最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一二九五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一二九五號

原告

亞洲信託投資股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月十九日

台八十七訴字第六二四六七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，不服被告之初查核定，申請復查，被告就營業成本項下預付土地款之利息支出、營業收入項下設算利息收入部分，駁回其復查。原告不服，就營業成本項下預付土地款之利息支出、營業收入項下設算利息收入、信託資金運用收入中股票股利收入、出售證券利益、短期票券利息收入、分離課稅利息收入及現金股利收入部分，向財政部提起訴願，經遭駁回後，復提起再訴願，經行政院以八十七年十二月十九日台八十七訴字第六二四六七號再訴願決定：「原決定關於信託資金運用收入中出售證券利益部分撤銷，由原決定機關另為適法之決定。其餘部分之再訴願駁回。」原告就駁回再訴願部分即營業成本項下預付土地款之利息支出、營業收入項下設算利息收入、信託資金運用收入中股票股利收入及現金股利收入部分不服，提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、信託業務所得稅徵免及適用之規定：按原告係經營信託投資業務，有關信託資金業務申報課稅之處理，財政部六十八年台財稅第三七○五八號函釋謂：「信託公司運用代為確定用途之信託資金，因運用而取得之收益，應先扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益（保證息及紅利）後，其剩餘部分始併入自有資金帳，申報課稅」，闡釋甚明。又「信託投資公司應就每一信託戶及每種信託資金設立專帳；並應將公司自有財產與受託財產分別記帳，不得流用」。另外「信託投資公司經依規定十足撥補本金損失後，如有剩餘，作為公司之收益；如有不敷，應由公司以自有資金補足。」分別為銀行法第一百十一條及第一百十條第五項所明定。前揭法令，皆在闡明信託資金業務帳務之處理，其間無涉所得稅徵免之規定。有關原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案，系爭標的之一信託業務收入的「股票股利收入」及「現金股利收入」等科目，被告於核定時，以「依銀行法第一百十條及財政部（六十二）台財錢字第一○三八號函規定，並無免稅所得減除之適用」，逕自將上開各項收入增列為信託業務之收入，併入自有資金業務課稅。被告違誤之處在於：㈠信託資金運用收入業務－股票股利部分。有關系爭標的信託業務－股票股利，依所得稅法第四十二條規定，百分之八十部分不計入所得課稅，故原告辦理營所稅結算申報時，依據查核準則及所得稅法有關規定，將股票股利收入新臺幣（下同）九○、三五二、○六○元中百分之八十之部分金額計七○、五三○、七九六元，自帳列數予以調減依法有據。被告核定本案時，無視所得稅法第四十二條百分之八十免計入課稅所得之規定，逕自將原告依法調減之股票股利七○、五三○、七九六元如數調回，轉入自有資金課稅，被告之核定依法未洽。㈡信託資金運用收入業務－現金股利收入部分：原告八十三年度信託業務報酬金計八八二、○二三、三九五元，係依據財務簽證基礎計算而來，其中包含系爭標的－現金股利收入總額計二六、一九五、九九二元在內，依所得稅法第四十二條及營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第二條規定，原告於辦理所得稅結算申報時，依法應調減二○、一五九、一九九元，即百分之八十免稅之金額。惟被告核定本案時，亦比照一股票股利之處理方式，而以財簽計算基礎之現金股收入全額（計：二六、一九五、九九二元）計入信託資金運用收入，轉入自有資金，其結果多計入：六、○三六、七九三元（即：二六、一九五、九九二元減二○、

一五九、一九九元之差），此項被告計入信託資金運用收入之金額，係屬重覆課稅，殆無疑義，原告謹請被告重新計算，將現金股利百分之二十多計入之部分予以減除，以符實際。二、營業收入－中美投資股份有限公司（下稱中美公司）投資股款部分：系爭標的之三原告應收中美公司生產事業股票款，被告以「應收出售生產事業股票款」依查核準則第三十六條之一規定，設算利息收入計二三、○九五、○○○元增列營業收入乙節：有關標的物與價金支付之期限，依民法第三百六十九條規定，不限於買賣標的物與價金同時交付為限，尚可依契約或習慣等方式為之。同法第三百七十條復規定標的物交付定有期限者，其期限，推定其為價金交付之期限。其次，契約之成立，依民法第一百五十三條第一項規定，當事人互相意思表示一致即可，無論其明示或默示，契約即成立。本案即原告與中美公司股票價款支付之約定為：一、賒欠買賣者先交貨而後付款；二、分期付款買賣，先交貨後，分期支付價金。依契約自由原則及上揭民法有關規定，系爭標的非採買賣標的物與其價金相同時交付之方式，而係採分期付款之方式為之，並非被告所認定貸款之情事，自無查核準則第三十六條之一規定之適用。三、營業成本部分－系爭土地利息資本化。按原告預付楊梅、北投區○○段、龍潭及士林草山段土地款計一六四、三○五、○七七元，係於六十五年至六十七年間陸續購入，因係農業用地，至今未能完成移轉登記程序。被告核定本案時，依查核準則第九十七條第一項第九款之規定，就系爭土地加以設算利息，並予資本化處理，自營業成本項下之「利息支出」減除一○、○○○、四四六元。被告違誤之處在於：

㈠、系爭標的非借款購入，不具備利息資本化要件。按利息資本化之前題，依查核準則第九十七條之規定，須購入土地款係借款而來，亦即購入土地、借款及利息支出互為因果關係，利息支出之產生可直接歸屬於購入土地之借入款。無借款即無利息支出，即不須利息資本化。系爭標的因係以自有資金購得，並不具備利息資金化之前題要件。㈡、系爭標的無查核準則第九十七條第九款規定適用。⒈查核準則第九十七條第九款規範之土地係指營業用「固定資產」之土地而言。系爭標的非供原告營業上所用，係屬「不動產投資」項下之土地。⒉次按查核準則第九十七條第九款但書規定土地，雖係指「非屬固定資產之土地」，然依同準則第一百十六條規定，僅限於八十三年度查核時始有適用，財政部八十二年十二月三十日台財稅第八二一○五六七一九號函令定有明文。而系爭標的是於六十五年至六十七年即已購入，自不在適用範圍。㈢、系爭標的不屬固定資產範疇，且為原告營業項目之一，相當一般營利事業之「存貨」

，具經常性，依我國財務會計準則第三號公報及查核準則第九十七條第一項第十三款規定，應無利息資本化之適用。況系爭標的乃以自有資金購得。綜上，請求判決撤銷原處分及再訴願決定被駁回之部分等語。

被告答辯意旨略謂：一、關於營業成本－利息支出部分：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」為所得稅法第二十四條第一項所明定。「購買土地之借款利息，應列為資金支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」為行為時查核準則第九十七條第九款前段所明定。又「公司購置之土地，因被編列為農業用地，限於法令規定，無法辦妥過戶手續，其在辦妥過戶手續前之借款利息，仍應依營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款之規定，列為資本支出，不得列為當年度費用。」財政部七十二年十一月二十九日台財稅第三八四六一號函釋在案。㈡原告本期營業成本申報五、四五九、一二八、六五七元，被告原核定以原告購置楊梅土地、北投區○○○段、龍潭鄉○○段、士林草山段土地之預付款共計一六九、○四三、一七三元〔上期餘額164,305,077+本期新增4,738,096(169,043,173-164,305,077)〕，因係農業用地，尚未完成過戶手續，乃依前揭查核準則第九十七條第九款前段規定將預付款設算利息一○、○○○、四四六元予以資本化，自營業成本中利息支出項下減除。㈢查「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」及「因土地以外進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支，不得併入進貨成本計算。」分別為查核準則第九十七條第九款前段及第十三款所明定，惟借款購買土地，行為時查核準則既有特別規定，自應適用其規定，其於土地過戶前之借款利息支出，依該準則規定，亦自應列為資本支出。原告系爭計息之款項既為預付土地款，且各該筆土地又未辦妥過戶手續，依前揭財政部函釋及行為時查核準則之規定，自應就是項預付土地款設算利息轉列土地成本，自營業成本中利息支出項下減除，俟取得土地之有關成本於損益實現時，依前揭所得稅法第二十四條規定核算所得，方符收入及成本費用配合原則。再查原告七十八年度營利事業所得稅結算申報，同一系爭項目，前經鈞院八十三年度判字第三七三號判決駁回確定在案，且系爭預付土地款為借款亦為原告當時所不爭，本期卻主張係以自有資金購買，惟未能舉證，以實其說，原告復執前詞爭執，仍難認有理由。二、關於非營業收入－利息收入部分：㈠按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為查核準則第三十六條之一所明定。㈡原告本期利息收入申報為○元，被告原查以聯廣紡織股份有限公司（下稱：聯廣公司）股票受讓人中美公司為原告之法人股東兼董事，乃依首揭查核準則第三十六條之一規定，就應收中美公司購自原告之聯廣公司股票款一二○、○○○、○○○元及催收中美公司股票款一七八、○○○、○○○元，設算利息收入二三、○九五、○○○元〔（120,000,000+178,000,000）×7,75%=23,095,000〕 ，增列為非營業收入，乃核定利息收入為二三、○九五、○○○元。㈢查本件原告出售系爭股票予股東中美公司後，迄至八十三年止，均未收取買賣股票之價款，為原告所不爭，且原告七十八年度營利事業所得稅結算申報，同系爭項目，其出售股票予股東中美公司等，未收取買賣股票之價款，係屬以買賣之價款為貸與中美公司等之事實，業經鈞院以八十三年度判字第一三八九號再審判決駁回，理由略以：「本件再審原告於七十一年、七十二年間出售系爭股票予股東中美公司、章啟正、林慶哲後，迄至七十八年止，均未收取買賣股票之價款，為再審原告所不爭，參照民法第三百六十九條買賣標的物與價金之交付，除法律另有規定或契約另有訂定，或另有習慣外，應同時為之，自可認其係以買賣股票之價款為貸與，況再審原告又未能就其『價款已包含分期付款之利息在內』之主張為舉證，則再審被告初查核定按該等應收款設算利息，予以增列為營業收入，揆諸前揭查核準則第三十六條之一規定並無違誤，復查及一再訴願決定遞予維持，亦非不合，從而原判決駁回前審之訴，所持理由雖有瑕疵，而其駁回之結果仍無不當，依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零四條規定，此部分之再審之訴仍應駁回。」據此，是系爭股票價款係屬貸與，並無疑義，原告既未就其價款收取之情形提出具體事證，從而，被告將系爭帳列應收中美公司股票款及催收股票款予設算利息收入計二三、○九五、○○○元，增列為非營業收入－利息收入，揆諸前揭規定，並無不合。至原告主張本案系爭標的非採買賣標的物與其價金同時交付之方式，自無被告認定之買賣股款為貸與之情事乙節，查被告認定系爭買賣款為貸與，洵屬有據，復經前揭鈞院確定判決意旨論述甚詳，原告復執前詞爭執，仍難認有理由。㈣關於營業收入－股票股利收入、出售股票利益、短期票券利息收入、分離課稅利息收入及現金股利收入等部分：查該項目原告於再訴願時，業經行政院再訴願決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定，目前財政部尚未作出訴願決定，難謂有行政處分存在，應無上訴理由。綜上，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請求駁回原告之訴等語。

理由

本件理由分三部分說明：

壹、關於信託資金運用收入中股票股利收入及現金股利收入部分：本件原告於八十六年五月六日復查申請書首開記載：「為申請人八十三年度營利事業所得稅結算申報事件，因不服貴局之核定，僅依法提請復查。」等語，及其八十六年五月三十一日提出復查補充理由書載明對於原處分中關於營業成本項下預付土地款之利息支出及營業收入中設算利息收入部分不服之理由，復於八十六年八月十八日再提復查補充理由書就關於信託業務部分之營業收入提出不服之理由，即不服被告以依銀行法及財政部（62）台財錢第一○三八三號函規定，而調增原告原申報調減之信託資金運用收入中股票股利收入、出售證券利益、短期票券利息收入等項，則尚難謂原告就關於信託資金運用收入中股票股利收入及現金股利收入部分未申請復查，訴願及再訴願決定均認原告就該二項於申請復查時均未主張，認該部分之訴願及再訴願均不合法，而從程序上予以駁回，自有未合，原告此部分之訴，求為撤銷，非無理由，自應由本院將再訴願決定及訴願決定關於此部分撤銷，由訴願決定機關就此部分，另為適法決定，以昭折服。（被告誤認此部分之訴願決定業經再訴願決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定，併此敍明。）

貳、關於營業成本項下預付土地款之利息支出部分：按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」為行為時查核準則第九十七條第九款前段所明定。此部分原核定以原告帳列購置楊梅段、北投區○○○段、龍潭鄉○○段、士林區○○段及總匯建設等土地之預付款合計一六九、○四三、一七三元，因各筆土地未辦妥過戶手續，其利息支出應予資本化，乃設算利息一○、○○○、四四六元，自營業成本中之利息支出項下減除。原告不服，主張預付土地款屬房地產投資性質，與一般營利事業之固定資產性質不同，並無查核準則第九十七條第九款規定之適用，又不動產投資為其行為時營業執照上營業項目之一，其性質與一般營利事業之存貨相同，應有行為時查核準則第九十七條第十三款規定「因進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支。」之適用等語，申經復查結果，以系爭計息之款項既為預付土地款，且各該筆土地又未辦妥過戶手續，依行為時查核準則第九十七條第九款規定自應就是項預付土地款設算利息轉列土地成本，自營業成本中利息支出項下減除，俟取得土地之有關成本於損益實現時，依行為時所得稅法第二十四條規定核算所得，方符收入及成本費用配合原則；又原告七十八年度營利事業所得稅同一系爭項目，前經本院八十三年度判字第三七三號判決駁回確定在案，且系爭預付土地款為借款亦為原告當時所不爭執，本期原告卻主張係以自有資金購得，惟未能提出確切之證據以證明之，又參酌原告七十八年度營利事業所得稅事件本院八十三年度判字第三七三號判決：「行為時查核準則第九十七條第九款規定．．．係查核準則於七十一年二月八日修正發布時所規定，而行為時所得稅法第四條第十六款就營利事業出售土地之交易所得免納所得稅之規定，係七十四年十二月三十日修正所得稅法時所增訂，查核準則於八十一年一月十三日修正時，上開查核準則第九十七條之規定並未變更，是借款購買一般土地與購買商品性質之土地，於適用查核準則第九十七條第九款規定時，並無不同之處。．．．第查行為時查核準則第九十七條第十三款固規定『因進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支』，不得併入進貨成本計算，惟借款購買一般土地與購買商品性質之土地，於適用查核準則第九十七條第九款規定時，並無不同之處，有如前述，則原告於土地過戶前之借款利息支出，依行為時查核準則第九十七條第九款規定，自應列為資本支出。．．．」等語，則原告主張系爭土地係屬不動產投資項下土地，與一般營利事業之固定資產性質不同，依查核準則第九十七條第十三款規定，應無利息資本化規定之適用等語，尚不足採。原處分此部分以原告帳列購置楊梅段、北投區○○○段、龍潭鄉○○段、士林區○○段及總匯建設等土地之預付款合計一六九、○四三、一七三元，因各筆土地未辦妥過戶手續，其利息支出應予資本化，乃設算利息一○、○○○、四四六元，自營業成本中之利息支出項下減除，揆諸前揭規定及說明，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告此部分起訴，為無理由，應予駁回。

參、關於營業收入中設算利息收入部分：按「按公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」

為行為時查核準則第三十六條之一所明定。本件原告本年度列報營業收入五、二三九、四九一、四○二元。被告初查，以中美公司為原告之股東，原告出售聯廣公司股票予中美公司，乃就原告應收中美公司購自原告之聯廣公司股票款一二○、○○○、○○○元及催收款項下帳列應收中美公司股票股款一七八、○○○、○○○元，設算利息收入計二三、○九五、○○○元增列為營業收入。原告不服，主張系爭股票買賣，依契約約定為賒欠買賣，先交貨而後付錢；分期付款買賣，先交貨後，分期交付價金。本案系爭標的係原告應收之股款，且系爭標的交易當事人非原告之股東，並無原核定認定之買賣股款為貸與之情事，本案系爭標的係股權買賣，自無查核準則第三十六條之一規定之適用，營業收入請准予追減等語，申經復查決定，以原告出售系爭股票予股東中美公司，迄至八十三年止，均未收買賣股票之價款，為原告所不否認。且原告七十八年度營利事業所得稅事件同一項目業經本院八十三年度判字第一三八九號再審判決駁回，理由略以原告於七十一年、七十二年間出售系爭股票予股東中美公司等，迄七十八年止，均未收取買賣股票之價款，為原告人所不否認，參照民法第三百六十九條買賣標的物與價金之交付，除法律另有規定或契約另有訂定，或另有習慣外，應同時為之，自可認其係以買賣股票之價款為貸與，況原告又未能提出確切之證據以證明其所主張價款已包含分期付款之利息在內乙節，則被告按該等應收款設算利息，予以增列為營業收入，揆諸前揭規定及說明，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不妥。原告此部分之訴，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　盛　信