最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二五一五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二五一五號

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

楊重華

右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月二十一日台八十

七訴字第五七一七七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告於八十三年間，以自己之資金代其兄嫂王碧蓮、侄子陳克維、侄女陳郁萍、陳宛萍、陳曉萍等五人償還其兄陳增湖死亡前向華南商業銀行所貸之部分款項新臺幣（以下同）九五○、○○○元，案經被告查獲，依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款核定贈與總額九五○、○○○元，應納稅額二二、○○○元。原告不服，申經復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：

甲、原告起訴意旨略以：

一、原處分與一再訴願決定認定之課稅基礎不同，另就本案同一事實竟為歧異認定，可見其等均僅憑臆測，即率爾課徵原告贈與稅，有違反鈞院六十一年判字第七○號判例及證據法則之違法：原處分係以原告「無償免除」王碧蓮等人對原告所負借款債務為課稅請求權基礎，惟一再訴願決定機關因見本案事實確不符合「無償免除」債務之要件，原處分確有違法，竟於一再訴願決定改以「無償承擔」王碧蓮等人對華南商業銀行所負借款債務為由而維持原處分。查無償免除債務與無償承擔債務，二者之法定要件截然不同，原告前提起訴願時亦係就原處分認定之無償免除債務一事提出答辯，迺一再訴願決定竟變更原處分之課稅請求權基礎，自屬「突襲性訴願決定」、「突襲性再訴願決定」，嚴重影響原告答辯之權益，自屬違法。參酌民事訴訟法訴之變更相關規定及維護人民答辯等權益，應認一再訴願決定縱欲維持原處分，亦不得變更原處分之課稅基礎，而改認定為原告「無償承擔」債務。此外，由原處分及一再訴願決定就本案同一事實，竟為歧異認定，亦可見其等均係僅憑臆測，即率爾課徵原告贈與稅，原處分、一再訴願決定顯均有違反鈞院六十一年判字第七○號判例及證據法則之違法。

二、原告係基於親戚情誼及佛教慈悲心腸而借款與王碧蓮，從未為無償免除王碧蓮等人該筆借款債務之意思表示，更從未與華南商業銀行或王碧蓮等人訂明契約無償承擔債務，原處分及一再訴願決定均已違反民法第三百四十三條、第三百條、第三百零一條規定及最高法院七十五年度台上字第八二七號判決、八十一年度台上字第二八七一號判決、鈞院六十一年判字第七○號判例及證據法則，並均有適用遺產及贈與稅法第五條第一款規定不當之違法：

（一）原告之兄陳增湖前曾向華南商業銀行借款九五○、○○○元，陳增湖於八十三年四月間逝世，該華南商業銀行債務由其妻王碧蓮及子女陳克維、陳郁萍、陳宛萍、陳曉萍共同繼承。嗣該筆華南銀行債務到期，華南商業銀行多次催促其等還款，而王碧蓮等人因一時無力償還，且至親甫逝，心力交瘁，尚無心力全盤處理陳增湖之財產、債務問題，故其等乃於八十三年七月間與原告約定，向原告借款九五○、○○○元，王碧蓮等人並同意於八十五年底前還清原告之借款，且為便利計，由原告直接將其等所借款撥付予華南商業銀行。原告係基於親戚情誼及佛教徒慈悲心腸而借款予王碧蓮等還償，迺原告竟因此遭被告課徵贈與稅。

（二）原處分將王碧蓮誤為原告之弟媳，已見其疏誤；此外，原處分係援引行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定，以原告在請求權時效內無償免除王碧蓮等人債務為由而課徵原告贈與稅，惟原處分既認定原告「無償免除」王碧蓮等人債務，則原處分顯亦承認王碧蓮等人確曾對原告負有借款九五○、○○○元之債務，依此，王碧蓮等人確曾向原告借款以償還其等對華南銀行所負債務，殆無爭議。

（三）遺產及贈與稅法第五條第一款所定之「無償免除債務」之成立要件，依法應包括債權人須為無償免除債務之行為，至其方式則須債權人向債務人表示免除其債務之意思，而於免除之意思表示到達時生效。然原告自始至終均未向王碧蓮等人為無償免除前述九五○、○○○元借款之意思表示，此由王碧蓮等人於八十五年七月、十月間已清償原告該等借款，益可證明，原告自無原處分所謂「無償免除」王碧蓮等人債務之可言。

（四）復查決定、一再訴願決定所援引之遺產及贈與稅法第五條第一款所規定之「無償承擔債務」，其成立要件，依法應包括須為無償承擔債務之行為，至其態樣則為與債權人訂約承擔債務、與債務人訂約承擔債務。原告自始至終並未與華南商業銀行訂立契約無償承擔王碧蓮等人之借款債務，王碧蓮等人仍係華南商業銀行借款債務之債務人，原告並非該借款債務之債務人，此由訴願決定亦承認原告係將九五○、○○○元撥付陳增湖於華南商業銀行之貸款帳戶，而非撥付原告之貸款帳戶，即可證明。此外，原告亦從未與王碧蓮等人訂立契約無償承擔其等對華南銀行所負債務，華南商業銀行更從未為所謂承認債務承擔之表示，此由王碧蓮等人於八十五年七月、十月間已清償原告該等借款，益可證明，原告自無一再訴願決定所謂「無償承擔」王碧蓮等人債務之可言。

三、原處分及一再訴願決定僅因王碧蓮等人還款日係於被告開始調查日之後，即推論原告無償免除或無償承擔其等之借款債務，有違鈞院六十一年度判字第七○號判例及論理法則、證據法則及一般經驗法則之違法：

（一）王碧蓮等人於八十三年七月間向原告借款時，雙方即約定於八十五年年底前還清借款，嗣王碧蓮等人依約於八十五年七月、十月間先後償還原告八三八、九二○元。基於私法自治原則，原告與王碧蓮等人當初即可自由約定於八十五年底前還款；況此約定為被告八十五年三月開始調查本案之前即已確定之事實；雙方八十三年約定清償期時，無從未卜先知被告將調查本案；至於王碧蓮等人實際上係何時還款、有無依約定日期還款、被告係何時開始調查本案，此等發生於王碧蓮等人八十三年七月借款以後之情事，本即不影響原告與王碧蓮等人間於八十三年七月間已存在借貸關係之事實；何況，王碧蓮等人亦係於當初向原告借款時所約定之清償期而為清償；此外，王碧蓮等人係於八十五年七月、十月間始取得政府徵收土地補償款及股票出售款，乃即用以還清向原告所借款項。

（二）依民法第四百七十五條規定，原告前所提出之撥付九五○、○○○元借款入陳增湖於華南商業銀行之貸款帳戶，及王碧蓮等償還原告九五○、○○○元借款之證明資料，已足證明原告與王碧蓮等人間之借貸款關係。迺原處分及一再訴願決定僅因王碧蓮等人還款之日係於被告於八十五年三月十八日開始調查日之後，遽認原告無償免除債務或無償承擔債務，自違論理法則、證據法則及鈞院六十一年判字第七○號判例。

（三）原告家中尚有妻子及未成年子女多人之生計均賴原告負擔，原告何有資力無緣無故代兄嫂及侄兒女清償華南商業銀行鉅額債務，且「無償免除」其等對原告所負鉅額借款債務，或「無償承擔」其等對華南銀行所負鉅額債務，而使自己須另負擔贈與稅。何況，縱認原告有此資力，原告又何致於不贈與自己之妻子、子女多人。揆諸一般社會常情，骨肉至親甚且反目成仇，何況原告與王碧蓮僅係姻親，與陳克維等人僅係叔侄，均非骨肉至親，故一般人顯不可能如此為之，原告亦不可能如此為之。由此足見原處分及一再訴願決定均已違反一般經驗法則。

四、綜上所述，原處分及一再訴願決定均有違誤，請行言詞辯論後，併予撤銷等語。

乙、被告答辯意旨略以：

一、原告於八十三年間以自有之資金計九五○、○○○元代其兄陳增湖之繼承人王碧蓮等五人償還陳增湖生前向華南商業銀行借貸之部分貸款，有卷附華南商業銀行存摺交易明細表、收入及支出傳票影本等資料可稽，縱原復查決定書中在論述原核定情形時，將無償承擔債務誤植為無償免除債務，惟並未影響原告有承擔債務之事實，至其主張與王碧蓮等五人純係借貸關係並非贈與未被採據之理由，前已為論述，原告復執前詞而為爭執，殊無足採。

二、綜上所述，原處分及一再訴願決定均無違誤，請駁回原告之訴等語。

理由

一、按：在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論，依遺產及贈與稅法課徵贈與稅，行為時遺產及贈與稅法第五條第一款分別定有明文。復按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」本院三十九年判字第二號著有判例可資參照。再按「第三人與債權人訂立契約承擔債務人之債務者，其契約成立時，移轉於該第三人。」「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人，不生效力。」分別為民法第三百條、第三百零一條所明定。而前開法文所定之債務免除與債務承擔，其成立、效力均有不同，如一再訴願決定與復查決定就原告所為係債務免除或債務承擔認定不同，一再訴願決定應就復查決定之違誤，予以糾正，非可逕予維持。

二、本件原告於八十三年間，以自己之資金代其兄陳增湖之繼承人王碧蓮等五人償還陳增湖生前向華南商業銀行貸得之借款九五○、○○○元一節，有華南商業銀行存摺存款交易明細影本、取款憑條附於原處分卷可稽，亦為原告所不爭之事實。被告爰以原告在請求權時效內無償免除王碧蓮等五人之債務，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定，就其免除之債務，核定贈與總額九五○、○○○元，應納稅額二二、○○○元；一再訴願決定則以原告係無償承擔陳增湖生前積欠華南商業銀行之債務，而維持被告復查決定所為贈與總額與應納稅額之認定。原告不服，以如事實欄所述各節為爭執。經查：

（一）綜觀諸原處分，並無原告與債權人即華南商業銀行或債務人即王碧蓮等五人訂立契約承擔債務人之上開債務之證據資料可資憑據，單憑華南商業銀行之存摺存款交易明細表、取款憑條影本，認定原告有從其華南商業銀行存款帳戶轉帳或取款清償上開王碧蓮等五人之債務，進而遽謂原告係無償承擔該債務，尚嫌速斷。況依被告答辯意旨，被告亦承認原告係代王碧蓮等五人償還上開債務，惟此代償之法律關係如何，未見被告有進一步之釐清；縱認原告與王碧蓮等五人之間有由原告承擔該項債務之合意，該項承擔是否為「無償」承擔，亦乏證據可資審認；再者，如本件代償屬債務承擔之性質，而非無償者，依上揭民法第三百條及第三百零一條之規定，經債權人承認者，其債務於契約成立時移轉於原告，而原告於承擔其債務是否有免除其債務之意思表示，作乏證據可資審認。被告既主張原告之代王碧蓮等五人償還上開債務，係屬無償免除債務或無償承擔債務，皆屬有利於己（即被告）之事實，揆諸行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定及首揭判例意旨，應由被告負舉證責任。被告就此項其所主張之事實，並未舉證以實其說，原告指摘其為臆測之詞，尚非無據。

（二）按「消費借貸契約之訂立、法律上並無應以書面為之之規定，民法第三條第一項所謂依法律之規定，有使用文字之必要者，即不包含消費借貸契約之訂立在內。」亦經最高法院著有二十七年上字第三二四○號判例，可資參照。是原告與王碧蓮等五人間，若有借貸契約存在，亦不以訂有書面契約為必要，自不得以原告與王碧蓮等五人未訂立書面借貸契約，遽認原告之主張為不可採。又原告於申請復查時，即已提出徵收土地業主具領補償費聯單、世霖證券股份有限公司買賣報告書暨交割清單，用以證明王碧蓮等五人已償還原告代償之上開債務，如果屬實，能否以其係被告開始調查日即八十五年三月十八日之後所為，遽認係臨訟補據，藉以逃避贈與稅，亦非無再行審酌之餘地。

（三）被告所為原處分（即復查決定）認原告前開行為係屬無償免除其對王碧蓮等五人之債務；嗣提出於本院之答辯狀則謂「復查決定．．．將無償承擔債務誤植為無償免除債務」等語，顯係已變更其認定，認本件原告之行為乃無償債務承擔，被告之認定前後不一，理由為何，未見其說明。又一再訴願決定與原處分就此既有不同之認定，意即一再訴願決定係認原處分之事實認定有誤，依前開說明，理應予糾正，乃一再訴願決定竟均謂復查決定並無不妥，而遞予維持，亦有矛盾。

三、綜上所述，本件原處分非無違誤，一再訴願決定，疏未予以糾正，均有未合。原告起訴意旨，執以指摘，為有理由，自應由本院將一再訴願決定及原處分，併予撤銷，另由被告詳為調查後，為適法之處分，以昭折服。至原告請求行言詞辯論部分，因本件事證已然明確，無行言詞辯論之必要，爰未為之，併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 葉 振 權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 阮 桂 芬