臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

庚○○

原告

辛○○

原告

壬○○

原告

癸○○

原告

子○○

原告

丑○○

原告

寅○○

共同訴訟代理人

廖志堯 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

卯○○

訴訟代理人

辰○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月30日台財訴字第09500410870號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告等自民國（下同）81年9月起至85年間承包南投縣宇達營造有限公司、孝蓉營造有限公司、明勇營造有限公司、正宏土木包工業等4家公司行號（以下簡稱宇達等4家營業人）得標之港源國小教室等數百件工程（包括原告等計107家下游業者少數有營業登記，多數未辦理營業登記），未依規定取得進項憑證及開立統一發票申報銷售額，86年間經法務部調查局南投縣調查站（以下簡稱南投縣調查站）查獲，移由南投縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，依逃漏稅予以補徵營業稅及處罰鍰。原告等13營業人歷經各階段行政救濟，其中辛○○經再訴願駁回未續提行政訴訟確定外，餘均已分別經本院或最高行政法院判決駁回確定。原告等於94年8月間申請依行政程序法第128條第1項第2款及第3款規定撤銷、廢止或變更原由南投縣政府稅捐稽徵處核課之81至85年營業稅及罰鍰處分，經被告於94年11月16日以中區國稅法一字第0940058749號函否准所請。原告等不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造之聲明：

㈠原告聲明：求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應另為重新進行行政程序之適法處理。

㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告部分：

⒈按行政處分之形式存續力（不可爭性）並非拘束行政機關撤銷權之行使，而係排除相對人或第三人依通常救濟程序聲明不服之可能性，是行政處分已具有不可爭訟性（包括行政法院判決確定），人民仍得依行政程序法第128條之規定申請行政程序之重新進行，惟原經行政法院判決駁回確定者，基於判決之確定力，如事實及法律狀況並未變更，行政機關不得作成違反原確定判決之處分（參陳敏著行政法總論，三版，第497頁）；又「按行政程序法第128條規定‧‧‧。又本部曾於91年8月12日以法律字第0910029335號函復財政部略以：『非經實體判決確定之行政處分，符合上開（行政程序法第128條）規定者，當然得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，關係人可依再審程序謀求救濟，故不在重新進行政程序之列。惟如無從依再審程序就濟者，解釋上，亦當容許其申請重新進行行政程序，以求周延。‧‧‧。』」法務部92年3月20日法律字第0920010217號函釋有案。是本件原告所涉之81至85年度營業稅及罰鍰處分等案件，先前縱經提起行政爭訟救濟程序確定在案，然原告等於有關行政爭訟及其再審救濟期間經過後之94年8月間申請依行政程序法第128條規定重新開始進行行政程序，依前開說明，程序上仍應認尚無不合。

⒉原告等係為被告承受其相關業務之南投縣政府稅捐稽徵處以未依法辦理營業登記等情，而於81年至85年間，向宇達等四家營業人「整體轉包」（即「次承攬」之意）有關之工程，乃認有違行為時營業稅法第43條第1項第3款所定，未辦妥營業登記，即行開始營業，及未依規定申報銷售額之逃漏稅等情事，遂作成依該處所認查得之資料，核定銷售額及應納稅捐並補徵之，並依同法第51條第1款規定，按所漏稅額處以3倍罰鍰之原行政處分在案。然查：

⑴監察院於93年4月26日即曾以（93）院台財字第0932200354號函文對本案所涉之營業稅及裁罰事件提出糾正，其主旨係謂：「公告糾正南投縣稅捐稽徵處，未踐行應行調查之必要程序，僅依法務部調查局南投縣調查站獲案之工程紀錄簿記載概括金額及對象，率然作成補稅及罰鍰等行政處分，顯有不當；另系爭公司（行號）既經稽徵機關認定，以得標價九成轉包與下包人員，就該部分既可得確定之成本支出，惟財政部台灣省中區國稅局卻猶以該部分因帳證未經提示，無從計算成本，依同業利潤標準核定其所得額，亦有未當。」，且於此糾正函文之事實及理由內，更詳加論述包述①南投縣稅捐稽徵處未踐行應行調查之必要程序，僅依法務部調查局南投縣調查站獲案之工程紀錄簿記載概括金額及對象，率然作成補稅及罰鍰等行政處分，顯有不當。②南投縣稅捐稽徵處對各該下包業者有利之事證未能採認，僅依查得之銷售額核算其銷項稅額，卻未扣減依查得之進貨額計算之進項稅額，不符實質謂稅原則及加值型營業稅之本旨，顯有未洽。③南投縣稅捐稽徵處未詳實查明，逕核認本案係屬「整體轉包」，違反實質課稅原則，殊有未當（註：於此即係牽涉認為宇達等四家營業人與借牌營造廠專以出借牌照，收取借牌費用並無實際承包工程之行為無異）④稽徵機關既認定孝蓉、宇達、明勇公司及正宏土木包工業四家公司（行號）以得標價九成轉包與下包人員，就該部分既可得確定之成本支出，惟被告卻猶以該部分因帳證未經提示，無從計算其成本，依同業利潤標準核定其所得額，亦有未當，等多項違誤不當之缺失，此有該監察院之糾正函文影本乙份可稽其情。

⑵依南投縣營造業審議委員會於93年12月24日所作成之投營審字第002號決議書，乃明白認定宇達等四家營業人，於本件案發期間（即81年至85年），確有以登記證書供與他人使用之情事（即俗稱之「借牌」行為），並依法作成撤銷宇達等四家營業人之營造業登記處分，並報請內政部營建署備查確定在案。則依此新事實、新證據，亦可佐認系爭案件之原行政處分所據以作成之「整體轉包」之前提、基礎事實認定，顯屬錯誤不合，亦極彰明。蓋系爭案關工程既係「借牌」而來，則上述宇達等四家營業人並未實際承攬工程，即在此所牽涉之案關工程交易中，對國家稅賦之課徵而言，應僅有單一營業事實之課稅客體而已，且案關工程均經由形式上出借牌照之宇達等四家營業人完納相關營業稅賦（註：實質上金額係由借牌之人所支應），顯然無何漏稅違章情事，然當初之原行政處分卻謂案關工程係「整體轉包」，造成認為案關工程均存有二個階段之營業銷售行為，並進而認有跳開發票及相關漏稅情事，而分別對形式上之承攬人（即出借登記證書之宇達等四家營業人）及借牌之各個實際承攬人作成徵補稅額及高額之罰章裁罰，足認上述之新事實、新證據（亦包含當初未考量此借牌事實及事證之存在）如經斟酌，本件原告等當可受較有利之處分。

⑶依財政部86年7月11日台財稅第86196558號函釋說明，關於「東林、清塵專案」以外之建築業者或非建築業者之營業人因興建房屋或工程而取得出借牌照營造廠開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章案件，應參照該部84年5月23日台財稅第841624947號函釋規定辦理。而該部之上開84年5月24日函釋意旨，明確表示出借牌照之營造廠商已依法報繳營業稅者，應依該部83年7月9日台財稅第831601371號函說明二㈡2規定辦理，即除應依當時之營業稅法第19條第1項第1款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第44條之規定處行為罰外，得免依營業稅法第51條規定處漏稅罰。是本件原告等人實際上亦係借牌施作之案關工程所牽涉之相關稅捐事宜，適與上開相關函釋所予處理之案例情形相同，自應可依照此等函釋說明辦理，始符規定及公平原則。

⒊另按行政處分具有重大明顯之瑕疵者，無效，行政程序法第110條第7款有規定。依上所述，並可見本件81至85年營業稅及罰鍰等原行政處分在作成之經過、認定上，原作成機關（南投縣政府稅捐稽徵處）並未踐行應行調查之必要程序，致未及查明案關工程係由宇達等四家營業人出借登記證書之借牌行為而來，在程序上顯有重大疏漏瑕疵（參照前述監察院93年4月26日（93）院台財字第09322200355號函文內容），且被告竟又未根據其中央上級主管機關當時早已作成之相關有效函釋意旨來處理案關工程所牽涉之課稅事宜，致其以原行政處分所為之實質處理亦有重大違誤瑕疵，則揆諸上揭法條規定，堪認本件81至85年營業稅及罰鍰等原行政處分具有重大明顯之瑕疵，應認無效。

⒋本件被告及訴願決定均謂系爭案件經各級行政法院判決確定，就其轉包事證予以實質認定，兩造均應受判決確定力之拘束，不許再依行政程序予以變更云云；然依前述，其等於此所持之法律適用見解，尚非的論。訴願決定雖謂本案「事證明確」，且以被告所屬南投縣分局就本案自承借牌承作之工程資料併原查南投縣調查站調查等事證重核結果云云等語，均顯仍未跳脫出及改正前述監察院糾正函所詳加指摘之多項重大缺失，即被告及其所屬南投縣分局在受到監察院該糾正後，顯未有何重新調查及補強證據，故本案在實體事實上，殊有再加詳查之必要，原告訴請要求被告作成撤銷及變更等處分，自亦有再加斟酌之餘地。因訴願決定仍遽予依循被告所為本案係「整體轉包」而非「借牌」之認定，始謂本案與借牌營造之清塵或東林專案有別；然一旦查明本案確屬「借牌」之行為，則原告請求比照辦理，即屬有據，不可不辨，請求判如原告訴之聲明。

㈡被告部分：

⒈按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人向行政機關申請撤銷、廢止或變更。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限‧‧‧二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。」為行政程序法第128條第1項第2款所明定。次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」、「確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人者及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦有效力。」、「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」為行政訴訟法第213條、第214條第1項及第216條第1、2項所規定。又「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力，當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」為行政法院45年度判字第60號著有判例。

⒉本案係南投縣調查站查獲宇達等4營業人自81年9月起至85年間向南投縣政府投標承攬工程後，將得標之港源國小教室等數百件工程以得標金之9成轉包與原告等百餘家下包業者承作，由各下包業者獨立完成各該工程並自行負責工程盈虧，按南投縣調查站函送之調查筆錄、扣押物（吳仲琪等110人承作工程紀錄各1本及工程記事本4本）等資料，顯示由宇達等4家營業人開立統一發票領取工程款，並取得原告等下游業者交付之非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證申報營業稅扣抵銷項稅額。原告等下包業者則未依法開立統一發票申報銷售額及取得進項憑證，南投縣政府稅捐稽徵處按實際查得資料個別核定宇達等4營業人及原告等應補徵營業稅及裁處罰鍰，各被處分人不服，循序提起復查、訴願、再訴願及行政訴訟程序。原告等歷經各階段行政救濟，其中辛○○於再訴願駁回後未續提行政訴訟而確定，餘亦分別經鈞院或最高行政法院判決駁回審結確定。嗣原告等主張南投縣營造業審議委員會依宇達等4家營造廠商及其部分下包業者自承「借牌」之書面，於94年2月4日決議，以該等營業人有以登記證書借與李萬枝等39人使用之情事，撤銷其營造業登記證書為由，申請依行政程序法第128條第1項第2款及第3款規定撤銷、廢止或變更原由南投縣政府稅捐稽徵處核課之81至85年營業稅及罰鍰處分云云，申經被告94年11月16日以中區國稅法一字第0940058749號函否准所請。

⒊原告復執前詞提起訴願，主張南投縣營造業審議委員會已依孝蓉、宇達、明勇、正宏等4家營造廠商及李萬枝等39人借用牌照書面資料承認確有以登記證書借與他人使用，違反營造業管理規則情事，撤銷孝蓉、宇達、明勇營造有限公司營造業登記及正宏土木包工業登記，系爭案關工程既係借牌營造，應僅單一營業事實之租稅客體，經由形式上出借牌照之承攬人營造廠商完納相關稅賦，無漏稅違章情事，另參照財政部86年7月11日台財稅第8619558號函釋，關於東林、清塵專案以外之建築業者或非建築業者之營業人因興建房屋或工程而取得出借牌照營造廠開立之統一發票充作進項憑證之違章案件，除依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰外，免依營業稅法第51條規定處漏稅罰。又南投縣政府稅捐稽徵處未踐行調查之必要程序，致未查明案關工程係由宇達等4營造廠商出借牌照行為而來，程序上顯有疏漏瑕疵云云。經財政部以不符行政程序法第128條之要件，亦予駁回。

⒋原告訴訟意旨略謂：原告等復執前詞，主張南投縣營造業審議委員會依宇達等4家營造廠商及其部分下包業者自承「借牌」之書面資料，於94年2月4日決議，以該等營業人有以登記證書借與李萬枝等39人使用之情事，撤銷其營造業登記證書，系爭案關工程既係借牌而來，經由形式上出借牌照之承攬人營造廠商完納相關稅賦，無漏稅違章情事，參照財政部86年7月11日台財稅第8619558號函釋，關於東林、清塵專案以外之建築業者或非建築業者之營業人因興建房屋或工程而取得出借牌照營造廠開立之統一發票充作進項憑證之違章案件，除依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰外，免依營業稅法第51條規定處漏稅罰。又南投縣政府稅捐稽徵處及被告等未踐行調查之必要程序，致未查明案關工程係由宇達等4營造廠商出借牌照行為而來，程序上顯有疏漏瑕疵，請依行政程序法第128條第1項第2款及第3款規定撤銷、廢止或變更原由南投縣政府稅捐稽徵處核課之81至85年營業稅及罰鍰處分云云。

⒌查依南投縣調查站函送之調查筆錄、扣押物（原告等下包業者承作工程紀錄各1本及工程記事本4本）等資料，宇達等4家營造廠商將得標工程以得標價之9成轉包與各下包業者承作，經宇達等4家營業人之實際負責人許陳梅雀於南投縣調查站調查時供述甚詳，並與承作工程紀錄及工程記事本等所載相符，且其下包業者亦坦承不諱，違章事證明確。至南投縣營造業審議委員會決議以，孝蓉、宇達、明勇、正宏等4家營造廠商有以登記證書借與李萬枝等39人使用之情事，並撤銷此4家營業人之營造業登記證書，係僅依該等營業人及部分下包業者之書面自承為據，並未作實質審查，即逕予撤銷其營造業登記。被告所屬南投縣分局就上開自承借牌承作之相關資料併南投縣調查站調查筆錄等事證重核結果，下包業者均自始否認有借牌情事，其中有5家未申請行政救濟，餘除「李萬枝」1家申請行政救濟未確定外，其他含原告等所有下包廠商均已確定。而行政程序法第128條所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言，故經行政救濟終局判決之案件，行政機關自不得本於行政權另為處理。又本案所有涉案業者均坦言係自行轉包承作，否認有借牌營造情事，與清塵或東林專案借牌營造案情有別，自難以比照。復依首揭行政訴訟法規定，該等案件既經各級行政法院就其轉包事證予以實質審認，已具有既判力，被告自不得再依行政程序法撤銷或變更原處分。且該等事由如確屬實，當事人在行政救濟程序中應即可主張，其不僅未加以主張，反而否認借牌關係，難謂非無自己之重大過失，且果若其為借牌營造關係，對原告等下包業者稅捐之負擔將更為不利之處分，其主張之事由，不符上開「發現新證據」及「發生新事實」之定義，故仍不得適用行政程序法第128條之規定。原告未提新事證，所持主張為無理由，應無足採。

理由

一、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人向行政機關申請撤銷、廢止或變更。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、‧‧‧二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。」、「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」、「確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人者及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦有效力。」、「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」分別為行政程序法第128條第1項第2款行政訴訟法第21 3條、第214條第1項及第216條第1、2項所規定。又行政處分已確定者，不得更藉行政爭訟程序請求救濟（最高行政法院76年度判字第1703號判決參照）。

二、本件係南投縣調查站查獲宇達等4營業人自81年9月起至85年間向南投縣政府投標承攬工程後，將得標之港源國小教室等數百件工程，以得標金之9成轉包與原告等百餘家下包業者承作，由各下包業者獨立完成各該工程並自行負責工程盈虧，依南投縣調查站函送之調查筆錄、扣押物（吳仲琪等110人承作工程紀錄各1本及工程記事本4本）等資料，顯示由該宇達等4家營業人開立統一發票領取工程款，並取得原告等下游業者交付之非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證申報營業稅扣抵銷項稅額。原告等下包業者則未依法開立統一發票申報銷售額及取得進項憑證，南投縣政府稅捐稽徵處乃按實際查得資料個別核定宇達等4營業人及原告等應補徵營業稅及裁處罰鍰，各被處分人不服，循序提起復查、訴願、再訴願及行政訴訟程序。原告等歷經各階段行政救濟，其中辛○○於再訴願決定駁回後，未續提行政訴訟而確定，餘亦分別經本院或最高行政法院判決駁回確定，有本院89年度訴字第180號判決、90年度訴字第1678號判決、90年度訴字第823號判決、90年度訴字第1242號判決、92年度訴字第535號判決、92年度再字第9號判決、最高行政法院89年度判字第1885號判決、89年度判字第1582號判決、91年度判字第1242號判決、92年度判字第10 15號判決、90年度判字第464號判決、91年度裁字第319號裁定、91年度裁字第1140號裁定、89年度判字第3093號判決、94年度判字第991號判決、92年度判字第558號判決、89年度判字第2527號判決、91年度裁字第70號裁定、89年度判字第3200號判決等資料附卷可稽，嗣原告等主張南投縣營造業審議委員會依宇達等4家營造廠商及其部分下包業者自承「借牌」之書面，於94年2月4日決議，以該等營業人有以登記證書借與李萬枝等39人使用之情事，撤銷其營造業登記證書，申請依行政程序法第128條第1項第2款及第3款規定，撤銷、廢止或變更原由南投縣政府稅捐稽徵處核課之81至85年補徵之營業稅及罰鍰處分云云，經被告94年11月16日以中區國稅法一字第0940058749號函復略以：「行政程序法第128條第1項第2款及第3款規定所稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。是若行政處分已於法定救濟期間內循通常救濟途徑（即復查、訴願及行政訴訟一審、二審）請求救濟者，即不能因其未獲勝訴判決而再向行政機關申請重開行政程序，縱有再審事由亦應向原審法院提起再審之訴。復依行政訴訟法第213條：『訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。』第214條：『確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人者及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦有效力。』系爭案件既經各級行政法院判決確定，台端等與本局均應受判決確定力之拘束，不許再依行政程序予以變更。」等語，否准所請，揆諸前揭規定及裁判意旨，原處分並無違誤。

三、原告復執前詞起訴並主張：南投縣營造業審議委員會已依孝蓉、宇達、明勇、正宏等4家營造廠商及李萬枝等39人借用牌照書面資料承認確有以登記證書借與他人使用，違反營造業管理規則情事，撤銷孝蓉、宇達、明勇營造有限公司營造業登記及正宏土木包工業登記，系爭工程既係借牌而來，應僅單一營業事實之租稅客體，經由形式上出借牌照之承攬人營造廠商完納相關稅賦，無漏稅違章情事，參照財政部86年7月11日台財稅第8619558號函釋，關於東林、清塵專案以外之建築業者或非建築業者之營業人因興建房屋或工程而取得出借牌照營造廠開立之統一發票充作進項憑證之違章案件，除依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰外，免依營業稅法第51條規定處漏稅罰。另行政處分具有重大明顯之瑕疵者，無效，行政程序法第110條第7款有規定，可見本件81至85年營業稅及罰鍰等原行政處分在作成之經過、認定上，原作成機關（南投縣政府稅捐稽徵處）並未踐行應行調查之必要程序，致未及查明案關工程係由宇達等四家營業人出借登記證書之借牌行為而來，在程序上顯有重大疏漏瑕疵，且被告竟又未根據其中央上級主管機關當時早已作成之相關有效函釋意旨來處理案關工程所牽涉之課稅事宜，致其以原行政處分所為之實質處理亦有重大違誤瑕疵，揆諸上揭規定，堪認本件81至85年營業稅及罰鍰等原行政處分具有重大明顯之瑕疵云云，然查：

㈠本案經南投縣調查站查獲，依其函送之調查筆錄、扣押物、原告等下包業者承作工程紀錄各1本及工程記事本4本等違章事證，宇達等4營造廠商將得標工程以得標價之9成轉包與各下包業者承作，經該宇達等4家營業人實際負責人許陳梅雀於南投縣調查站於調查時供述甚詳，並與承作工程紀錄及工程記事本等違章事證所載相符，且下包業者坦承不諱，事證明確，稅捐稽徵機關按實際查得資料個別核定宇達等4營業人及原告等應補徵營業稅及裁處罰鍰，所為處分並無違誤，並無原告所稱行政處分無效之情事。

㈡南投縣營造業審議委員會決議，孝蓉、宇達、明勇、正宏等4家營造廠商有以登記證書借與李萬枝等39人使用之情事，並撤銷此4家營業人之營造業登記證書，惟上開決議僅依該營業人及部分下包業者書面自承，並未作實質審查，逕予撤銷其營造業登記，亦經本院向南投縣政府調取94年2月4日南投縣營造業審議委員會投營審字地002號有關孝蓉、宇達、明勇營造有限公司及正宏土木包工業因違反營造業管理規則審議決議書全卷，核閱屬實，並有該審議決議書附卷可參。

㈢另監察院於93年4月26日即曾以（93）院台財字第0932200354號函文雖對本案所涉之營業稅及裁罰事件提出糾正，惟其主旨係謂：「公告糾正南投縣稅捐稽徵處，未踐行應行調查之必要程序，僅依法務部調查局南投縣調查站獲案之工程紀錄簿記載概括金額及對象，率然作成補稅及罰鍰等行政處分，顯有不當；另系爭公司（行號）既經稽徵機關認定，以得標價九成轉包與下包人員，就該部分既可得確定之成本支出，惟財政部台灣省中區國稅局卻猶以該部分因帳證未經提示，無從計算成本，依同業利潤標準核定其所得額，亦有未當。」，而南投縣政府稅捐稽徵處對各該下包業者係依查得之銷售額核算其銷項稅額，原告未提示有關帳證，被告以該部分因帳證未經提示，無從計算其成本，依同業利潤標準核定其所得額，依相關稅法規定，被告之處分，並無違誤。

㈣另被告所屬南投縣分局就本案自承借牌承作之工程資料併原查南投縣調查站調查筆錄等事證重核結果，下包業者均自始否認有借牌情事，除5家未申請行政救濟，現僅餘「李萬枝」1家行政救濟未確定外，含原告等所有下包廠商均經行政救濟確定多時，已如前述。而行政程序法第128條所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言，經行政救濟終局判決之案件，行政機關自不得本於行政權另為處理。又清塵或東林專案係建設公司借用營造廠牌照申請建照執照，以個人名義建屋出售；而本案所有涉案業者自始均坦言工程係轉包承作，否認有借牌營造情事，且多數已行政救濟確定多時，與借牌營造之清塵或東林專案因案情有別，自難以比照。

㈤又「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」為行政訴訟法第213條所規定，故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72年判字第336號判例參照）。本件原告對營業稅提起行政救濟，甚至提起行政訴訟被駁回確定，現又主張並非轉包而係借牌，以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求被告重核，依首揭行政訴訟法規定，該等案件既經各級行政法院就其轉包事證予以實質審認，已具有既判力，被告自不得再依行政程序法規定予以撤銷或變更原處分。且該等事由如確屬實，當事人在行政救濟程序中應即可主張，其不僅未加以主張，反而否認借牌關係，顯有重大過失，且果若其為借牌營造關係，對原告等下包業者稅捐之負擔將更為不利之處分，其主張之事由，不符上開「發現新證據」及「發生新事實」之定義，故無適用行政程序法第128條之餘地。又行政處分已確定者，不得更藉行政爭訟程序請求救濟（最高行政法院76年度判字第1703號判決參照）。其中原告丙○○於訴願駁回後未續提行政訴訟，其課稅處分已確定，而原告辛○○於再訴願駁回後未續提行政訴訟，其課稅處分亦已確定，況參照其他原告確定判決認定之情事，其承包之模式相同，並無許可行政程序重新進行之餘地，自不得再藉行政爭訟程序請求救濟。從而原告所為上開各節主張均無足採。

四、綜上所述，原告所訴均非可採，本件被告就原告等於94年8月間申請依行政程序法第128條第1項第2款及第3款規定撤銷、廢止或變更原由南投縣政府稅捐稽徵處核課之81至85年營業稅及罰鍰處分，予以否准之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　王　茂　修