十五年間，陸續與孝蓉、宇達及正宏土木包工業以個別工程方式合作，受渠等委託，以孝蓉等三家公司之名義，代為管理工地、代為接洽購料、鳩工及整合各包間之界面，並受有一定之報酬，其計算方式為，以該等公司得標工程款中預先扣除一成孝蓉等公司之管理費後，交由原告於控制在得標金額九成成本範圍內，代理購料、鳩工及管理工地，並由孝蓉等公司向業主領得工程款後，由原告轉交代購材料廠商及轉付工資、工程款，原告則以管理剩餘淨利兩成至兩成半作為報酬，符合前揭代辦商定義。２依民法第一百零三條規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」故原告代理孝蓉等三家公司所為之行為，均直接對孝蓉等三家公司發生效力。易言之，原告並無未依規定向材料供應商或下包業者取得憑證及依規定開立憑證之義務，亦無違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定。３惟被告自始對原告與孝蓉等公司間真正之法律關係，未予釐清，遽以原告八十六年五月二十八日調查筆錄：「許登炎．．．將得標工程款之九成交我承作」，謂原告自承係轉包孝蓉等三家公司之工程，實則原告僅小學學歷只知做工及管理工地，對於其與孝蓉等公司間之法律關係究為承攬、僱傭、委任或代辦商，並無分辨能力，於調查站人員詢問筆錄時，其僅能將雙方互動之狀況以口白方式表達，是其謂「九成交我承作」係指其必須將成本及淨利最高控制在九成範圍內，否則其無法取得報酬。被告不求甚解，竟曲解原告之意，縱嗣後原告嘗試加以解釋時，亦不得要領，致被告始終未釐清二者間之法律關係。４另被告自始即以許陳梅雀於八十六年三月二十六日、八十六年四月九日及八十六年五月二十六日調查筆錄供述，認原告轉包孝蓉等公司所得標工程，惟查許陳梅雀乃孝蓉等公司之形式上登記負責人，而非實際負責人（應為許登炎），其對何謂承攬、何謂僱傭及何謂委任（代辦商與本商號間為委任關係）等並不知悉，況且民法上前開三種有名契約，皆以「一定勞務之提供」為主要義務，學者在區分上皆有困難，許陳梅雀更無分辨孝蓉等公司與原告間之法律關係為何。今被告謂原告違反營業稅法第二十八條補徵營業稅及科處罰鍰，全憑許陳梅雀之供述，然其並非孝蓉等公司之實際負責人，其供述內容是否與真實相符，恐有疑義；而其供述雙方間之關係，是否即該當於承攬更應細究，惟被告及訴願、再訴願決定，對此並未審酌，逕行推論其為轉包，實有嚴重違法。三、本件各階段交易流程均有報繳營業稅，並不發生漏稅結果，依司法院釋字第三三七號解釋，不應對原告補稅處罰：⒈上開解釋已明示營業稅法第五十一條規定漏稅罰，必須有逃漏稅結果，始得加以處罰。⒉查本件孝蓉等公司向政府機關承包工程，業已由孝蓉等公司依法開立發票報繳營業稅，並無逃漏情事，而原告為孝蓉等公司之代辦商，其所邀來施工之下包廠商或材料供應商，亦均依法將承攬工程之統一發票開立交付予作人孝蓉等公司，就整體交易行為，並未造成國家整體財稅之短收，故依上開解釋本件即不發生逃漏稅結果，不應補稅處罰。乃被告卻就同一交易行為竟重複課予原告補稅處分，並課予罰鍰，顯已適用法律違法不當，應予以撤銷。四、本件縱然涉及違章逃漏稅行為，亦應就代辦商之報酬核課營業稅額及處罰：⒈按「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價．．．」為營業稅法第十六條第一項所明定；另依營業人開立銷售憑證時限表所載，業別為代辦商時其銷售額應「按約定應收介紹費、手續費、報酬金．．．」開立發票。⒉本件原告係孝蓉等公司之代辦商，是依前開規定原告之銷售額應為，其提供工地管理勞務所收取之報酬：〔得標工程款×90﹪－（下包商工料價款等費用）＝淨利〕×20﹪或25﹪，而非始原處分所認定按孝蓉等公司得標工程款之百分之九十核計原告之營業額。⒊本件縱有涉嫌違章行為，亦係原告向孝蓉等公司收取代辦商報酬部分漏未開立發票報繳稅款。因此，如應補稅處罰，其正確作法應係針對上開報酬部分為補稅處罰，而非一併就下包商取得工程款部分亦合併補稅處罰，否則即發生虛增銷售額及就同一標的（下包商工程款部分）重複課稅之錯誤結果。⒋原處分不查，竟計算錯誤，未減除下包商工程款部分（此部分已由下包商開立發票交付孝蓉等公司，並報繳稅款在案），亦未減除孝蓉公司等再分得部分，致虛增銷售額及營業稅額造成公庫不當得利。五、本件原告縱為轉包之承攬關係，而涉及「跳開發票」，漏進漏銷，則亦應扣除進項稅額，以計算正確之所漏稅額。⒈按對於無法取得保存進貨發票憑證之中小企業，應參考所得稅法上成本費用之推計方法，准予推計其進項稅額，據以扣減銷項稅額，俾正當合理的計算出中小企業應有稅負。故現行營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款有關漏稅額的計算，應予修正，始符加值型營業稅之本質。⒉至於營業稅法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者」，該條規定未取得保存進項憑證不予扣抵立法理由如下：「進項稅額之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實」，亦即進項憑證之取得及保存乃屬為證明之目的，以維持程序經濟，並非進項稅額扣抵之「實體法上前提要件」，而以推計方式認列進項稅額之扣抵，程序上亦相當簡便，故應為法之所許，此種解釋，亦符合憲法上禁止過度原則。⒊本件原處分書核定之營業稅，於計算時未依法以銷項稅額扣除進項稅額後核計，顯然有誤。縱認原告確係轉包孝蓉、宇達及正宏土木包工業所得標之系爭十五件工程，屬於「承攬關係」，而涉及跳開發票，漏進漏銷，則以該工程款百分之九十計算銷售額（即一○

六、一三六、一○三元），固屬正當，然亦非按銷售額百分之五計算所漏稅額五、○

五四、一○○元。亦即本件應納營業稅額應以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額計，而本件進項稅額之計算，下游廠商既已開立發票報稅，足見原告確已支付進項稅額，自應准予扣除。退步言之，亦可依「推計方法」為之，本件依被告之認定為一○六、一

三六、一○三元，依財政部所核定之其他營造業同業利潤標準毛利率為百分之二十四計算，推計出營業成本為八○、六六三、四三八元，銷項金額一○六、一三六、一○三元扣減營業成本八○、六六三、四三八元後，再乘以稅率百分之五，漏稅額應是一、二七三、六三三元〔106,136,103(1－(100﹪－24﹪))×5﹪＝1,273,633〕 故原處分就所漏稅額計算錯誤，至為明顯。六、原告並無故意或過失，被告課處罰鍰，顯然違反司法院釋字第二七五號解釋。⒈按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第二七五號著有解釋。⒉查原告僅受小學教育，開始工作以來，皆以土木工人為業，時至年長經驗較為豐富，乃偶爾受委託管理工地，不知偶爾擔任管理工地在法律上為代辦商，應辦理營利事業登記，且稅法之複雜與困難，非原告所能知悉，故原告不知辦理營業登記核屬不可歸責之事由，致法規認識錯誤，應屬有合理正當理由，而不具故意過失，原決定既不能舉證證明原告有故意過失，則依法應予以免處罰鍰。⒊尤有進者，原告選擇法律交易形態，為「代辦商」模式，故以定作人孝蓉公司等名義出面，與下包商訂立承攬合約，而非由原告以自己名義與下包商訂立承攬合約，有關開立發票報稅之處理，亦配合上述工程合約，由下包商開立發票予定作人孝蓉公司等，原告則擔任代辦商之中間人角色，一切程序合法，且符合私法自治契約自由原則。

乃被告竟任意否認上述法律行為與代辦商之法律關係，是被告就本件稅務處理之要求，已逾越原告可得注意遵守之程度，而毫無期待可能性，故本件原告顯無故意過失可言，依法應屬不罰。七、縱認本件涉嫌違章漏稅，惟補徵漏稅並課以三倍罰鍰，亦有違法不當情事。原告係轉包孝蓉等三家公司所得標之系爭十五件工程，然因下包廠商或材料供應商已開立發票予孝蓉等三家公司，其結果與下包廠商或材料供應商開立發票予原告後，再由原告開立發票予孝蓉等三家公司相同，蓋因依營業稅法第十五條之規定，應納營業稅係以銷項稅額扣減進項稅額，故縱認本件原告漏未取得憑證或開立憑證，然因互相扣減之關係，僅為跳開發票，而未影響國家整體稅收，故在國家整體稅收未受影響之情況下，被告竟科處原告三倍罰鍰，自嫌過高，顯然有違課稅公平合理原則及比例原則。八、依原告補充理由狀補陳理由如次：㈠查本件原告係受託為孝蓉等三家公司處理工程事務，其係孝蓉等三家公司之代辦商而非承包商，被告將原告與孝蓉等三家公司間之代辦商關係誤認為承攬關係，而以原告承包孝蓉等三家公司之工程而未報繳營業稅為由，課以原告補徵營業稅及罰鍰處分，其認事用法顯有違誤：

⒈原告並非孝蓉等三家公司之經理人，而係受孝蓉等三家公司委託，代其處理事物。此與民法第五百五十八條第一項中「稱代辦商者，謂非經理人而受商號之委託」之特徵相符。⒉原告就系爭工程所為之對外行為，均係受孝蓉等三家公司之委託，並以孝蓉等三家公司名義為之，法律效果亦直接歸屬於孝蓉等三家公司，其並不因代辦事務之執行而負擔法律上之權利義務，此與民法第五百五十八條第一項中「於一定處所或一定區域內，以該商號之名義辦理其事務」所述之法律特徵相符，此觀原告所接洽之下包工程均由孝蓉等三家公司與下包廠商直接訂約；其為各項代辦行為所取得之發票均以孝蓉等公司為買受人等可知。⒊原告並不須以工程之完成作為獲取報酬之條件，其係以分紅之方式獲得報酬。而報酬之計算方式為：孝蓉等三家公司在其得標工程款中之九成價款範圍內（一成由孝蓉等三家公司保留作為繳納營業稅、營利事業所得稅之用），委由原告為其代理購料、接洽下包廠商、監工及管理工地等，並將工程結算所得淨利之二成至二成半給付與原告作為報酬，此種給付報酬之方式顯與承攬關係中承攬人取得報酬之方式不同。⒋原告就系爭之各項工程，並不對孝蓉等三家公司負有完成系爭各項工程之義務，而係各下包廠商直接對孝蓉等三家公司負擔完成系爭各項工程之義務，此與承攬關係中承攬人對定作人負有「完成一定工作」義務之特徵者截然不同。⒌次就原告所獲之報酬而言，若認原告為系爭各項工程之承攬人，則原告應取得「孝蓉等三家公司得標工程款中之九成價款」之全部，並於該價款之限度內自負盈虧。亦即，該「九成價款」在扣除支出成本後之全部金額，應全部由原告所獨得；若在扣除成本後有虧損，亦由原告負擔全部虧損。然在本件，孝蓉等三家公司係以工程結算後所得淨利之二成至二成半作為給付予原告之報酬；易言之，原告係以分紅之方式獲取報酬，此與承攬關係中，承攬人於工作完成取得固定報酬後，自負盈虧之情形顯然不同。㈡認定原告與孝蓉等三家公司間之法律關係時，非但未探求原告陳述之真意，並誤解孝蓉等三家公司負責人許陳梅雀所為陳述之真意，致使被告對於原告與孝蓉等三家公司間之法律關係產生誤解，並依此錯誤之認定，作成在論理上自相矛盾之處分：⒈按民法第九十八條規定：「解釋意思表示應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」。被告於決定是否須對原告為補稅及罰鍰處分前，應不拘泥於當事人所使用之詞句，於確實釐清原告與孝蓉等三家公司間之法律關係後，決定是否課予原告補稅或罰鍰之處分。⒉原告學歷僅係小學畢業，其僅知應依與孝蓉等三家公司之約定，為孝蓉等三家公司管理工地、找下包廠商、轉交發票與價金等，而原告就其與孝蓉等三家公司間之關係究為承攬、雇傭、委任或代辦商等，實無分辨能力。其於調查站人員製作筆錄時，因不知「代理」、「代辦商」等法律詞彙，遂僅能將其與孝蓉等三家公司間之法律關係，以其所知道之「承作」等詞彙加以表達，故其所稱之「九成交我承作」，實際上係指「幫孝蓉等三家公司將工程成本控制在九成之範圍內進行工程」。⒊又被告、訴願及再訴願決定均以「又查孝蓉、宇達公司、及正宏營造土木包工業將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之統一發票、收據等事實，業經渠等實際負責人許陳梅雀於八十六年三月二十六日、八十六年四月九日及八十六年五月二十六日筆錄供述甚詳，核與獲案證物甲○○承作工程記錄及記事本所載相符．．．」為由，認定原告與孝蓉等三家公司間之法律關係為承攬關係。唯前開理由中許陳梅雀之供述反而適足以證明：承攬關係乃存在於下包商與孝蓉公司之間，而非存在於原告與孝蓉等三家公司間。⑴承攬關係之法律特徵為「完成一定之工作」、「約定報酬之給付」。依前揭許陳梅雀之供述可知，各該工程下包人員必須完成系爭各項工程，並且自負盈虧。易言之，各下包人員對於孝蓉等三家公司負有「完成各項工程之義務」，並由「孝蓉等三家公司給付下包人員固定之報酬」。此正足以證明，就系爭各項工程之承攬關係係直接存在於各下包人員與孝蓉公司之間，而與原告無涉。⑵又前揭理由中所稱之「甲○○承作工程記錄與記事本」中，其中並無有「甲○○承作工程記錄」之標題，該標題係被告自行加上。⑶次依前揭處分理由中所稱「．．．核與獲案證物甲○○承作工程記錄及記事本所載相符．．．」等語，足以證明原告確係基於代辦商及代理人之地位，忠實地為孝蓉等三家公司處理工程事務，為其與下包廠商接洽、轉交發票等，故其帳冊所載方會與許陳梅雀之供述相符。㈢原告與孝蓉等三家公司間既無承攬關係存在，核其所為均係代理孝蓉等三家公司，依民法第一百零三條規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」，故原告代理孝蓉等三家公司所為之行為，均直接對孝蓉等三家公司發生效力。易言之，孝蓉等三家公司仍為其各項法律行為效果之歸屬主體，原告並不因為代理行為而成為承包系爭工程之承攬人。是就系爭各項工程之進行而言，原告並非承攬系爭各項工程之營業人，自無依營業稅法第二十八條辦理營業登記之義務；亦無依營業稅法第三十二條開立統一發票予孝蓉等三家公司之義務；亦無須向下包廠商及材料供應商等索取統一發票之義務。從而，原告並無違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條，亦無逃漏銷售額一○六、一三六、一○三元之情事，被告自不得據此向原告補徵營業稅款，更不得科處原告罰鍰。九、另依原告補充理由狀㈡補陳理由如次：㈠原告並未承包孝蓉等公司及其關係企業之工程：⒈私法行為，乃是雙方當事人基於各自需求，經過互相協調，最終達成合意之行為。因此私法行為之態樣乃千變萬化，為其定性即為一複雜之工作。而充分之私法自治，可使人民自由創造出符合自己最大利益之契約，有助於活潑社會經濟活動，而促進整體經濟之發展。準此，在為私法契約定性時，即必須綜合該契約之各種特徵，而做判斷，避免誤解當事人真意。⒉由於原告與孝蓉公司等間無書面契約，可明確認定雙方法律關係，因此茲就雙方合作型態之各種特徵，判斷其可能定性之法律關係：⑴僱傭關係：按「稱僱傭者，為當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約」民法第四百八十二條定有明文。被告認定原告實際做孝蓉公司等得標之孔雀園走禽園整建臨時圍籬等十五件工程。惟原告與孝蓉公司等間之關係乃是當孝蓉公司等標得工程後，先扣除一成工程款作為申報營業稅、營所稅之費用，而後原則上以工程款九成範圍內之條件，由原告負責為孝蓉公司等尋找及聯繫下包商承做，下包商則係直接與孝蓉公司等簽約，而孝蓉公司等則因原告為其等服勞務，均會給付原告報酬。由此觀之，原告與孝蓉公司等間，可能定性為僱傭關係或代理提供勞務之委任關係。⑵隱名合夥關係：按「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約」，民法第七百條定有明文。隱名合夥有其內部關係，即出資或利益分配之問題，亦有其外部關係，即專由出名營業人執行及負責之問題。本件之下包商均是由原告負責邀集，而由孝蓉公司等與其簽訂工程契約，原告並未出名，若每一工程經結算有盈餘時，孝蓉公司等會將該工程結算之淨利兩成到兩成五分配給原告，若虧損時亦同。由此可見，原告係以勞務出資、未出名，而分受孝蓉公司等之利益或分擔損失，可能屬於隱名合夥。再參照孝蓉公司負責人許陳梅雀民國八十五年三月二十六日在調查局南投縣調查站之筆錄「（問）向妳借牌承包工程之下包業者包括哪些人？（答）該等下包業者並非全部向我借牌承包工程，有些係合夥關係，我認為他們都是我的工地負責人」，更可知原告與孝蓉公司等可能定性為隱名合夥關係。⑶代辦商關係：按「稱代辦商者，謂非經理人而受商號之委託，於一定處所或一定區域內，以該商號之名義，辦理其事務之全部或一部之人」民法第五百五十八條第一項定有明文。原告非孝蓉公司等之經理人，卻受孝蓉公司等之委託，代其接洽下包商，將孝蓉公司等得標之工程轉包出去，而轉包工程契約當事人均為下包商與孝蓉公司等，可見原告係以孝蓉公司等名義，辦理所受委託之事務，符合代辦商之要件。此外，再由被告所製作之孝蓉、宇達、明勇、正宏等四家公司八十一至八十五年度取得工程實際承做人交付之進項憑證金額統計表觀之，原告將自下包商處收到之進項發票交付孝蓉公司等，可見原告係代理孝蓉公司等向下包商收取進項憑證再轉交與孝蓉公司，更可顯見原告之代辦商地位。故原告與孝蓉公司等間應存有代辦商之關係。

⑷承包商關係：倘原告為孝蓉公司等之承包商，在承包孝蓉公司等之工程後，再轉包予下包商，則與下包商簽訂工程契約之人應為原告而非孝蓉公司等，而下包商所取得之各項工程進項憑證，亦應開給原告。惟查，下包商並非與原告簽訂工程契約而是與孝蓉公司等簽訂工程契約，再參照孝蓉公司負責人許陳梅雀民國八十五年三月二十六日在調查局南投縣調查站之筆錄「（問）下包業者承包各該工程所取得之進項憑證，買受人名義為何？（答）下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由哪一營造公司牌照得標，即填寫該營造公司名稱，如孝蓉公司得標之工程，買受人即為孝蓉營造公司」、「（問）向妳借牌承包工程之下包業者包括哪些人？（答）該等下包業者並非全部向我借牌承包工程，有些係合夥關係，我認為他們都是我的工地負責人」，可見遽將原告視為孝蓉公司等之承包商，並不正確。⒊綜上分析，可知原告與孝蓉公司等間之法律關係，可能定性為僱傭或隱名合夥，但較符合代辦商之法律關係特徵，但絕不可能係孝蓉公司等之承包商。㈡原處分不得依孝蓉公司等得標價款之九成，核計原告之營業稅額：原告並非孝蓉公司等之承包商，孝蓉公司對於其等得標工程之工程款，已依法繳納營業稅，故就全部工程之整體稅收而言，政府並無短收。原處分要求原告再就工程款中之九成繳營業稅，將造成重複課稅，顯不合法。故本件如應對原告為補稅處罰，其正確作法應係針對原告實際收受之報酬（亦即工程淨利的百分之二十五或百分之二十），計算應納稅額及處罰。十、綜上所述，被告之補稅處分及罰鍰處分及訴願、再訴願決定，均顯然違法不當，爰懇請鈞院鑒核，惠准判決撤銷原訴願、再訴願決定及原處分，以維原告合法權益，無任感禱等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第五十一條第一款所明定。二、查孝蓉、宇達公司及正宏土木包工業將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回統一發票、收據等事實，業經渠等實際負責人許陳梅雀於調查筆錄供述甚詳，審諸該筆錄及查扣證物，許陳梅雀雖非宇達公司及正宏土木包工業之法定負責人，惟其乃宇達公司及正宏土木包工業之實際負責人，負責系爭工程之投標、轉包、資金調度等業務，對相關事實之陳述，自有其證據力，且與獲案證物－甲○○承作工程紀錄及記事本所彰顯之事實互相吻合，堪可佐證許陳梅雀於獲案筆錄中之供述，應為真實。又據原告於八十六年五月二十八日獲案筆錄所陳：「問：你有無承作南投市孝蓉、宇達等公司及正宏土木包工業得標之工程？答：有，係許登炎、許陳梅雀夫妻將前開公司得標之工程交予我承作。」、「問：（提示扣押物－甲○○承作工程記錄）請詳細檢視帳載之工程是否確為你承作？答：（經檢視後作答）該帳載之工程確係許登炎、許陳梅雀夫妻交我承作。」、「問：你承作前述工程、工程款、營業稅如何計算申報﹖答：如帳證所載，許登炎夫妻係將得標工程款之九成交我承作，扣除一成作為孝蓉、宇達公司申報營業稅、營所稅之費用，我則負責拿回施工支出之發票收據交還給公司，許陳梅雀則將發票面額之百分之五退還予我轉交開立發票之材料商。」、「問：你承作前述工程有無簽立契約書﹖答：沒有，均係口頭約定，孝蓉、宇達認為不需簽立契約書，每一個工程若經結算有盈餘時，孝蓉、宇達公司將該工程結算之淨利兩成五分配予我，若虧損時亦同。」等情，核與前開許陳梅雀陳述系爭工程轉包情節亦相吻合，可證其向孝蓉公司、宇達公司及正宏土木包工業承包本案系爭工程之事實，要無爭議。原告未依營業稅法規定辦理登記及報繳營業稅，被告就前開得標工程款百分之九十，核計原告轉包工程之營業額，據以追補稅款及科處罰鍰，核非無據。本件原告於獲案筆錄中認諾許陳梅雀並未支付其薪資，有實際向其承作本案系爭工程，及許陳梅雀亦證稱有系爭工程以得標價九成為工程款轉包予原告等事實，已如前陳，上開筆錄原告未能舉證有出諸非自由意志，如強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押、或其他不正當之方法所為之具體事證，有獲案證物－甲○○承作工程紀錄，可佐筆錄中陳述之真實，自得採為系爭違章事實之證據，是原告與孝蓉公司、宇達公司及正宏土木包工業等間之「承攬關係」洵堪認定。又查原告於就本案系爭處分向被告申請復查時主張乃其以個人名義借用孝蓉公司、宇達公司及正宏土木包工業執照（俗稱借牌）得標系爭工程，相關工程款以渠等名義開立發票在案，並無違章情事云云，於向臺灣省政府訴願時改稱係受僱於孝蓉公司，兼受其關係企業宇達公司及正宏土木包工業委任為工地負責人，雙方為僱傭關係云云，迄向　大院提起本訴訟，又辯稱係為孝蓉公司、宇達公司及正宏土木包工業之代辦商云云，則依原告所陳，本案系爭工程中，其與孝蓉公司、宇達公司及正宏土木包工業等營業人之關係已有數種不一之說詞，要難採信。至司法院釋字第三三七號解釋，旨在闡釋納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，稽徵機關始得據依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰，核與本案原告未辦理營業登記而營業致逃漏稅捐之情節不同，原告執以援引適用，容有未合，尚非可採。三、又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋著有明文。本案原告於八十一年至八十五年間，長期承包孝蓉公司、宇達公司及正宏土木包工業得標之系爭工程，承包工程價款達一○六、一三六、一○三元（含稅），未依法辦理營業登記，申報繳納營業稅，其違反營業稅法規定之作為義務，堪認為有過失，原告所執僅受小學畢業，開始工作以來皆以土木包工為業，及稅法之複雜致法規認識錯誤云云，要難作為其違反系爭作為義務無過失之證明，依上揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受罰。四、次按「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷售額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。」、「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」營業稅法第十四條第一項及第十六條第一項規定甚明。本案原告訴稱本件違章縱認原告確係轉包孝蓉公司、宇達公司及正宏土木包工業所得標之系爭工程，屬於承攬關係，而涉及跳開發票，應以銷售額（一○六、一三六、一○三元）減除依財政部所定營造業同業利潤標準推計之營業成本（八○、六六三、四三八元）後，再乘以稅率百分之五計算所漏稅額一、二七三、六三三元，而非按銷售額百分之五計算漏稅額五、○五四、一○○元，原處分書核定逃漏營業稅額計算錯誤等情，核與上揭營業稅法有關計算營業人銷售額之規定有違，應不可採。五、末查營業人購進貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額，及納稅義務人未依規定申請營業登記而營業者，其漏稅額應以核定之銷售額認定之，均為現行營業稅法第十九條第一項及同法施行細則第五十二條第一項所明定，乃稽徵機關審查營業人扣抵銷項稅額及對未依規定申請營業登記而營業之納稅義務人，核認其銷售額、漏稅額之所據。原告主張本件違章縱認係轉包之承攬關係，而涉及跳開發票，漏進漏銷，亦應推計其進項稅額據以扣減銷項稅額，以計算所漏稅額，於法無據，亦非可採。綜上論結，本案提起行政訴訟，顯無理由，敬請判決駁回原告之訴等語。

理由

按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補繳之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。本件原告未依法辦理營業登記，於八十一年至八十五年間，實際承作孝蓉、宇達公司及正宏土木包工業等得標之孔雀園走禽園整建臨時圍籬工程、鳳凰谷鳥園仁愛區鳥籠修繕工程、病鳥室屋頂翻修工程等十五件工程，逃漏銷售額一○六、一三六、一○三元（含稅），營業稅額五、○五四、一○○元，案經法務部調查局南投縣調查站查獲，有孝蓉、宇達公司及正宏土木包工業實際負責人許陳梅雀之調查筆錄、承作工程紀錄及原告之調查筆錄等影本附卷可稽，原告未依規定申請營業登記而營業，違章事實足堪認定。被告據以核定追繳營業稅五、○五四、一○○元，並按所漏稅額處以三倍罰鍰計一五、一六二、三○○元，揆諸首揭規定，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴稱其自八十一年開始至八十五年間，陸續與孝蓉、宇達公司及正宏土木包工業以個別工程方式合作，受其等委託，以孝蓉等三家公司之名義，代為管理工地、代為接洽購料、鳩工及整合各包間之事務，並受有一定之報酬，其計算方式為，以該等公司得標工程款中預先扣除一成孝蓉等公司之管理費後，交由原告於控制在得標金額九成成本範圍內，代理購料、鳩工及管理工地，並由孝蓉等公司向業主領得工程款後，由原告轉交代購材料廠商及轉付工資、工程款，原告則以管理剩餘淨利兩成至兩成半作為報酬，符合民法第五百五十八條代辦商定義。被告謂原告違反營業稅法第二十八條補徵營業稅及科處罰鍰，全憑許陳梅雀之供述，然其並非孝蓉等公司之實際負責人，其供述內容是否與真實相符，恐有疑義；而其供述雙方間之關係，是否即該當於承攬更應細究，惟被告及一再訴願決定，對此並未審酌，逕行推論本件為轉包，實有嚴重違法云云。經查孝蓉、宇達公司及正宏土木包工業將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並蒐集統一發票、收據憑證申報扣抵稅額，而其工程與下包業者均係口頭約定，因為彼此熟悉互相信任等事實，業經渠等實際負責人許陳梅雀於八十六年三月二十六日及四月九日在法務部調查局南投縣調查站之調查筆錄供述甚詳，審諸該筆錄及查扣證物，許陳梅雀雖非宇達公司及正宏土木包工業之法定負責人，惟其乃宇達公司及正宏土木包工業之實際負責人，負責系爭工程之投標、轉包、資金調度等業務，對相關事實之陳述，自有其證據力，且與獲案證物－甲○○承作工程紀錄及記事本所彰顯之事實互相吻合，堪可佐證許陳梅雀於獲案筆錄中之供述，應為真實。又據原告於八十六年五月二十八日在南投縣調查站之調查筆錄所陳：問：「你有無承作南投市孝蓉、宇達公司及正宏土木包工業得標之工程？」答：「有，係許登炎、許陳梅雀夫妻將前開公司得標之工程交予我承作。」、問：「（提示扣押物－甲○○承作工程記錄）請詳細檢視帳載之工程是否確為你承作？」答：「（經檢視後作答）該帳載之工程確係許登炎、許陳梅雀夫妻交我承作。」、問：「你承作前述工程、工程款、營業稅如何計算申報﹖」答：「如帳證所載，許登炎夫妻係將得標工程款之九成交我承作，扣除一成作為孝蓉、宇達公司申報營業稅、營所稅之費用，我則負責拿回施工支出之發票收據交還給公司，許陳梅雀則將發票面額之百分之五退還予我轉交開立發票之材料商。」、問：「你承作前述工程有無簽立契約書﹖」答：「沒有，均係口頭約定，孝蓉、宇達認為不需簽立契約書，每一個工程若經結算有盈餘時，孝蓉、宇達公司將該工程結算之淨利兩成五分配予我，若虧損時亦同。」等語，核與上開許陳梅雀陳述系爭工程轉包情節亦相吻合，足認原告係向孝蓉公司、宇達公司及正宏土木包工業承包系爭工程之事實，要無爭議。次查原告向被告申請復查時主張乃以個人名義借用孝蓉公司、宇達公司及正宏土木包工業執照（俗稱借牌）得標系爭工程，相關工程款以渠等名義開立發票在案云云，於向臺灣省政府訴願時改稱僅受孝蓉等公司工程師、技師指揮，按圖說施工，負責工地現場工作，與孝蓉等公司為僱傭關係，迄向本院提起訴訟先主張係孝蓉、宇達公司及正宏土木包工業之代辦商；其後補充理由狀又主張其法律關係可能定性為「僱傭關係或代理提供勞務之委任關係」，亦可能定性為「隱名合夥關係」，或「應存有代辦商之關係」，但絕不可能係孝蓉公司等之承包商云云，則依原告所陳，本件系爭工程中，原告與孝蓉、宇達公司及正宏土木包工業等營業人之關係已有數種不一之說詞，所述復與原告最初在南投縣調查站所供係孝蓉公司等將得標工程款之九成交其承作，扣除一成作為費用，並由原告負責拿回施工支出之發票收據交給孝蓉等公司，應屬孝蓉等公司之下包商等情不符，是其主張為代辦商等之關係云云，自不足採。又查司法院釋字第三三七號解釋旨在闡釋營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，自應以有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，稽徵機關始得據以追繳稅款及處罰，核與本件原告未辦理營業登記而營業致逃漏稅捐之情節不同。我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。營業人如未依規定申請營業登記，而有銷售貨物或勞務未依規定開立統一發票交付買受人之事實，依營業稅法第四十三條第一項第三款規定，稅捐稽徵機關自得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之，並依同法第五十一條第一款處罰。是原告主張本件各階段交易流程均有報繳營業稅，並不發生漏稅結果云云，殊無足採。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋著有明文。原告於八十一年至八十五年間，長期承包孝蓉、宇達公司及正宏土木包工業得標之系爭工程，承包工程價款達一○六、一三六、一○三元（含稅），未依法辦理營業登記，申報繳納營業稅，其違反營業稅法之義務，縱非故意，亦有過失。原告所執僅受小學畢業，開始工作以來皆以土木包工為業，及稅法之複雜致法規認識錯誤云云，尚難作為其違反系爭作為義務無過失之證明，依上開解釋意旨，仍應予以處罰。又按「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷售額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。」、「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。．．．」營業稅法第十四條第一項及第十六條第一項規定甚明。原告訴稱本件違章縱認原告確係轉包孝蓉公司、宇達公司及正宏土木包工業所得標之系爭工程，屬於承攬關係，而涉及跳開發票，亦應以銷售額（一○六、一三六、一○三元）減除依財政部所定營造業同業利潤標準推計之營業成本（八○、六六三、四三八元）後，再乘以稅率百分之五計算所漏稅額一、二七三、六三三元，而非按銷售額百分之五計算漏稅額五、○五四、一○○元，被告核定逃漏營業稅額計算錯誤等情，核與上揭營業稅法有關計算營業人銷售額之規定有違，自不可採。再查營業人購進貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者，其進項稅額即不得扣抵銷項稅額，及納稅義務人未依規定申請營業登記而營業者，其漏稅額應以核定之銷售額認定之，均為現行營業稅法第十九條第一項第一款及同法施行細則第五十二條第一項所明定，此乃稽徵機關審查營業人扣抵銷項稅額及對未依規定申請營業登記而營業之納稅義務人，核認其銷售額、漏稅額之所據。原告主張本件違章縱認係轉包之承攬關係，而涉及跳開發票，漏進漏銷，亦應按財政部所核定之其他營造業同業利潤標準毛利率百分之二十四計算，推計其進項稅額據以扣減銷項稅額，以計算所漏稅額云云，經核於法無據，洵無可採。末查原告未依規定申請營業登記而營業，已如前述，被告據以核定追繳營業稅五、○五四、一○○元，並於法定處罰範圍內酌情按其所漏稅額處以三倍之罰鍰計一五、一六二、三○○元，即無不合。原告主張被告科處三倍罰鍰，自嫌過高，顯然有違課稅公平合理原則及比例原則等語，亦無可採。原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 評 事 廖 政 雄評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 葛 雅 慎